I. Při daňověprávní kvalifikaci soukromoprávních jednání nelze opomenout jejich hospodářskou podstatu a účel a je nutno je posuzovat ve vzájemných souvislostech. II. Pokud ze smlouvy o smlouvách budoucích vyplývá vůle účastníků (zde fyzických osob) uzavřít sérii na sobě závislých převodů obchodních podílů, na jejichž konci dosáhnou transformace uspořádání vlastnických vztahů v jimi vlastněných obchodních společnostech (jakési vícestranné „směny“ obchodních podílů), avšak bez získání jakýchkoliv skutečných příjmů kýmkoli z nich nad rámec toho, co měli před provedením transformace, nelze zpravidla nahlížet na jednotlivé převody obchodních podílů v takovéto sérii izolovaně a považovat každý z nich jednotlivě za zdroj příjmu bez zohlednění převodů ostatních. III. Teprve v případě, že by hodnoty jednotlivých „směňovaných“ obchodních podílů byly takové, že po provedení výše popsané komplexní transakce spočívající v provázaném systému převodů obchodních podílů by některý z účastníků transakce na jejím konci měl majetek ve vyšší hodnotě než na začátku, připadalo by v úvahu zdanění takovéhoto nárůstu majetku v podobě nepeněžního příjmu fyzické osoby podle § 3 odst. 1 ve spojení s § 10 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992Sb., o daních z příjmů.
[17] Předmětem sporu mezi stranami je komplex smluv o převodech obchodních podílů ve společnostech Nemocnice Valtice s. r. o., Valtice-servis s. r. o., Nemocnice Počátky s. r. o. a Dům zdraví Mikulov s. r. o. ze dne 29. 9. 2009 a s nimi související smlouva o smlouvě budoucí o převodu obchodního podílu ze dne 25. 9. 2009 (dále jen „smlouva o smlouvě budoucí“) a dohody o vzájemném zápočtu závazků a pohledávek účastníků transakce ze dne 29. 9. 2009. Účelem uvedeného komplexu smluv bylo dle dostupných informací vypořádání podnikatelských vztahů mezi jejich smluvními stranami v tom smyslu, že konkrétně stěžovatel přišel o některé své obchodní podíly a místo nich získal jiné.
[18] Nejvyšší správní soud, stejně jako krajský soud, vycházel při hodnocení zákonnosti rozhodnutí daňových orgánů z obsahu smluv. Právě v nich je třeba hledat vůli smluvních stran ohledně hospodářské podstaty a účelu předmětných transakcí. Ignorovat nelze především to, že celý komplex převodů byl předem jako jeden provázaný „balíček“ ujednán ve smlouvě o smlouvě budoucí. Z této smlouvy o smlouvách budoucích vyplývá vůle účastníků uzavřít sérii na sobě závislých transakcí, na jejichž konci dosáhnou transformace uspořádání vlastnických vztahů ve výše uvedených společnostech, avšak bez získání jakýchkoliv skutečných příjmů kýmkoli z nich nad rámec toho, co měli před provedením transformace. Zjednodušeně řečeno, úmyslem stran bylo podle zatím patrných informací změnit strukturu, avšak zachovat výši majetku každého z účastníků transakce.
[19] Nejvyšší správní soud konstatuje, že při formalistickém zkoumání jednotlivých smluv o převodu obchodního podílu vykazují všechny podstatné náležitosti kupní smlouvy, tedy stanovení předmětu koupě, povinnost zaplatit kupní cenu i předání a převzetí věci. Nutno však dodat, že pokud jde o stanovení kupní ceny, při komplexním pohledu na celou smluvní materii není možné přehlédnout ustanovení o zápočtech ve smlouvě o smlouvě budoucí v článku B a také samotné dohody o vzájemném zápočtu. Z tohoto uceleného pohledu na věc je nutno dovozovat, že kupní ceny byly stanoveny tak, aby na konci všech transakcí byly strany vyrovnány, a ničeho si již nedlužily. Nutno tedy dovodit, že vůlí účastníků bylo provést tyto transakce provázaně tak, aby si navzájem peněžní prostředky neplatili. S ohledem na hospodářský účel celé transakce je nutno přijmout argumentaci stěžovatele, že skutečnou vůlí účastníků byla bezplatná „směna“ obchodních podílů. Naopak vnímání transakcí stěžovatele izolovaně od dalších transakcí z jejich výše uvedeného provázaného komplexu by ignorovalo, že stěžovatel sice na jedné straně určité obchodní podíly nabyl, zároveň však jiné pozbyl, přičemž nabytí a pozbytí byly navzájem závislé.
