249 Daňové řízení: výhody pro daňový subjekt při stanovení daně 2 podle pomůcek k 6 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „da- PB ňový řád“, „d. ř.“) I. Okolností, ke které je správce daně povinen přihlédnout jako k výhodě pro daňový subjekt ve smyslu $ 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nemůže být výběr srovnatelného subjektu jako pomůcky pro stanovení daně. II. Jeli daň stanovena podle pomůcek ($ 31 odst. 5 a 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), nemůže se k prokázaným nákla- dům daňového subjektu přihlížet jako k okolnosti, z níž pro něj vyplývají výhody ve smyslu $ 46 odst. 3 téhož zákona.
249 Daňové řízení: výhody pro daňový subjekt při stanovení daně 2 podle pomůcek k 6 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „da- PB ňový řád“, „d. ř.“) I. Okolností, ke které je správce daně povinen přihlédnout jako k výhodě pro daňový subjekt ve smyslu $ 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nemůže být výběr srovnatelného subjektu jako pomůcky pro stanovení daně. II. Jeli daň stanovena podle pomůcek ($ 31 odst. 5 a 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), nemůže se k prokázaným nákla- dům daňového subjektu přihlížet jako k okolnosti, z níž pro něj vyplývají výhody ve smyslu $ 46 odst. 3 téhož zákona.
Ke stížním důvodům vyplynuly ze soudního a správních spisů následující rozhodné skutečnosti: Na základě zpráv o daňových kontro- lách za r. 1994 a r. 1995 vydal správce da- ně dne 25. 8. 1999 dodatečné .platební výměry; odvolání proti nim zamítl žalo- vaný rozhodnutími ze dne 12. 7. 2000. Žaloby proti těmto rozhodnutím byly za- mítnuty rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1. 2001; tento rozsudek byl však zrušen ná- lezem Ústavního soudu České republiky ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, stejně jako obě odvolací rozhodnutí ža- lovaného. Současně Ústavní soud zamítl návrh na zrušení Části ustanovení $ 23 odst. 2 a $ 50 odst. 5 daňového řádu. Důvodem ke zrušení uvedených rozhod- nutí byla skutečnost, že správce daně ne- uplatnil při stanovení daně podle pomů- 589 249 cek ustanovení $ 46 odst. 3 daňového řá- du a nevzal v úvahu okolnosti, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. Za ty je podle názoru Ústavního soudu třeba považovat např. okolnosti, za jakých podmínek daňový subjekt podniká, v ja- kém oboru činnosti podniká, v jaké loka- litě má umístěnou provozovnu apod. Ústavní soud tak uzavřel, že je-li daň sta- novena podle pomůcek, je součástí po- souzení v odvolacím řízení nejen to, zda byl důvodný postup podle pomůcek, ale také zda bylo přihlíženo k výhodám. Ža- lovaný dalšími rozhodnutími ze dne 19. 2. 2002 opět odvolání proti dodateč- ným platebním výměrům zamítl. Tato rozhodnutí žalovaného byla zrušena roz- sudkem Krajského soudu v Českých Bu- dějovicích ze dne 10. 7. 2002 z důvodů nerespektování právního názoru Ústav- ního soudu ve vztahu okolnostem, z nichž plynou pro daňový subjekt výhody. Ve vztahu k užití pomůcek však byl postup správce daně označen za doložený. Na- posledy rozhodl žalovaný o zamítnutí stěžovatelova odvolání proti dodateč- ným platebním výměrům rozhodnutími ze dne 9. 10. 2002. V důvodech označil za skutečnosti, které vzal v úvahu podle $ 46 odst. 3 daňového řádu, že jako po- můcka byly užity výsledky hospodaření subjektu podnikajícího ve stejném obo- ru, v obdobném prostředí i rozsahu a za obdobných podmínek, a dále přihlédl k.nezdanitelné částce daně podle $ 15 odst. 1 písm. 4) zákona o daních z pří- jmů. Žaloby podané stěžovatelem proti těmto odvolacím rozhodnutím krajský soud zamítl stížností napadeným roz- sudkem. V něm zrekapituloval: průběh řízení a poukázal na závěry Ústavního soudu v této věci ve vztahu k důvodnosti stanovení daně podle pomůcek. Pokud jde o postup podle $ 46 odst. 3 daňové- ho řádu, shledal krajský soud postup Ža- lovaného za odpovídající zákonu; za na- 590 plnění daného ustanovení přitom uznal skutečnost, že jako srovnávaný subjekt při stanovení daně podle pomůcek byl užit subjekt dosahující nižší obchodní marže než stěžovatel a s méně výhod- ným umístěním provozovny ve vztahu k historickému centru města. Při stanovení daně za obě rozhodná zdaňovací období tedy správce daně po- stupoval podle pomůcek ve smyslu $ 31 odst. 5 daňového řádu. Způsob stanove- ní daně podle pomůcek je způsobem ná- hradním, pokud daň nelze stanovit do- kazováním. Daň je tak stanovena podle pomůcek, které má správce daně k dis- pozici nebo které si opatří bez součin- nosti s daňovým subjektem. Vzhledem k tomu, že za jedno zdaňovací období se platí jedna daň z příjmů, je třeba stanovit tuto daň podle pomůcek nebo dokazo- váním; není možno, aby část daně byla vypočtena za použití pomůcek a část do- kazováním. Pokud daň byla stanovena podle pomůcek, žalovaný podle $ 50 odst. 5 daňového řádu v odvolacím řízení pou- ze zkoumá dodržení zákonných podmí- nek pro použití tohoto způsobu stanove- ní daně. Stejně tak soud při posuzování zákonnosti rozhodnutí žalovaného, kte- ré je opřeno o $ 50 odst. 5 d. ř., přezkou- mává, zda žalovaný dostál své povinnosti přezkoumat dodržení zákonných pod- mínek pro použití stanovení daně podle pomůcek, neboť jiné oprávnění mu zá- kon nesvěřuje. Jestliže je žalovaný v od- volacím řízení ustanovením $ 50 odst. 5 d. ř. vázán, soud může k žalobě toliko přezkoumat, zda se žalovaný neodchýlil při svém rozhodování z rámce zákonem mu vymezeného a zda o odvolání rozho- dl způsobem stanoveným zákonem. V daném případě byla důvodnost po- stupu stanovení daně podle pomůcek opakovaně zkoumána krajským soudem i Ústavním soudem. Ústavní soud v ozna- čeném nálezu neshledal pochybení správ- ce daně v tom, že za dané situace užil ke stanovení daně pomůcky. Rozhodnutí Ústavního soudu je podle čl. 89 odst. 2 Ústavy závazné pro všechny orgány i osoby. Závěr Ústavního soudu v dané věci byl tedy závazný jak pro žalovaného, tak i pro soud, jehož rozhodnutí bylo ná- lezem zrušeno. Tato závaznost v prvé řa- dě znamená, že v dalším řízení musí být odstraněno zjištěné porušení zákona. Pokud však Ústavní soud shledal někte- rou z námitek nedůvodnou, a tedy po- stup správního orgánu i soudu zákon- ným, lze z toho v dalším řízení rovněž vycházet, s výjimkou případů, kdy by v dalším řízení došlo ke změně rozhod- ných skutkových okolností - o takový případ se nejedná. Stejně tak byl žalova- ný při třetím rozhodování o opravných prostředcích proti dodatečným plateb- ním výměrům vázán právním názorem soudu, který jeho předchozí rozhodnutí zrušil rozsudkem ze dne 10. 7. 2002 ($ 250j odst. 3 o. s. ř., ve znění účinném k 31. 12. 2002). Správní orgán přitom ne- ní při novém rozhodování po zrušení původního rozhodnutí vázán ve smyslu $ 250j odst. 3 o. s. ř. jen tím právním ná- zorem soudu, který byl vysloven jako dů- vod kasace. Vyslovil-li v původním řízení soud právní názor také o jiné (nedůvod- né) námitce původní žaloby, je správní orgán vázán i takovým právním názorem a žaloba proti novému rozhodnutí správ- ního orgánu nemůže úspěšně uplatnit námitku, že takovou právní otázku po- soudil správní orgán shodně jako v pů- vodním řízení. I v tomto případě může být vázanost právním názorem soudu prolomena jen v důsledku nových skut- kových zjištění nebo při změně právní úpravy (k tomu srovnej např. rozsudek Vrchního soudu v Praze sp. zn. 7A 57/99, publikovaný v časopise Soudní judikatu- ra ve věcech správních č. 5/2001 pod č. 861). Jak výše konstatováno, ohledně užití pomůcek při stanovení daně z pří- jmů stěžovatele za zdaňovací období r. 1994 a r. 1995 nedošlo po nálezu Ústav- ního soudu ani po zrušení druhých odvolacích rozhodnutí žalovaného sou- dem (ovšem ani předtím) k žádným no- vým skutkovým zjištěním. Za takové situ- ace nebyl žalovaný povinen posoudit podmínky užití pomůcek jinak a ani soud v posledním přezkumném řízení nebyl povinen tuto námitku věcně zkou- mat. S ohledem na to nemůže být roz- hodná kasační námitka, že soud nespráv- ně posoudil podmínky stanovení daně podle pomůcek, neboť tak v napadeném rozsudku po věcné stránce již ani činit nemusel. Důvodem pro zrušení rozhodnutí krajského soudu ze dne 17. 1.2001 i roz- hodnutí žalovaného ze dne 12. 7. 2000 Ústavním soudem bylo nerespektování podmínek stanovených v $ 46 odst. 3 da- ňového řádu. Vzhledem k tomu, že žalo- vaný tento právní názor nerespektoval ani v dalším řízení, zrušil krajský soud je- ho následná rozhodnutí ze dne 19. 2. 2002 a podobně jako Ústavní soud jej za- vázal k akceptaci daného ustanovení. Po- dle $ 46 odst. 3 daňového řádu platí, že stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici ne- bo které si opatřil, přihlédne také ke zjiš- těným okolnostem, z nichž vyplývají vý- hody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Kasační stíž- ností stěžovatel namítá nepochopení, co lze takovou výhodou rozumět. Výhodou podle jeho názoru nemůže být použití subjektu s nižší vykázanou tržbou a niž- ším obchodním rozpětím, ale pouze uznání jeho prokázaných a nezpochyb- nitelných nákladů. 