„d. ř.“) Skutečnost, že daňový subjekt neprokázal původ a zdanění finančních prostřed- ků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání ($ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), sama o sobě neznamená, že daň ještě nelze stanovit dokazováním.
„d. ř.“) Skutečnost, že daňový subjekt neprokázal původ a zdanění finančních prostřed- ků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání ($ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), sama o sobě neznamená, že daň ještě nelze stanovit dokazováním.
Stěžovatel uplatnil kasační důvod obsaže- ný v ustanovení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Důvod podle cit. písm. a) předpokládá nezá- konnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím říze- ní. Stěžejní stížnostní námitka přitom brojí proti právnímu názoru krajského soudu, že fi- nanční prostředky vložené do podnikání, u nichž nebyl prokázán původ a zdanění, není možno dodanit za použití pomůcek, nýbrž je třeba je dodanit prostřednictvím dokazování. K tomu Nejvyšší správní soud nejprve připomíná, že konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle $ 31 d. ř. založena na zásadě, že prioritu má určení daně doka- zováním. Až v případě, kdy nastane taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý způsob stanovení daně, a to užití pomůcek. Nastane-li však nemožnost stanovení daně ani podle pomůcek, daň se sjedná. Zákonné podmínky pro použití stano- vení daně podle pomůcek jsou vyjádřeny v $ 31 odst. 5 d. ř. tak, že nesplníli daňový subjekt při dokazování jím uváděných sku- tečností některou ze svých zákonných povin- ností, takže zde není možno daňovou povin- nost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňo- vou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součin- nosti s daňovým subjektem. Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt ne- unesl důkazní břemeno a daň nelze dokazo- váním stanovit, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším, tedy podle pomůcek. V takovém případě je pak při vy- měření daně vázán $ 46 odst. 3 d. ř. a je povi- nen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si 579 1222 opatřil, a přihlédnout také ke zjištěným okol- nostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Při dani stanovené podle pomůcek pak odvo- lací orgán zkoumá jednak to, zda daňový sub- jekt skutečně nesplnil některou ze svých zá- konných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazo- váním, a jednak i to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě. Tím je také určen rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způ- sobu stanovení daně podle $ 50 odst. 5 d. ř. Na základě těchto shora popsaných vý- chodisek Nejvyšší správní soud konstatuje, že ke stanovení daňové povinnosti prostřednic- tvím pomůcek musely být v projednávané vě- ci splněny tři podmínky: (1.) stěžovatel ne- splnil některé ze svých povinností při dokazování, (2.) bez této součinnosti stěžova- tele nebylo možno stanovit daň dokazováním a (3.) daň mohla být prostřednictvím pomů- cek stanovena spolehlivě. Z uvedeného zároveň plyne, že při stanovení daňové povinnosti po- můckami je nutno respektovat princip propot- cionality, což především znamená, že podmín- ka nesplnění některé z povinností ze strany daňového subjektu se nemůže vztahovat pouze k některé položce - s ohledem na celkovou výši daňové povinnosti - spíše okrajové povahy, nýbrž že se musí jednat o záležitost zásadní, V projednávané věci je zjevné, že klíčo- vou otázkou je posouzení toho, zda byly sou- časně splněny obě prvně zmíněné podmín- ky, tzn. nesplnění důkazní povinnosti žalobcem a zároveň nemožnost stanovit da- ňovou povinnost dokazováním. K tomu je třeba uvést, že se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje s názorem krajského soudu v tom smyslu, že žalobce neprokázal původ a zda- nění finančních prostředků, které v roce 1995 vložil do podnikání. Jak totiž již konsta- toval v rozsudku ze dne 24. 5. 2006, sp. zn. 1 Afs 77/2005 (č. 1049/2007 Sb. NSS), čestné prohlášení daňový řád vůbec nezná, a ne- představuje proto samo o sobě důkazní pro- středek v daňovém řízení. » Nález ze dne 1. 6. 2005 (č. 113/2005 Sb. ÚS). 580 Zároveň však platí, že v České republice není zakotvena povinnost podávat tzv. majet- ková přiznání. Absenci této povinnosti pak samozřejmě nelze nahrazovat tak extenzivně pojatým způsobem dokazování v daňovém ří- zení, které by ve svých důsledcích vedlo ke stejnému efektu. Proto ostatně také Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05*, uvedl, že „také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tur- zených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výluč- ně k daňové povinnosti subjektu. Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádře- ný v ustanovení S 47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, v nichž právo státu na vyměření či doměře- ní daně zaniká. Podle Ústavního soudu pou- ze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Roz- šíření důkazního břemene mimo tento rá- mec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené auto- nomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. I Listiny. Rozsah po- vinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respekto- ván onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prosto- rem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměříli či doměří-li správce daně na základě takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek, poruší tím rovněž 1 člá- nek 11 odst. 5 Listiny“. V rozhodovaném případě se nicméně správce daně nedopustil naznačeného exce- su, když po žalobci požadoval prokázání pů- vodu a zdanění finančních prostředků, vlože- ných v roce 1995 do podnikání. Správce daně totiž byl oprávněn po žalobci žádat prokázá- ní, že částka 950 000 Kč není příjmem žalob- ce, který obdržel v průběhu zdaňovacího ob- dobí. Jedná se o prokázání svého druhu negativní skutečnosti, která může být faktic- ky doložena pouze prokázáním komplemen- tární pozitivní skutečnosti, jež existenci pro- kazované negativní skutečnosti vylučuje. Žalobce tak svoji důkazní povinnost mohl spl- nit např. tím, že by doložil, že uvedenou část- kou disponoval již koncem roku 1994, příp. že se jednalo jen o poskytnuté prostředky třetí osoby (druhou z těchto možností netvrdil; tvr- dil, že se jedná o úspory z minulých let, proto k prokázání tohoto tvrzení musel doložit je- jich existenci minimálně v roce 1994). Právní názor krajského soudu, že ze sa- motné skutečnosti neprokázání původu část- ky 950 000 Kč (resp. neprokázání, jak výše vyloženo, že tato částka nebyla příjmem ža- lobce v roce 1995) nelze bez dalšího dovozo- vat neprůkaznost a nevěrohodnost vedeného účetnictví, je zcela správný. Jak totiž správně uvedl krajský soud, neprokázanost předmět- ných finančních prostředků sama o sobě ješ- tě není způsobilá zpochybnit účetnictví jako celek, protože nejasnost jejich původu není problém účetnictví, nýbrž způsobu jejich zdanění. Jinak řečeno, žalobce v projednáva- né věci sice nesplnil některé ze svých důkaz- ních povinností, nicméně nelze zároveň říci, že bez této jeho součinnosti nebylo možno stanovit daň dokazováním. Ke stanovení da- ně za použití pomůcek tedy v daném případě nebyl dán zákonný důvod a daň mohla být stanovena prostřednictvím dokazování, sa- mozřejmě i s přihlédnutím k tomu, že žalob- ce nikterak neprokázal, že předmětné finanč- ní prostředky, vložené v rozhodném období do podnikání, nejsou příjmem za rok 1995, 1223 Daňové řízení: výhody stanovení daně podle pomůcek pro daňový subjekt k $ 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř“) K výhodám dle $ 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké výhody zjištěny byly, a to buď na základě samotného tvrzení daňového subjektu, nebo jestliže vyplynuly v rámci da- ňové kontroly. Není povinností správce daně vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, je však nutné, aby byla ze správního spisu seznatelná správní úvaha o tom, zda správce daně mohl podle povahy výsledků daňového řízení u kon- krétní daně nějaké výhody zohlednit či nikoliv. Za výhody, k nimž je povinen správce daně přihlédnout, a to i ex 0/fo, lze považovat především takové skutečnosti, které vyplývají ze zákona, resp. takové položky, na je- jichž uplatnění má poplatník právní nárok (např. odčitatelné položky, slevy na dani).
Mgr. Václav Š. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o ka-