[19] Nejvyšší správní soud konstatuje, že při formalistickém zkoumání jednotlivých smluv o převodu obchodního podílu vykazují všechny podstatné náležitosti kupní smlouvy, tedy stanovení předmětu koupě, povinnost zaplatit kupní cenu i předání a převzetí věci. Nutno však dodat, že pokud jde o stanovení kupní ceny, při komplexním pohledu na celou smluvní materii není možné přehlédnout ustanovení o zápočtech ve smlouvě o smlouvě budoucí v článku B a také samotné dohody o vzájemném zápočtu. Z tohoto uceleného pohledu na věc je nutno dovozovat, že kupní ceny byly stanoveny tak, aby na konci všech transakcí byly strany vyrovnány, a ničeho si již nedlužily. Nutno tedy dovodit, že vůlí účastníků bylo provést tyto transakce provázaně tak, aby si navzájem peněžní prostředky neplatili. S ohledem na hospodářský účel celé transakce je nutno přijmout argumentaci stěžovatele, že skutečnou vůlí účastníků byla bezplatná „směna“ obchodních podílů. Naopak vnímání transakcí stěžovatele izolovaně od dalších transakcí z jejich výše uvedeného provázaného komplexu by ignorovalo, že stěžovatel sice na jedné straně určité obchodní podíly nabyl, zároveň však jiné pozbyl, přičemž nabytí a pozbytí byly navzájem závislé.
[20] Ze shora uvedeného je zřejmé, že krajský soud a před ním i správci daně posoudili úmysl stran a s tím související otázku kvalifikace předmětných smluv nesprávně. Nejvyšší správní soud proto dále přistoupil k přezkoumání zákonnosti postupu správce daně při posuzování daňových aspektů „směny“. V případě, kdy by hodnoty jednotlivých „směňovaných“ obchodních podílů byly takové, že po provedení výše popsané komplexní transakce spočívající v provázaném systému převodů obchodních podílů by některý z účastníků transakce na jejím konci měl majetek ve vyšší hodnotě než na začátku, připadalo by v úvahu zdanění takovéhoto nárůstu majetku v podobě nepeněžního příjmu.
[21] U nepeněžního příjmu je nutno postupovat dle § 3 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů, v nichž je stanoveno, že příjmem ve smyslu odstavce 1 se rozumí i nepeněžní příjem dosažený směnou. Nepeněžní příjem se oceňuje podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, pokud zákon o daních z příjmů nestanoví jinak. Aby proto v posuzovaném případě byl postup správce daně správný, bylo by třeba v případě takového nepeněžního příjmu mít postaveno najisto, že se jednalo o zdanitelný příjem ve smyslu § 3 odst. 1 ve spojení s § 10 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tj. že se jednalo o „ostatní příjmy“. To správce daně prokázal, což potvrdil žalovaný i krajský soud.
[22] Za ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení hodnoty majetku, zákon o daních z příjmů v souladu s § 10 odst. 1 písm. c) považuje i příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným. V daném případě se současně jednalo o příjem, který nelze podřadit pod příjem osvobozený od daňové povinnosti na základě § 4 odst. 1 písm. r) zákona o daních z příjmů. Výjimkou byl převod obchodního podílu na Iva K. ve společnosti Valtice servis s. r. o. v hodnotě 100 000 Kč, který byl od daně osvobozen.
[22] Za ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení hodnoty majetku, zákon o daních z příjmů v souladu s § 10 odst. 1 písm. c) považuje i příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným. V daném případě se současně jednalo o příjem, který nelze podřadit pod příjem osvobozený od daňové povinnosti na základě § 4 odst. 1 písm. r) zákona o daních z příjmů. Výjimkou byl převod obchodního podílu na Iva K. ve společnosti Valtice servis s. r. o. v hodnotě 100 000 Kč, který byl od daně osvobozen.
[23] Zákon o daních z příjmů v § 3 odst. 3 písm. a) odkazuje při stanovování hodnoty nepeněžního příjmu na zákon o oceňování majetku. Právě tímto způsobem stanovenou hodnotu by bylo třeba užít při dílčím zjišťování základu daně stěžovatele.
[24] V posuzovaném případě však žalovaný i krajský soud vzhledem k nesprávné kvalifikaci předmětných smluv dále nezkoumali hodnoty jednotlivých podílů, když přijali stanovení kupní ceny ze smluv o převodu obchodního podílu a dále se soustředili pouze na argumentaci ohledně daňové uznatelnosti výdajů stěžovatele na nákup nových obchodních podílů. Tímto způsobem dospěli žalovaný i krajský soud k nesprávnému závěru, že stěžovateli vznikla daňová povinnost se základem daně 15 900 000 Kč.
[25] Krajský soud se tedy dopustil nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení.