Nárok daňového subjektu na vyplacení úroku z neoprávněného jednání správce
daně ve správné výši neuplatněním námitky podle § 254 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, nezaniká. V takovém případě jsou úkony správce daně učiněné
v souvislosti s vyplacením tohoto úroku (či jeho části) neformální, nepředstavují
rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., a lze tak proti nim (stejně jako proti nečinnosti
správce daně) brojit pouze žalobou proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl.
s. ř. s. [27] Jelikož se stěžovatel nemůže bránit
proti neoznámení rozhodnutí obviněnému
nečinnostní žalobou a z povahy věci nelze
podat ani žalobu proti rozhodnutí správního
orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s., „zbývá“ se proti
nezákonné nečinnosti ministerstva bránit zásahovou žalobou podle § 82 a násl. s. ř. s. Nejvyšší správní soud v bodě 17 již zmiňovaného
usnesení svého rozšířeného senátu čj. 7 Aps
3/2008-98 konstatoval, že „věcný rozsah tří
základních typů žalob v řízení podle soudního řádu správního [žaloba proti rozhodnutí
správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s., nečinnostní žaloba podle § 79 a násl. s. ř. s. a zásahová žaloba podle § 82 a násl. s. ř. s.] je nutno v pochybnostech vykládat tak, aby pokud
možno každý úkon veřejné správy směřující
vůči jednotlivci a zasahující do sféry jeho
práv nebo povinností (tj. stanovící mu nové
povinnosti, které dosud neměl, anebo odmítající jej zbavit určitých povinností, které již
má; přiznávající, anebo odmítající mu přiznat určitá jednotlivcem nárokovaná práva; jinak zasahující do jeho právem chráněné sféry konáním, anebo opomenutím, tedy
mj. i nekonáním v případě, že právo stanovuje povinnost veřejné správy za stanovených podmínek konat, ať již předepsanou
formou, anebo fakticky) byl podroben účinné soudní kontrole“. V citovaném usnesení
Nejvyšší správní soud dále v bodu 20 uvedl,
že „zásahová žaloba chrání proti jakýmkoli
jiným aktům či úkonům veřejné správy smě- řujícím proti jednotlivci, které jsou způsobilé zasáhnout sféru jeho práv a povinností
a které nejsou pouhými procesními úkony
technicky zajišťujícími průběh řízení. Nemusí jít nutně o akty neformální povahy či
jen o faktické úkony, nýbrž i o jakékoli jiné
konání či opomenutí konat, nelze-li je podřadit pod pojem rozhodnutí ve smyslu § 65
odst. 1 s. ř. s. Zásahem proto může být i nezákonná nečinnost spočívající v neučinění
nějakého úkonu jiného než rozhodnutí ve
smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s.“ [28] Nejvyšší správní soud tedy se stěžovatelem nemůže souhlasit, že pokud městský
soud vyložil institut nečinnostní žaloby tak,
že jej nelze použít v případě stěžovatele, zbavil jej účinné soudní ochrany. Nedoručení
rozhodnutí o odvolání jednomu z účastníků
řízení má zásadní důsledky pro účastníky řízení již jen v tom, že bez řádného doručení dané rozhodnutí nemůže nabýt moci, což brání
v provedení jeho soudního přezkumu k žalobě některého z účastníků. Je tedy zjevné, že
doručení rozhodnutí není pouhým procesním úkonem technicky zajišťujícím průběh
řízení ve smyslu výše citovaného právního
názoru rozšířeného senátu. Lze tedy proti němu brojit zásahovou žalobou. I tato námitka
je tedy nedůvodná a stěžovatel se mýlí, pokud
se domnívá, že v souvislosti s doručováním
rozhodnutí odvolacího orgánu je ponechán
bez soudní ochrany. S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
Nárok daňového subjektu na vyplacení úroku z neoprávněného jednání správce
daně ve správné výši neuplatněním námitky podle § 254 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, nezaniká. V takovém případě jsou úkony správce daně učiněné
v souvislosti s vyplacením tohoto úroku (či jeho části) neformální, nepředstavují
rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., a lze tak proti nim (stejně jako proti nečinnosti
správce daně) brojit pouze žalobou proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl.
s. ř. s. [27] Jelikož se stěžovatel nemůže bránit
proti neoznámení rozhodnutí obviněnému
nečinnostní žalobou a z povahy věci nelze
podat ani žalobu proti rozhodnutí správního
orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s., „zbývá“ se proti
nezákonné nečinnosti ministerstva bránit zásahovou žalobou podle § 82 a násl. s. ř. s. Nejvyšší správní soud v bodě 17 již zmiňovaného
usnesení svého rozšířeného senátu čj. 7 Aps
3/2008-98 konstatoval, že „věcný rozsah tří
základních typů žalob v řízení podle soudního řádu správního [žaloba proti rozhodnutí
správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s., nečinnostní žaloba podle § 79 a násl. s. ř. s. a zásahová žaloba podle § 82 a násl. s. ř. s.] je nutno v pochybnostech vykládat tak, aby pokud
možno každý úkon veřejné správy směřující
vůči jednotlivci a zasahující do sféry jeho
práv nebo povinností (tj. stanovící mu nové
povinnosti, které dosud neměl, anebo odmítající jej zbavit určitých povinností, které již
má; přiznávající, anebo odmítající mu přiznat určitá jednotlivcem nárokovaná práva; jinak zasahující do jeho právem chráněné sféry konáním, anebo opomenutím, tedy
mj. i nekonáním v případě, že právo stanovuje povinnost veřejné správy za stanovených podmínek konat, ať již předepsanou
formou, anebo fakticky) byl podroben účinné soudní kontrole“. V citovaném usnesení
Nejvyšší správní soud dále v bodu 20 uvedl,
že „zásahová žaloba chrání proti jakýmkoli
jiným aktům či úkonům veřejné správy smě- řujícím proti jednotlivci, které jsou způsobilé zasáhnout sféru jeho práv a povinností
a které nejsou pouhými procesními úkony
technicky zajišťujícími průběh řízení. Nemusí jít nutně o akty neformální povahy či
jen o faktické úkony, nýbrž i o jakékoli jiné