591 249 Citované ustanovení daňového řádu nestanoví, co může být jako výhoda da- ňového subjektu uznáno; problém do- sud neřeší ani judikatura. Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že výběr srovnatelného subjektu pro stanovení daně jako výho- du ve smyslu $ 46 odst. 3 daňového řádu hodnotit nelze, a to i kdyby tento výběr daňový subjekt skutečně zvýhodňoval. Postup podle tohoto ustanovení totiž přichází v úvahu tam, kde základ daně a daň jsou stanoveny podle pomůcek, te- dy po jejich obstarání (výběru) a užití; teprve poté je nutno dále přihlížet k vý- hodám ve prospěch daňového -subjektu - samozřejmě pouze tam, kde jsou něja- ké okolnosti výhodné pro daňový sub- jekt zjištěny. Ústavní soud v předmět- ném nálezu příkladmo uvádí, že takovou výhodou může být zjištění podmínek, za kterých daňový subjekt podniká, v ja- kém oboru činnosti podniká, v jaké loka- litě má umístěnou provozovnu apod. Tato zjištění žalovaný provedl a zhodno- til, hodnocení provedl i soud. Žalovaný i správce daně podmínky stěžovatele hodnotí jako příznivější a tento závěr odůvodňují podrobným porovnáním pod- mínek obou provozoven. Ovšem, jak již řečeno, podle názoru Nejvyššího správ- ního soudu jde o podmínky výběru po- můcek, a i kdyby byly užité pomůcky pro daňový subjekt z určitých hledisek výhodné, jde o výhodu v obecné poloze, nikoliv o výhodu ve smyslu ustanovení $ 46 odst. 3 daňového řádu. Se stěžova- telem lze tedy, byť z jiných než tvrzených důvodů, souhlasit v tom, že výběr srov- návaného subjektu ke stanovení daně podle pomůcek není výhodou podle 592 $ 46 odst. 3 daňového řádu, neboť dané ustanovení je koncipováno tak, že je daň stanovena podle pomůcek a poté koneč- ná výše určena s přihlédnutím ke zjiště- ným výhodám. Stěžovateli ale nelze při- svědčit v tom, že výhodou, ke které mělo být v jeho případě přihlédnuto, je uzná- ní prokázaných výdajů. Uznání výdajů by bylo užitím dokazování současně s pomůckami. Za situace, kdy daň není stanovena dokazováním, tedy kdy se ne- vychází z prokázaných příjmů a výdajů ($ 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nelze doklady o výdajích po- važovat ani za pomůcky ($ 31 odst. 6 d. ř.), ani je hodnotit jako výhodu pro da- ňový subjekt ($ 46 odst. 3 d. ř.). K tomu nesměřují ani důvody citovaného nálezu Ústavního soudu, který sice rovněž uvá- dí, že se má přihlížet k určitým přiměře- ným výdajům, ale takový postup podle názoru Nejvyššího správního soudu ne- přichází v úvahu tam, kde se v rámci sta- novení daně podle pomůcek vychází jak z příjmů, tak i z výdajů srovnávaného subjektu. Krajský soud tak nepochybil, pokud nepovažoval prokázané výdaje za výhodu podle $ 46 odst. 3 daňového řá- du. Určitá odlišnost v právním názoru na hodnocení výhodnosti užitých pomůcek se pak nijak neprojevila na zákonnosti napadeného rozsudku. K výhodám je správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké zjištěny byly, a to na základě tvr- zení daňového subjektu nebo při zjištění v souvislosti s vedeným daňovým říze- ním; není povinností správce daně vy- hledávat okolnosti, které by byly uznatel- nou výhodou, vlastní činností. Coš) 250 Restituce a rehabilitace: současný vznik dvou nároků k $ 1 odst. 1 a 2 a $ 3 odst. 2 zákona č. 39/2000 Sb., o poskytnutí jednorázové peněž- ní částky příslušníkům československých zahraničních armád a spojeneckých ar- mád v letech 1939 až 1945, ve znění zákona č. 261/2001 Sb. (v textu též „zákon č. 39/2000 Sb.“) Splňuje-li oprávněná osoba současně podmínky podle $ 1 odst. 1a$1 odst. 2 zákona č. 39/2000 Sb., o poskytnutí jednorázové peněžní částky pří- slušníkům československých zahraničních armád a spojeneckých armád vletech 1939 až 1945, ve znění zákona č. 261/2001 Sb., tedy jednak jako účast- nice národního boje za osvobození konající vojenskou službu v českoslo- venských zahraničních armádách a jednak jako vdova po účastníku národ- ního boje za osvobození konajícího vojenskou službu v československých zahraničních armádách, pak má nárok na tu jednorázovou peněžní částku podle tohoto zákona, která je vyšší (6 3 odst. 2 zákona č. 39/2000 Sb.).
Martin K. v Č. proti Finančnímu ředitelství České Budějovice o dodatečný pla- tební výměr, o kasační stížnosti žalobce.