vací období roku 2007 Časový test způsobující osvobození od daně, který je obsažený v $ 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se vztahuje též na případy, kdy doba mezi nabytím a prodejem bytu přesahující 5 let v sobě zahrnuje i dobu, po kterou prodej- ce nebyl vlastníkem tohoto bytu, nýbrž byl jeho nájemcem na základě smlouvy o užívání družstevního bytu.
vací období roku 2007 Časový test způsobující osvobození od daně, který je obsažený v $ 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se vztahuje též na případy, kdy doba mezi nabytím a prodejem bytu přesahující 5 let v sobě zahrnuje i dobu, po kterou prodej- ce nebyl vlastníkem tohoto bytu, nýbrž byl jeho nájemcem na základě smlouvy o užívání družstevního bytu.
Prejudikatura: nálezy Ústavního soudu č. 24/2007 Sb. ÚS (sp. zn. I ÚS 531/05) a č. 142/2007 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 643/06). Věc: Leona N. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně. 2372 Finanční úřad v Českém Krumlově roz- hodnutím ze dne 17. 5. 2010 žalobkyni doda- tečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 0 Kč. Do- spěl k závěru, že žalobkyně neměla nárok na osvobození příjmu z prodeje bytu, neboť ne- splnila podmínku nejméně pěti let mezi na- bytím a prodejem bytu, přičemž zákon o da- ních z příjmů neumožňuje kombinovat důvody pro osvobození od daně nebo sčítat doby rozhodné pro splnění časového testu. Žalovaný odvolání žalobkyně zamítl rozhod- nutím ze dne 11. 8. 2010. Proti rozhodnutí žalovaného podala ža- lobkyně žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 27. 1.2011 zamítl. Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, v níž namítala, že finanční orgány a krajský soud rozhodly v její neprospěch, ačkoliv da- ňová povinnost nebyla upravena jednoznač- ně. Vůbec nebyl zkoumán smysl zákona spo- čívajícím v tom, že od daně z příjmů mají být osvobozeny jak prodeje nemovitostí, tak i členských práv v družstvu, pokud mezi na- bytím a prodejem (převodem) uplyne více než 5 let. Stěžovatelka měla za to, že zákono- dárce sledoval záměr osvobození úplatných převodů bytů, a to v osobním vlastnictví i družstevních, pokud je splněn časový test. Nepamatoval pouze výslovně na situaci, která v daném případě nastala, kdy sice byl časový test splněn, nicméně došlo k tomu, že druž- stevní byt byl převeden do osobního vlastnic- tví člena družstva a následně byl prodán další osobě. Absurdním důsledkem výkladu prove- deného krajským soudem může být situace, kdy v případě změny právního vztahu k bytu z členství v družstvu na vlastnictví může Ča- SOVÝ test trvat třeba i 30 let. Pokud totiž došlo k nabytí vlastnického práva k bytu pro býva- lého člena družstva, ztratil tento bývalý člen beneficium splnění časového testu a začne běžet test nový. Tento výklad by však měl lo- giku pouze tehdy, když by byl družstevní byt převeden do vlastnictví jiné osoby, než býva- lého člena družstva. Úmysl zákonodárce totiž spočíval ve zdanění spekulativních převodů 802 nemovitostí, nikoliv v nastavení dalšího časo- vého testu. Nejvyšší správní soud rozsudek Krajské- ho soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Zodůvodnění: [12] V nyní projednávaném případě jsou mezi účastníky řízení nesporné následující skutkové okolnosti: « Stěžovatelka dne 27. 11. 2000 nabyla členská práva k blíže specifikovanému druž- stevnímu bytu v Českém Krumlově a stejné- ho dne uzavřela se stavebním bytovým druž- stvem nájemní smlouvu o užívání tohoto bytu. * Tento byt nabyla stěžovatelka do svého vlastnictví na základě „Smlouvy o převodu družstevního bytu do vlastnictví člena druž- stva“ ze dne 11. 12. 2006; účinky vkladu na- staly ke dni 10. 1. 2007. * V roce 2007 stěžovatelka tento byt (a ta- ké odpovídající spoluvlastnický podíl na ne- movitosti a pozemku) kupní smlouvou ze dne 12. 3. 2007 prodala za cenu 885 000 Kč. Právní účinky vkladu nastaly dne 23. 4. 2007. [13] Neshoda mezi účastníky řízení na- opak panuje ohledně právního posouzení těchto skutkových okolností. Poněkud zjed- nodušeně řečeno, stěžovatelka setrvale tvrdí, že zákonná úprava nevylučuje součet obou dob, po které měla vztah k předmětnému by- tu (nejprve členská práva družstva, později osobní vlastnictví bytu); naopak žalovaný za- stává názor, že nájemní vztah nelze zaměňo- vat se vztahem vlastnickým, a protože vlastní- kem bytu bylo až do 10. 1. 2007 bytové družstvo, časový test obsažený v zákoně o da- ních z příjmů stěžovatelce nesvědčí. [14] Relevantní pro posouzení tohoto pří- padu jsou následující ustanovení zákona o da- ních z příjmů: „f 4 Osvobození od daně (A) Od daně jsou osvobozeny a) příjmy z prodeje rodinného domu, by- tu, včetně podílu na společných částech do- mu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodá- vající měl bydliště nejméně bo dobu 2 let bezprostředně před prodejem, (..] b) příjmy z prodeje nemovitostí, bytů ne- bo nebytových prostor neuvedených pod pís- menem a), přesáhne-li doba mezi nabytím a prodejem dobu pěti let, [..] 7) příjmy z převodu členských práv druž- stva, z převodu majetkových podílů na transformovaném družstvu nebo z převodu účasti na obchodních společnostech, nejde-li o prodej cenných papírů, přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu pěti let [..]“ xx [15] Nejvyšší správní soud respektuje kon- cepci zákona o daních z příjmů založenou na principu zdanění všech příjmů poplatníků da- ně, které nabyli v příslušném kalendářním ro- ce, s výjimkou taxativně uvedených případů. V nyní projednávané věci jde proto o posou- zení toho, zda výše popsaný případ stěžova- telky je podřaditelný pod některou z těchto taxativních zákonných výjimek. [16] Mezi účastníky řízení není názorové rozepře v tom, že předmětný prodej bytu ne- spadá pod případ popsaný v $ 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a to z toho důvodu, že stěžovatelka v něm neměla nejméně 2 roky před prodejem bydliště. Sporným se proto jeví toliko vymezení vztahu mezi písmeny b) a r) citovaného ustanovení. [17] K této otázce soud nejprve v obecné rovině uvádí, že z judikatury Ústavního sou- du i Nejvyššího správního soudu dlouhodobě plyne preference výkladu práva s ohledem na jeho smysl a účel, a naopak výklad ryze gra- matický či textualistický je upozaďován. Rov- něž v teorii práva se prosadilo přesvědčení o tom, že doslovné znění zákonného ustano- vení ještě nemusí přesně odpovídat způsobu, jakým má být vykládáno. Při výkladu a použi- tí práva je totiž nutno brát v potaz rovněž sa- motnou funkci práva ve společnosti. Společ- nost legitimně očekává, že právo bude spravedlivé, efektivní a nastolující stav jistoty. Nepatřičné je naopak právo vykládat izolova- ně, mimo celkový kontext řešených problé- mů a formalisticky. [18] V oblasti daňového práva je třeba na- víc zohlednit, že se zde jedná o jednoznačně vrchnostenský vztah mezi státní mocí a daňo- vým subjektem. Stejná státní moc přitom sta- noví i obecná pravidla daňového práva, obsa- žená v zákonech. Za situace, kdy relevantní zákonná úprava umožňuje vícero argumen- tačně podložených výkladů směřujících k od- lišným výsledkům, je proto zcela namístě přednostně používat ten způsob výkladu, kte- rý co nejvíce respektuje zásadu in dubio mí- tius, tesp. in dubio pro libertate. Jak k tomu uvedl Ústavní soud, „nelze připustit, aby se vlivem interpretace zákona stalo předmětem zdanění něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá“ (bod 30 nálezu ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, č. 24/2007 Sb. ÚS). Platí, že „[jle-lí k dispozici více výkladů veřejnoprávní nor- my, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základ- ního práva či svobody. Tento princip in du- bio pro libertate plyne přímo z ústavního po- řádku [.] Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před stá- tem“ (nález ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS). [19] V nyní projednávané věci je nespor- ně možné $ 4 odst. 1 písm. b) zákona o da- ních z příjmů s ohledem na jeho gramatické znění aplikovat tak, jak se stalo v případě stě- žovatelky. Nejvyšší správní soud má však za to, že stejně tak odpovídá znění citovaného ustanovení i výklad konkurenční, nabídnutý v kasační stížnosti. Nastává tak situace kon- kurence dvou možných výkladů, z nichž s ohledem na shora uvedené musí být upřed- nostněn ten, který je pro stěžovatelku coby X:X4 daňového poplatníka výhodnější. [20] Zdejší soud má totiž za to, že $ 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů lze vyložit i tak, že pod pojmem „nabytí“ může být rozu- měno nutně nejen nabytí do vlastnictví, jak dovodil žalovaný a v rozsudku napadeném kasační stížností rovněž krajský soud, nýbrž že pod toto „nabytí“ lze podřadit též nabytí členských práv k danému bytu, nacházející- mu se v družstevním vlastnictví. Je z povahy 803 2373 věci zřejmé, že nájemní vztah, založený na zá- kladě existence dohody o převodu členských práv k družstevnímu bytu, se svojí povahou blíží vlastnickému vztahu k bytu, byť se samo- zřejmě o vlastnické právo stricto sensu nejed- ná. Tato podoba nájemního vztahu je však kvalitativně odlišná od nájemního vztahu běžného, nepodpořeného zmíněnými člen- skými právy. [21] Tuto realitu ostatně zohledňuje i sa- motný zákon o daních z příjmů, když v $ 4 odst. 1 písm. r) stanoví, že od daně jsou osvo- bozeny příjmy z převodu členských práv družstva pouze tehdy, přesahuje-li doba mezi nabytím a převodem dobu 5 let. Je tak zcela evidentní, že zákonná úprava dává mezi pří- jem z prodeje bytu ve vlastnictví daňového poplatníka a z prodeje členských práv v druž- stvu faktické rovnítko. [22] Za této situace je Nejvyšší správní soud přesvědčen o neudržitelnosti výkladu $ 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů založeného na jeho zcela izolovaném vnímá- ní. Jestliže totiž v daném případě žalovaný ani krajský soud nikterak nezpochybnili, že když by nedošlo k nabytí předmětného bytu do vlastnictví stěžovatelky, tato by prodala pou- ze svá členská práva a příslušný příjem (který by byl s největší pravděpodobností stejný či přinejmenším téměř stejný) by s ohledem na časový test svědčící ve prospěch stěžovatelky byl osvobozen od daně z příjmů, nemá žádné rozumné opodstatnění dovozovat, že tato si- tuace se dramaticky v neprospěch stěžovatel- ky změnila pouze proto, že nabyla předmětný byt do svého vlastnictví. [23] Nejvyšší správní soud ve svých úva- hách vycházel rovněž z logiky zákona o da- ních z příjmů založené na zdanění majetkové- ho přírůstku poplatníka, nikoliv na zdanění stejné hodnoty a pouze jiné formy předmětu jeho vlastnictví. Proto také zákon o daních z příjmů stanoví zmíněný časový test, jehož účelem je - byť velmi hrubým a v konkrétním případě nezřídka i nepřesným způsobem - podrobit zdanění jen takové případy prodeje nemovitostí, u nichž lze předpokládat, že k nim došlo zejména z důvodů spekulativ- ních (což není myšleno pejorativně). Ostatní případy, pro něž tato domněnka nesvědčí, zdanění nepodléhají. Proto také logicky platí, že u příjmů z prodeje vlastní nemovitosti je výdajem cena, za kterou poplatník věc proka- zatelně nabyl ($ 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů). Jinak řečeno, zdaňuje se samozřej- mě nikoliv celá prodejní cena, nýbrž pouze skutečný příjem plynoucí z rozdílu mezi kup- ní a prodejní cenou. [24] Přitom v nyní projednávaném případě z odůvodnění rozhodnutí žalovaného i kraj- ského soudu plyne, že jednání stěžovatelky, která prodala byt poté, co jej nabyla do svého vlastnictví, nebylo vedeno spekulativními úmysly. Stěžovatelka sama ostatně setrvale a logicky uváděla (a toto tvrzení správní orgá- ny nevyvrátily), že k nabytí vlastnického prá- va krátce před prodejem bytu došlo jen pro- to, že kupující byla schopna kupní cenu uhradit jen prostřednictvím bankovního úvě- ru, pro jehož zajištění bylo nutno zřídit zá- stavní právo k tomuto bytu, což v případě družstevního vlastnictví možné není. (...) 2373 Daň z převodu nemovitostí: předmět daně při výměně nemovitostí na základě dvou kupních smluv k $ 9 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovi- tostí, ve znění zákonů č. 18/1993 Sb. a č. 322/1993 Sb. K výměně nemovitostí ve smyslu $ 9 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědic- ké, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, nemusí dojít toliko na základě směn- né smlouvy, ale např. dvou souběžně uzavíraných kupních smluv. 804
Leona N. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.