konání či opomenutí konat, nelze-li je podřadit pod pojem rozhodnutí ve smyslu § 65
odst. 1 s. ř. s. Zásahem proto může být i nezákonná nečinnost spočívající v neučinění
nějakého úkonu jiného než rozhodnutí ve
smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s.“ [28] Nejvyšší správní soud tedy se stěžovatelem nemůže souhlasit, že pokud městský
soud vyložil institut nečinnostní žaloby tak,
že jej nelze použít v případě stěžovatele, zbavil jej účinné soudní ochrany. Nedoručení
rozhodnutí o odvolání jednomu z účastníků
řízení má zásadní důsledky pro účastníky řízení již jen v tom, že bez řádného doručení dané rozhodnutí nemůže nabýt moci, což brání
v provedení jeho soudního přezkumu k žalobě některého z účastníků. Je tedy zjevné, že
doručení rozhodnutí není pouhým procesním úkonem technicky zajišťujícím průběh
řízení ve smyslu výše citovaného právního
názoru rozšířeného senátu. Lze tedy proti němu brojit zásahovou žalobou. I tato námitka
je tedy nedůvodná a stěžovatel se mýlí, pokud
se domnívá, že v souvislosti s doručováním
rozhodnutí odvolacího orgánu je ponechán
bez soudní ochrany. S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
2011. Správce daně však pochybil, když řízení
zastavil dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového
řádu, neboť měl postupovat podle § 159 odst. 3
daňového řádu a žalobkyní podané námitky
měl jako opožděné zamítnout. Tato vada však
neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí spočívajícího na závěru, že opožděně podané námitky nelze projednat. Orgány
daňové správy tedy netěžily z vlastního nezákonného jednání, neboť to byla žalobkyně,
která se měla nápravy domáhat včas. S ohledem na obsah napadeného rozhodnutí se
krajský soud nezabýval otázkou správnosti
výše přiznaného úroku z neoprávněného jednání správce daně.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost. Za předmět sporu považovala otázku, zda má správce
daně povinnost předepsat na její osobní účet
původně nepřiznanou část úroku z neoprávněného jednání správce daně (jenž dle § 254
odst. 1 daňového řádu vzniká přímo ze zákona), a tím zhojit svůj předchozí nezákonný
postup. Stěžovatelka byla toho názoru, že ona
v tomto směru nemá povinnost činit jakýkoli
úkon, naopak je to správce daně, kdo je z moci úřední povinen ze zákona vzniklý úrok předepsat daňovému subjektu na jeho osobní
daňový účet. Stěžovatelka uvedla, že je stejně
jako Generální finanční ředitelství (resp. jeho
metodika ze dne 23. 5. 2012 ke způsobu výpočtu úroku z neoprávněného jednání správce daně) toho názoru, že na úrok z neopráv-
něného jednání správce daně dopadá obecné
pravidlo obsažené v § 264 odst. 1 daňového
řádu. V předchozí právní úpravě byla zcela
disproporčně stanovena cena peněz pro
správce daně a pro daňový subjekt, přičemž
tato disproporce byla jedním z důvodů změny právní úpravy. Stěžovatelka zdůraznila, že
správce daně postupuje zcela vědomě v rozporu s metodikou ze dne 23. 5. 2012, kterou
Generální finanční ředitelství založilo správní praxi a legitimní očekávání subjektů, že
v obdobných případech bude dle této metodiky postupováno. Postup správce daně tak
rovněž porušuje zásadu rovnosti uvedenou
v § 6 odst. 1 daňového řádu.
I kdyby stěžovatelka přijala premisu žalovaného a krajského soudu, že její podání bylo
možné posoudit jako námitku (s čímž však zásadně nesouhlasila), nelze akceptovat závěr
krajského soudu, že lhůta pro podání námitky marně uplynula dne 30. 11. 2011 a že tato
lhůta je svou povahou prekluzivní. V takovém
případě by daňový subjekt nepodáním námitky navždy ztratil možnost, aby mu byl
úrok z neoprávněného jednání správce daně
předepsán, přestože mu nárok vznikl přímo
ex lege zrušením vadného rozhodnutí správce daně. Krajský soud se nijak nezabýval otázkou počátku běhu lhůty pro podání námitky
a svůj závěr založil pouze na tom, že stěžovatelce byla sdělení o přiznání úroku doručena
30 dnů přede dnem 30. 11. 2011. Takový paušalizovaný závěr je ovšem nesprávný, neboť důkazní břemeno pro určení, kdy se stěžovatelka
skutečně seznámila s obsahem úkonu, bylo na
žalovaném, resp. na krajském soudu. Krajský
soud však nijak nevysvětlil, z jakého důvodu se
domnívá, že lhůta pro podání námitky uplynula již dne 30. 11. 2011, čímž zatížil napadený
rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
Stěžovatelka poukázala na to, že i kdyby
snad lhůta pro podání námitky dle § 159 daňového řádu již uplynula, nemá to za následek zánik jejího práva na předepsání úroku
z neoprávněného jednání správce daně, jak
se mylně domnívali krajský soud i správce daně. Její pohledávka vůči státu stále existuje,
a to až do uplynutí prekluzivní lhůty 6 let pro
placení daně dle § 160 daňového řádu. K to-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
mu stěžovatelka s poukazem na § 159 odst. 4
daňového řádu uvedla, že opačný výklad by
měl za následek hrubý nepoměr práv a povinností daňových subjektů oproti právům
a povinnostem správců daně a tato disproporce by zcela jistě dosahovala ústavněprávní roviny, neboť správce daně by měl výrazně
širší oprávnění a možnosti, jak (a především
dokdy) může úrok z prodlení od daňového
subjektu vymáhat. Přestože obě sankce (úrok
z prodlení i úrok z neoprávněného jednání
správce daně) jsou svou povahou sankcemi
obdobnými a vznikají ex lege, optikou právního názoru krajského soudu a žalovaného by
nárok daňového subjektu zanikl prakticky již
po 30 dnech, avšak nárok na úrok z prodlení
teprve po 6 letech, aniž by správce daně musel v průběhu této lhůty učinit jakékoli procesní kroky, např. notifikovat daňový subjekt
o své pohledávce. Tento hrubý nepoměr mezi právy daňového subjektu a správce daně
nemůže být nikterak odůvodněn zájmem státu na výběru daní či lpěním na právní jistotě.
Je zcela v rozporu s ústavními principy, aby
při nejasném znění zákona použil krajský
soud výklad v neprospěch daňového subjektu, neboť princip právní jistoty nemá sloužit
k jednostranné ochraně zájmů státu. Stěžovatelka dále upozornila na to, že je jí známo, že
orgány finanční správy v případech jiných
daňových subjektů rozhodují a rozhodovaly
o předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně, aniž by jakkoli omezovaly jejich práva aplikací lhůty pro podání námitky.
Akceptace názoru krajského soudu by tedy
vedla k aprobaci nejednotné praxe orgánů finanční správy a potažmo k nepřípustné diskriminaci stěžovatelky.
Stěžovatelka také vyjádřila názor, že pakliže ji správce daně na její osobní účet předepsal úrok v nesprávné výši, bylo jeho povinností toto pochybení napravit, a to bez ohledu
na procesní aktivitu stěžovatelky. Namísto toho se však správce daně uchýlil k použití obstrukčního prostředku (zastavení řízení pro
údajné marné uplynutí lhůty k podání námitky).
Dle názoru stěžovatelky měl správce daně na
základě její žádosti o předepsání úroků vydat
buď zamítavé rozhodnutí (sdělení) o nepři-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
znání zbylé části úroku, nebo pozitivní rozhodnutí (sdělení) a současně předepsat zbylou část úroku na její daňový účet. Závěr krajského soudu, že přípis (sdělení) správce daně
o (ne)přiznání úroku dle § 254 daňového řádu není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., je
v příkrém rozporu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu o nutnosti vykládat právní
normy nikoli formalisticky. Ač sdělení o přiznání úroků není v daňovém řádu formálně
označeno jako rozhodnutí dle § 101 a násl. daňového řádu, nemůže jít tento legislativní nedostatek k tíži daňových subjektů, a tedy
k újmě stěžovatelky. Pro soudní přezkum
úkonu správního orgánu není podstatné jeho
formální označení ani jeho právní kvalifikace
dle daňového řádu. Podstatným je pouze to,
zda tento úkon naplnil znaky vymezené
v § 65 odst. 1 s. ř. s. Pokud by sdělení výše úroku z neoprávněného jednání správce daně,
jímž se závazně deklaruje peněžité subjektivní právo daňových subjektů, nebylo považováno za deklaratorní rozhodnutí ve smyslu
§ 65 odst. 1 s. ř. s., bylo by to v rozporu se základními právy daňových subjektů a s ústavněprávními principy upravujícími postavení
správce daně jakožto orgánu veřejné moci.
Stěžovatelka uvedla, že v důsledku nejednoznačné právní úpravy podala z procesní
opatrnosti jak žalobu proti rozhodnutí správního orgánu, tak i žalobu na ochranu před nečinností správce daně. Dne 30. 12. 2014 uplatnila rovněž podnět na nařízení přezkoumání
napadeného rozhodnutí, který Generální finanční ředitelství posoudilo dne 11. 2. 2015 jako
nedůvodný s odůvodněním, že při předepsání úroku z neoprávněného jednání správce
daně se nevydává rozhodnutí, a proto tento
postup nelze přezkoumat. Z toho je dle stěžovatelky zřejmá nerovnost v právech státu
a daňového subjektu, neboť správce daně vydává v případě úroku z prodlení kdykoli
v šestileté prekluzivní lhůtě deklaratorní rozhodnutí (platební výměr), které může být
přezkoumáno v přezkumném řízení. Stěžovatelce tedy není zřejmé, z jakého důvodu jí orgány finanční správy odpírají přiznání obdobných práv za situace, kdy daň má být
stanovena správně, všechny formy vlastnictví
(tj. jak státní, tak soukromé) jsou si rovny
a podstatou věci je náhrada újmy za nezákonné rozhodnutí orgánů finanční správy.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti uvedl, že správce daně svým postupem neporušil zásadu rovnosti ve smyslu § 6
odst. 1 daňového řádu, neboť vždy, když daňový subjekt podá opravný prostředek po
lhůtě stanovené daňovým řádem, správce daně řízení v souladu se zákonem zastaví. Správce daně se dle žalovaného dopustil jediného
pochybení tím, že zastavil řízení dle § 106
odst. 1 písm. b) daňového řádu, ač přiléhavější by bylo zastavit jej na základě jiného ustanovení daňového řádu, avšak nejednalo se
o pochybení takové intenzity, která by způsobila nezákonnost rozhodnutí o věci samé.
K argumentaci ohledně běhu lhůty pro podání námitky žalovaný konstatoval, že její počátek se odvíjí od doručení sdělení o přiznání
úroku z neoprávněného jednání správce daně, tedy ode dne 31. 10. 2011. Dle žalovaného
stěžovatelka vyložila § 254 odst. 1 daňového
řádu extenzivně a v rozporu s jeho jasným
textem a nesporným obsahem. Citované ustanovení je ustanovením speciálním, neboť
představuje tzv. paušalizovanou náhradu škody, která byla způsobena nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem, a v souladu se zásadou, že výjimky mají
být vykládány restriktivně, je namístě jeho
adekvátní nebo restriktivní výklad.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Krajského soudu v Brně, rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správce daně a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení kasační stížnosti
Nejvyšším správním soudem
(...) [12] Nejvyšší správní soud považuje
za vhodné nejprve stručně rekapitulovat průběh předchozího daňového řízení. Na základě rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
2011. Správce daně však pochybil, když řízení
zastavil dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového
řádu, neboť měl postupovat podle § 159 odst. 3
daňového řádu a žalobkyní podané námitky
měl jako opožděné zamítnout. Tato vada však
neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí spočívajícího na závěru, že opožděně podané námitky nelze projednat. Orgány
daňové správy tedy netěžily z vlastního nezákonného jednání, neboť to byla žalobkyně,
která se měla nápravy domáhat včas. S ohledem na obsah napadeného rozhodnutí se
krajský soud nezabýval otázkou správnosti
výše přiznaného úroku z neoprávněného jednání správce daně.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost. Za předmět sporu považovala otázku, zda má správce
daně povinnost předepsat na její osobní účet
původně nepřiznanou část úroku z neoprávněného jednání správce daně (jenž dle § 254
odst. 1 daňového řádu vzniká přímo ze zákona), a tím zhojit svůj předchozí nezákonný
postup. Stěžovatelka byla toho názoru, že ona
v tomto směru nemá povinnost činit jakýkoli
úkon, naopak je to správce daně, kdo je z moci úřední povinen ze zákona vzniklý úrok předepsat daňovému subjektu na jeho osobní
daňový účet. Stěžovatelka uvedla, že je stejně
jako Generální finanční ředitelství (resp. jeho
metodika ze dne 23. 5. 2012 ke způsobu výpočtu úroku z neoprávněného jednání správce daně) toho názoru, že na úrok z neopráv-
něného jednání správce daně dopadá obecné
pravidlo obsažené v § 264 odst. 1 daňového
řádu. V předchozí právní úpravě byla zcela
disproporčně stanovena cena peněz pro
správce daně a pro daňový subjekt, přičemž
tato disproporce byla jedním z důvodů změny právní úpravy. Stěžovatelka zdůraznila, že
správce daně postupuje zcela vědomě v rozporu s metodikou ze dne 23. 5. 2012, kterou
Generální finanční ředitelství založilo správní praxi a legitimní očekávání subjektů, že
v obdobných případech bude dle této metodiky postupováno. Postup správce daně tak
rovněž porušuje zásadu rovnosti uvedenou
v § 6 odst. 1 daňového řádu.
I kdyby stěžovatelka přijala premisu žalovaného a krajského soudu, že její podání bylo
možné posoudit jako námitku (s čímž však zásadně nesouhlasila), nelze akceptovat závěr
krajského soudu, že lhůta pro podání námitky marně uplynula dne 30. 11. 2011 a že tato
lhůta je svou povahou prekluzivní. V takovém
případě by daňový subjekt nepodáním námitky navždy ztratil možnost, aby mu byl
úrok z neoprávněného jednání správce daně
předepsán, přestože mu nárok vznikl přímo
ex lege zrušením vadného rozhodnutí správce daně. Krajský soud se nijak nezabýval otázkou počátku běhu lhůty pro podání námitky
a svůj závěr založil pouze na tom, že stěžovatelce byla sdělení o přiznání úroku doručena
30 dnů přede dnem 30. 11. 2011. Takový paušalizovaný závěr je ovšem nesprávný, neboť důkazní břemeno pro určení, kdy se stěžovatelka
skutečně seznámila s obsahem úkonu, bylo na
žalovaném, resp. na krajském soudu. Krajský
soud však nijak nevysvětlil, z jakého důvodu se
domnívá, že lhůta pro podání námitky uplynula již dne 30. 11. 2011, čímž zatížil napadený
rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
Stěžovatelka poukázala na to, že i kdyby
snad lhůta pro podání námitky dle § 159 daňového řádu již uplynula, nemá to za následek zánik jejího práva na předepsání úroku
z neoprávněného jednání správce daně, jak
se mylně domnívali krajský soud i správce daně. Její pohledávka vůči státu stále existuje,
a to až do uplynutí prekluzivní lhůty 6 let pro
placení daně dle § 160 daňového řádu. K to-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
mu stěžovatelka s poukazem na § 159 odst. 4
daňového řádu uvedla, že opačný výklad by
měl za následek hrubý nepoměr práv a povinností daňových subjektů oproti právům
a povinnostem správců daně a tato disproporce by zcela jistě dosahovala ústavněprávní roviny, neboť správce daně by měl výrazně
širší oprávnění a možnosti, jak (a především
dokdy) může úrok z prodlení od daňového
subjektu vymáhat. Přestože obě sankce (úrok
z prodlení i úrok z neoprávněného jednání
správce daně) jsou svou povahou sankcemi
obdobnými a vznikají ex lege, optikou právního názoru krajského soudu a žalovaného by
nárok daňového subjektu zanikl prakticky již
po 30 dnech, avšak nárok na úrok z prodlení
teprve po 6 letech, aniž by správce daně musel v průběhu této lhůty učinit jakékoli procesní kroky, např. notifikovat daňový subjekt
o své pohledávce. Tento hrubý nepoměr mezi právy daňového subjektu a správce daně
nemůže být nikterak odůvodněn zájmem státu na výběru daní či lpěním na právní jistotě.
Je zcela v rozporu s ústavními principy, aby
při nejasném znění zákona použil krajský
soud výklad v neprospěch daňového subjektu, neboť princip právní jistoty nemá sloužit
k jednostranné ochraně zájmů státu. Stěžovatelka dále upozornila na to, že je jí známo, že
orgány finanční správy v případech jiných
daňových subjektů rozhodují a rozhodovaly
o předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně, aniž by jakkoli omezovaly jejich práva aplikací lhůty pro podání námitky.
Akceptace názoru krajského soudu by tedy
vedla k aprobaci nejednotné praxe orgánů finanční správy a potažmo k nepřípustné diskriminaci stěžovatelky.
Stěžovatelka také vyjádřila názor, že pakliže ji správce daně na její osobní účet předepsal úrok v nesprávné výši, bylo jeho povinností toto pochybení napravit, a to bez ohledu
na procesní aktivitu stěžovatelky. Namísto toho se však správce daně uchýlil k použití obstrukčního prostředku (zastavení řízení pro
údajné marné uplynutí lhůty k podání námitky).
Dle názoru stěžovatelky měl správce daně na
základě její žádosti o předepsání úroků vydat
buď zamítavé rozhodnutí (sdělení) o nepři-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
znání zbylé části úroku, nebo pozitivní rozhodnutí (sdělení) a současně předepsat zbylou část úroku na její daňový účet. Závěr krajského soudu, že přípis (sdělení) správce daně
o (ne)přiznání úroku dle § 254 daňového řádu není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., je
v příkrém rozporu s judikaturou Nejvyššího
správního soudu o nutnosti vykládat právní
normy nikoli formalisticky. Ač sdělení o přiznání úroků není v daňovém řádu formálně
označeno jako rozhodnutí dle § 101 a násl. daňového řádu, nemůže jít tento legislativní nedostatek k tíži daňových subjektů, a tedy
k újmě stěžovatelky. Pro soudní přezkum
úkonu správního orgánu není podstatné jeho
formální označení ani jeho právní kvalifikace
dle daňového řádu. Podstatným je pouze to,
zda tento úkon naplnil znaky vymezené
v § 65 odst. 1 s. ř. s. Pokud by sdělení výše úroku z neoprávněného jednání správce daně,
jímž se závazně deklaruje peněžité subjektivní právo daňových subjektů, nebylo považováno za deklaratorní rozhodnutí ve smyslu
§ 65 odst. 1 s. ř. s., bylo by to v rozporu se základními právy daňových subjektů a s ústavněprávními principy upravujícími postavení
správce daně jakožto orgánu veřejné moci.
Stěžovatelka uvedla, že v důsledku nejednoznačné právní úpravy podala z procesní
opatrnosti jak žalobu proti rozhodnutí správního orgánu, tak i žalobu na ochranu před nečinností správce daně. Dne 30. 12. 2014 uplatnila rovněž podnět na nařízení přezkoumání
napadeného rozhodnutí, který Generální finanční ředitelství posoudilo dne 11. 2. 2015 jako
nedůvodný s odůvodněním, že při předepsání úroku z neoprávněného jednání správce
daně se nevydává rozhodnutí, a proto tento
postup nelze přezkoumat. Z toho je dle stěžovatelky zřejmá nerovnost v právech státu
a daňového subjektu, neboť správce daně vydává v případě úroku z prodlení kdykoli
v šestileté prekluzivní lhůtě deklaratorní rozhodnutí (platební výměr), které může být
přezkoumáno v přezkumném řízení. Stěžovatelce tedy není zřejmé, z jakého důvodu jí orgány finanční správy odpírají přiznání obdobných práv za situace, kdy daň má být
stanovena správně, všechny formy vlastnictví
(tj. jak státní, tak soukromé) jsou si rovny
a podstatou věci je náhrada újmy za nezákonné rozhodnutí orgánů finanční správy.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti uvedl, že správce daně svým postupem neporušil zásadu rovnosti ve smyslu § 6
odst. 1 daňového řádu, neboť vždy, když daňový subjekt podá opravný prostředek po
lhůtě stanovené daňovým řádem, správce daně řízení v souladu se zákonem zastaví. Správce daně se dle žalovaného dopustil jediného
pochybení tím, že zastavil řízení dle § 106
odst. 1 písm. b) daňového řádu, ač přiléhavější by bylo zastavit jej na základě jiného ustanovení daňového řádu, avšak nejednalo se
o pochybení takové intenzity, která by způsobila nezákonnost rozhodnutí o věci samé.
K argumentaci ohledně běhu lhůty pro podání námitky žalovaný konstatoval, že její počátek se odvíjí od doručení sdělení o přiznání
úroku z neoprávněného jednání správce daně, tedy ode dne 31. 10. 2011. Dle žalovaného
stěžovatelka vyložila § 254 odst. 1 daňového
řádu extenzivně a v rozporu s jeho jasným
textem a nesporným obsahem. Citované ustanovení je ustanovením speciálním, neboť
představuje tzv. paušalizovanou náhradu škody, která byla způsobena nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem, a v souladu se zásadou, že výjimky mají
být vykládány restriktivně, je namístě jeho
adekvátní nebo restriktivní výklad.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Krajského soudu v Brně, rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správce daně a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení kasační stížnosti
Nejvyšším správním soudem
(...) [12] Nejvyšší správní soud považuje
za vhodné nejprve stručně rekapitulovat průběh předchozího daňového řízení. Na základě rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
23. 6. 2011, čj. 29 Af 47/2011-109, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze
dne 26. 6. 2000 (dodatečný platební výměr
na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996). V důsledku toho přiznal správce daně stěžovatelce úrok z neoprávněného jednání správce daně, což jí
oznámil třemi sděleními ze dne 26. 10. 2011,
za neoprávněně stanovenou daň, za neoprávněně stanovené daňové penále a za neoprávněně stanovené úroky z odložené částky. Dne
23. 6. 2011, čj. 29 Af 47/2011-109, bylo zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu Brno I ze
dne 26. 6. 2000 (dodatečný platební výměr
na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996). V důsledku toho přiznal správce daně stěžovatelce úrok z neoprávněného jednání správce daně, což jí
oznámil třemi sděleními ze dne 26. 10. 2011,
za neoprávněně stanovenou daň, za neoprávněně stanovené daňové penále a za neoprávněně stanovené úroky z odložené částky. Dne
19. 12. 2012 obdržel správce daně podání stěžovatelky nadepsané „Žádost o předepsání
zbylé části úroku z neoprávněného jednání
správce daně dle § 254 daňového řádu“. Stěžovatelka v tomto podání uvedla, že při auditním prověřování zjistila, že jí byl přiznán
úrok z neoprávněného jednání správce daně
pouze částečně, v neúplné výši. V tomto podání také vyjádřila přesvědčení, že dodatečnému přiznání úroku nebrání, že proti citovaným sdělením nebyla podána námitka
podle § 159 daňového řádu, neboť zákon nestanovuje, že by nepodáním námitky mohlo
dojít k zániku zákonného nároku. Správce daně žádost stěžovatelky v souladu s § 70 odst. 2
daňového řádu posoudil dle § 159 daňového
řádu jako námitky proti výše citovaným sdělením a řízení o nich zastavil rozhodnutím ze
dne 19. 3. 2013 s odůvodněním, že tyto námitky byly podány opožděně. Správnost postupu správce daně pak potvrdil žalovaný
v napadeném rozhodnutí.
[13] Stěžovatelka proti postupu daňových orgánů brojila ve správním soudnictví,
přičemž k domožení se svého nároku zvolila
dvě odlišné procesní cesty: jednak žalobu proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65
a násl. s. ř. s., již krajský soud zamítl napadeným rozsudkem, a jednak žalobu na ochranu
proti nečinnosti správního orgánu podle § 79
a násl. s. ř. s., která navazovala na stěžovatelkou podaný podnět na ochranu před nečinností podle § 38 daňového řádu. Tuto žalobu
zamítl krajský soud rozsudkem ze dne 13. 11.
2014, čj. 29 A 20/2013-69, a na základě kasační stížnosti stěžovatelky se jí zabýval také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 2. 2015,
čj. 7 As 254/2014-48. V tomto rozsudku se
tak podrobně věnoval otázce, kterou stěžovatelka vznesla i v nyní posuzované věci, tj. zda
je správce daně při postupu podle § 254 da-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
ňového řádu povinen vydat rozhodnutí ve
smyslu § 65 s. ř. s. Nejvyšší správní soud přitom dospěl k závěru, že správce daně žádné
takové rozhodnutí nevydává. Daňový řád totiž pro jeho postup nestanoví žádné formalizované správní řízení, které by mělo být zaformalizovaného aktu
končeno vydáním
obsahujícího stanovené náležitosti. Zároveň
daňový řád zakotvuje prostředek, jímž se může daňový subjekt domoci „zprocesnění“ postupu správce daně. Tímto prostředkem jsou
námitky podle § 254 odst. 5 daňového řádu,
na jejichž základě je správce daně již povinen
vydat rozhodnutí, proti kterému lze brojit odvoláním a následně i žalobou ve správním
soudnictví. Možnost, že by proti sdělení odrážejícímu postup správce daně dle § 254 daňového řádu bylo možné brojit odvoláním
i námitkami (a následně odvoláním proti rozhodnutí o námitkách), se nejeví jako logická
ani vhodná. Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu tedy nezakotvuje postup, jehož výsledkem by mělo být uložení povinnosti nebo přiznání práva anebo prohlášení práva či
povinnosti stanovené zákonem, a proto nelze
o případném písemném výstupu, informujícím o postupu správce daně podle § 254 daňového řádu, hovořit jako o rozhodnutí dle
§ 101 daňového řádu. Nejvyšší správní soud
nemá žádný rozumný důvod odchýlit se od
těchto závěrů ani v nyní posuzované věci,
přičemž na citovaný rozsudek v podrobnostech plně odkazuje, a uzavírá, že postup podle § 254 daňového řádu je postupem toliko
faktickým. Argumentace stěžovatelky, že sdělení o přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně ze dne 26. 10. 2011 představovala rozhodnutí v materiálním slova
smyslu podle § 65 s. ř. s., je tedy nesprávná.
[14] Stěžovatelka ve své další kasační námitce uvedla, že krajský soud se nijak nezabýval otázkou počátku běhu lhůty pro podání
námitky proti postupu správce daně a neodůvodnil, proč dle jeho názoru tato lhůta uplynula již dne 30. 11. 2011. Nejvyšší správní
soud předně podotýká, že tato námitka není
podle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná (jak tvrdil žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti), neboť směřuje výhradně proti postu-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
pu krajského soudu, a tak přirozeně nemohla
být uplatněna v řízení před krajským soudem,
nebo dokonce již v odvolacím řízení. Dle Nejvyššího správního soudu je z úvah krajského
soudu patrné, že za rozhodující pro počátek
běhu lhůty pro podání námitky považoval
den 31. 10. 2011. V tento den došlo k doručení všech tří sdělení správce daně o přiznání
úroku (viz kopie doručenek v přílohách A2,
A3 a A4 správního spisu). Stěžovatelka přitom v žalobě ani v kasační stížnosti netvrdila,
že se s postupem správce daně seznámila v jiný den. Nelze tedy přisvědčit její námitce, že
krajský soud postavil svůj závěr o počátku
běhu lhůty pro podání námitky na „ničím
neověřené spekulaci“, čímž měl zatížit napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti ve
smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (shodně viz
již citovaný rozsudek čj. 7 As 254/2014–48,
v němž Nejvyšší správní soud vypořádal totožnou námitku stěžovatelky). Pokud stěžovatelka namítla, že adresát se s doručovanou
písemností nemusí skutečně (fakticky) seznámit v okamžiku jejího doručení, pak se tato premisa v nyní posuzované věci neuplatní,
neboť stěžovatelka (resp. její tehdejší zástupce) sdělení správce daně dne 30. 11. 2011
aktivně převzala (nedošlo tak např. k fikci
doručení).
[15] Nejvyšší správní soud uvádí, že v řízení o kasační stížnosti není namístě věcně
posuzovat námitky, které se zcela míjí s rozhodovacím důvodem napadeného rozsudku
(tj. že správce daně ani žalovaný nepochybili,
když žádost stěžovatelky o přiznání úroku
z neoprávněného jednání správce daně věcně neprojednali). Výhrady stěžovatelky proti
správcem daně přiznané výši úroku z neoprávněného jednání správce daně (tj. že na
předepsání tohoto úroku en bloc dopadá
§ 264 odst. 1 daňového řádu, že správce daně
při stanovení výše úroku postupoval v rozporu s ustálenou správní praxí, čímž porušil
ochranu legitimního očekávání daňových
subjektů a zásadu rovnosti podle § 6 odst. 1
daňového řádu atp.) krajský soud zcela správně vůbec neposuzoval, a nepřísluší je tudíž
posuzovat ani Nejvyššímu správnímu soudu.
Takové námitky je nutno považovat již proto
za nedůvodné (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 4. 2007, čj. 8 Afs
161/2005-87). Nejvyšší správní soud rovněž
nemohl věcně posoudit tvrzení stěžovatelky,
že je jí známo, že orgány daňové správy rozhodovaly v případě jiných daňových subjektů
o předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně, aniž by jakkoli omezovaly jejich práva aplikací lhůty pro podání námitky.
Tuto námitku stěžovatelka poprvé vznesla až
v kasační stížnosti a Nejvyšší správní soud
k ní v souladu s § 104 odst. 4 s. ř. s. nemohl
přihlédnout. K tomu Nejvyšší správní soud
pro úplnost dodává, že důkazní břemeno
ohledně prokázání ustálené správní praxe zásadně spočívá na stěžovatelce, ta však své tvrzení ničím nedoložila ani jej nijak blíže nekonkretizovala.
[16] Nejvyšší správní soud však stěžovatelce přisvědčuje v tom, že správce daně a žalovaný neměli její žádost o předepsání zbylé
části úroku z neoprávněného jednání správce daně posoudit jako opožděné podání námitek podle § 254 odst. 5 daňového řádu.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že smyslem a účelem daňového řízení je stanovení a vybrání daně ve správné výši
(srov. § 1 odst. 2 daňového řádu nebo např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 12. 2012 obdržel správce daně podání stěžovatelky nadepsané „Žádost o předepsání
zbylé části úroku z neoprávněného jednání
správce daně dle § 254 daňového řádu“. Stěžovatelka v tomto podání uvedla, že při auditním prověřování zjistila, že jí byl přiznán
úrok z neoprávněného jednání správce daně
pouze částečně, v neúplné výši. V tomto podání také vyjádřila přesvědčení, že dodatečnému přiznání úroku nebrání, že proti citovaným sdělením nebyla podána námitka
podle § 159 daňového řádu, neboť zákon nestanovuje, že by nepodáním námitky mohlo
dojít k zániku zákonného nároku. Správce daně žádost stěžovatelky v souladu s § 70 odst. 2
daňového řádu posoudil dle § 159 daňového
řádu jako námitky proti výše citovaným sdělením a řízení o nich zastavil rozhodnutím ze
dne 19. 3. 2013 s odůvodněním, že tyto námitky byly podány opožděně. Správnost postupu správce daně pak potvrdil žalovaný
v napadeném rozhodnutí.
[13] Stěžovatelka proti postupu daňových orgánů brojila ve správním soudnictví,
přičemž k domožení se svého nároku zvolila
dvě odlišné procesní cesty: jednak žalobu proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65
a násl. s. ř. s., již krajský soud zamítl napadeným rozsudkem, a jednak žalobu na ochranu
proti nečinnosti správního orgánu podle § 79
a násl. s. ř. s., která navazovala na stěžovatelkou podaný podnět na ochranu před nečinností podle § 38 daňového řádu. Tuto žalobu
zamítl krajský soud rozsudkem ze dne 13. 11.
2014, čj. 29 A 20/2013-69, a na základě kasační stížnosti stěžovatelky se jí zabýval také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 2. 2015,
čj. 7 As 254/2014-48. V tomto rozsudku se
tak podrobně věnoval otázce, kterou stěžovatelka vznesla i v nyní posuzované věci, tj. zda
je správce daně při postupu podle § 254 da-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
ňového řádu povinen vydat rozhodnutí ve
smyslu § 65 s. ř. s. Nejvyšší správní soud přitom dospěl k závěru, že správce daně žádné
takové rozhodnutí nevydává. Daňový řád totiž pro jeho postup nestanoví žádné formalizované správní řízení, které by mělo být zaformalizovaného aktu
končeno vydáním
obsahujícího stanovené náležitosti. Zároveň
daňový řád zakotvuje prostředek, jímž se může daňový subjekt domoci „zprocesnění“ postupu správce daně. Tímto prostředkem jsou
námitky podle § 254 odst. 5 daňového řádu,
na jejichž základě je správce daně již povinen
vydat rozhodnutí, proti kterému lze brojit odvoláním a následně i žalobou ve správním
soudnictví. Možnost, že by proti sdělení odrážejícímu postup správce daně dle § 254 daňového řádu bylo možné brojit odvoláním
i námitkami (a následně odvoláním proti rozhodnutí o námitkách), se nejeví jako logická
ani vhodná. Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu tedy nezakotvuje postup, jehož výsledkem by mělo být uložení povinnosti nebo přiznání práva anebo prohlášení práva či
povinnosti stanovené zákonem, a proto nelze
o případném písemném výstupu, informujícím o postupu správce daně podle § 254 daňového řádu, hovořit jako o rozhodnutí dle
§ 101 daňového řádu. Nejvyšší správní soud
nemá žádný rozumný důvod odchýlit se od
těchto závěrů ani v nyní posuzované věci,
přičemž na citovaný rozsudek v podrobnostech plně odkazuje, a uzavírá, že postup podle § 254 daňového řádu je postupem toliko
faktickým. Argumentace stěžovatelky, že sdělení o přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně ze dne 26. 10. 2011 představovala rozhodnutí v materiálním slova
smyslu podle § 65 s. ř. s., je tedy nesprávná.
[14] Stěžovatelka ve své další kasační námitce uvedla, že krajský soud se nijak nezabýval otázkou počátku běhu lhůty pro podání
námitky proti postupu správce daně a neodůvodnil, proč dle jeho názoru tato lhůta uplynula již dne 30. 11. 2011. Nejvyšší správní
soud předně podotýká, že tato námitka není
podle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná (jak tvrdil žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti), neboť směřuje výhradně proti postu-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
pu krajského soudu, a tak přirozeně nemohla
být uplatněna v řízení před krajským soudem,
nebo dokonce již v odvolacím řízení. Dle Nejvyššího správního soudu je z úvah krajského
soudu patrné, že za rozhodující pro počátek
běhu lhůty pro podání námitky považoval
den 31. 10. 2011. V tento den došlo k doručení všech tří sdělení správce daně o přiznání
úroku (viz kopie doručenek v přílohách A2,
A3 a A4 správního spisu). Stěžovatelka přitom v žalobě ani v kasační stížnosti netvrdila,
že se s postupem správce daně seznámila v jiný den. Nelze tedy přisvědčit její námitce, že
krajský soud postavil svůj závěr o počátku
běhu lhůty pro podání námitky na „ničím
neověřené spekulaci“, čímž měl zatížit napadený rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti ve
smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (shodně viz
již citovaný rozsudek čj. 7 As 254/2014–48,
v němž Nejvyšší správní soud vypořádal totožnou námitku stěžovatelky). Pokud stěžovatelka namítla, že adresát se s doručovanou
písemností nemusí skutečně (fakticky) seznámit v okamžiku jejího doručení, pak se tato premisa v nyní posuzované věci neuplatní,
neboť stěžovatelka (resp. její tehdejší zástupce) sdělení správce daně dne 30. 11. 2011
aktivně převzala (nedošlo tak např. k fikci
doručení).
[15] Nejvyšší správní soud uvádí, že v řízení o kasační stížnosti není namístě věcně
posuzovat námitky, které se zcela míjí s rozhodovacím důvodem napadeného rozsudku
(tj. že správce daně ani žalovaný nepochybili,
když žádost stěžovatelky o přiznání úroku
z neoprávněného jednání správce daně věcně neprojednali). Výhrady stěžovatelky proti
správcem daně přiznané výši úroku z neoprávněného jednání správce daně (tj. že na
předepsání tohoto úroku en bloc dopadá
§ 264 odst. 1 daňového řádu, že správce daně
při stanovení výše úroku postupoval v rozporu s ustálenou správní praxí, čímž porušil
ochranu legitimního očekávání daňových
subjektů a zásadu rovnosti podle § 6 odst. 1
daňového řádu atp.) krajský soud zcela správně vůbec neposuzoval, a nepřísluší je tudíž
posuzovat ani Nejvyššímu správnímu soudu.
Takové námitky je nutno považovat již proto
za nedůvodné (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 4. 2007, čj. 8 Afs
161/2005-87). Nejvyšší správní soud rovněž
nemohl věcně posoudit tvrzení stěžovatelky,
že je jí známo, že orgány daňové správy rozhodovaly v případě jiných daňových subjektů
o předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně, aniž by jakkoli omezovaly jejich práva aplikací lhůty pro podání námitky.
Tuto námitku stěžovatelka poprvé vznesla až
v kasační stížnosti a Nejvyšší správní soud
k ní v souladu s § 104 odst. 4 s. ř. s. nemohl
přihlédnout. K tomu Nejvyšší správní soud
pro úplnost dodává, že důkazní břemeno
ohledně prokázání ustálené správní praxe zásadně spočívá na stěžovatelce, ta však své tvrzení ničím nedoložila ani jej nijak blíže nekonkretizovala.
[16] Nejvyšší správní soud však stěžovatelce přisvědčuje v tom, že správce daně a žalovaný neměli její žádost o předepsání zbylé
části úroku z neoprávněného jednání správce daně posoudit jako opožděné podání námitek podle § 254 odst. 5 daňového řádu.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že smyslem a účelem daňového řízení je stanovení a vybrání daně ve správné výši
(srov. § 1 odst. 2 daňového řádu nebo např.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 6. 2007, čj. 2 Afs 184/2006-123, či nálezy
Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn.
II. ÚS 664/2004, č. 85/2006 Sb. ÚS, a ze dne
28. 6. 2007, čj. 2 Afs 184/2006-123, či nálezy
Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn.
II. ÚS 664/2004, č. 85/2006 Sb. ÚS, a ze dne
1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, č. 179/2010
Sb. ÚS). Daňové orgány tak musí k naplnění
této zásady směřovat ve všech svých postupech, přičemž je nutné vyjít z jejího širšího
pojetí, tedy ve správné výši stanovit nejen
daň samotnou, ale i její příslušenství (srov.
§ 2 odst. 4 a 5 daňového řádu). Správce daně
je tedy po zrušení rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu ex offo povinen stanovit úrok z neoprávněného jednání
správce daně ve správné výši. Pokud tak z jakéhokoli důvodu neučiní, Nejvyšší správní
soud neshledává žádnou právní překážku pro
to, aby své pochybení nemohl také z vlastní
iniciativy napravit. Pokud správce daně takovou překážku vytvořil výkladem § 254 odst. 5
ve spojení s § 159 daňového řádu, upřednostnil tím formalistický výklad práva před samotným účelem daňového řízení. V daňovém
řádu je přitom zakotvena celá řada institutů,
při jejichž realizaci postupují daňové orgány
neformálně (fakticky). Pokud zákon dává
možnost daňovému subjektu domoci se podáním námitky „zprocesnění“ takového postupu (jak je tomu podle § 254 odst. 5 daňového řádu), nelze z toho zároveň dovozovat,
že by neuplatněním námitky jeho právo na
vyplacení úroku z neoprávněného jednání
správce daně ve správné výši zaniklo. Daňový
řád totiž v žádném svém ustanovení nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro placení daně, která
činí 6 let (srov. § 155 odst. 7 a § 164 odst. 3 daňového řádu). Naopak v § 20 odst. 2 daňového řádu se výslovně uvádí, že daňový subjekt
má práva a povinnosti při placení daně po
dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku (srov. § 160 odst. 1 daňového řádu).
Výklad uplatněný v nyní posuzované věci daňovými orgány a krajským soudem by s přihlédnutím k zásadě rovnosti procesních práv
a povinností všech osob zúčastněných na
správě daní (§ 6 odst. 1 daňového řádu) měl
nepříznivé následky i pro samotné daňové orgány, resp. pro fiskální zájmy státu. Při pasivitě daňového subjektu by totiž daňové orgány
ztratily možnost svůj předchozí faktický postup jakkoli korigovat, např. v nyní posuzované věci by správce daně v případě nesprávného předepsání vyšší než zákonné výše úroku
již nemohl své pochybení jakkoli napravit,
a to z důvodů na jeho vůli nezávislých
(tj. pouze kvůli pasivitě stěžovatelky).
[17] Lze tedy uzavřít, že správce daně a žalovaný pochybili, když se žádostí stěžovatelky
o předepsání zbylé části úroku z neoprávněného jednání správce daně odmítli zabývat
z ryze formálních procesních důvodů a neposoudili ji jako podnět k provedení toho, k čemu byli ex offo povinni. K tomu lze dodat, že
stěžovatelka opírala svou žádost mimo jiné
o to, že samy orgány finanční správy si byly
vědomy nesprávnosti své tehdejší praxe při
stanovení výše úroku z neoprávněného jed-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
Akciová společnost Veletrhy Brno proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z ne- oprávněného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalobkyně.