ní zákona č. 133/1995 Sb.*) Podle $ 9 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hod- noty, se při prodeji zboží na základě kupní smlouvy uzavřené podle obchod- ního zákoníku zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání. U kupní smlouvy uzavřené podle občanského zákoníku se užije druhá část to- hoto ustanovení o tom, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve.
ní zákona č. 133/1995 Sb.*) Podle $ 9 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hod- noty, se při prodeji zboží na základě kupní smlouvy uzavřené podle obchod- ního zákoníku zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání. U kupní smlouvy uzavřené podle občanského zákoníku se užije druhá část to- hoto ustanovení o tom, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve.
Jak vyplývá z odůvodnění napade- ných rozsudků, městský soud vycházel především z následujících právních a skutkových závěrů. Na základě kontrolních zjištění správ- ce daně a tvrzení stěžovatelky vzal soud za prokázané a mezi účastníky řízení ne- ní sporu o tom, že stěžovatelka v průbě- hu předmětného zdaňovacího období uskutečňovala případy prodeje zboží na základě kupní smlouvy uzavřené podle $ 612 občanského zákoníku. Při daňové kontrole bylo dále zjištěno, a stěžovatel- ka to při projednání zprávy o daňové kontrole nezpochybnila, že zajišťovala mezinárodní přepravu zboží na adresy svých zákazníků v cizině. Vystavené da- ňové doklady, kterými jsou předmětné faktury, dokládají den uskutečnění zda- nitelného plnění, který se shoduje se dnem vystavení faktury a dnem její splat- nosti, a dále vždy konkrétní předmět prodeje a platbu zboží v plné výši celko- vé kupní ceny. Předmětné faktury ne- jsou označeny jako zálohové a nelze z nich seznat, že ze strany zahraničního zákazníka došlo k hrazení přepravného v hotovosti. Vystavené celní deklarace vždy s datem pozdějším, než je datum uskutečnění zdanitelného plnění uvede- né na fakturách, dokládají následné na- kládání se zbožím v rámci přepravy a je- ho propuštění do ciziny. Stěžovatelka ve svém stanovisku ke kontrolním zjiště- ním neuvedla žádná specifika dané ob- chodní transakce týkající se placení zálo- hy, výběru vzorků zboží z katalogu a zkompletování dodávky tak, jak pozdě- ji uváděla v podaném odvolání ve správ- ním řízení a v podané žalobě. Při daňové kontrole a k průkazu svých odvolacích námitek nepředložila v řízení finančním orgánům žádné důkazní prostředky o tom, že šlo o prodej vývozem zboží, na- př. formou zásilkového prodeje tak, jak nyní tvrdí v podané žalobě, a že ze strany zákazníka došlo nejprve k objednávce zboží dle katalogů a k zaplacení zálohy. Vystavené faktury vyvracejí tvrzení stě- žovatelky a nedokládají, že šlo o prodej zboží na dobírku tak, jak je zásilkový pro- dej vymezen pro účely daně z přidané hodnoty v $ 2 odst. 2 písm. u) cit. zákona. Stěžovatelka na průkaz svých tvrzení v podaném odvolání nepředložila ani žádné důkazní prostředky (např. objed- návky, katalogy, důkazní prostředky o ob- sahu jednání se zahraničním zákazníkem apod.) o tom, že vývoz zboží se uskuteč- nil na základě objednávky dle katalogu a kompletace zboží dle objednávky. Její námitky proti zhodnocení skut- kového stavu věci správními orgány obou stupňů se tak ocitají pouze v rovi- ně neprokázaného tvrzení, které je vy- vraceno vystavenými fakturami s uvede- ným dnem uskutečnění zdanitelného plnění, a z důvodu vystavení těchto fak- tur samotnou stěžovatelkou je nepodpo- rují ani ostatní důkazní prostředky, které stěžovatelka v daňovém řízení předloži- la. Celní deklarace vystavené v daném případě, byť na jméno deklaranta — stě- žovatelky, nejsou způsobilé být daňo- vým dokladem stěžovatelky ve smyslu 53 742 $ 45 odst. 3 zákona o dani z přidané hod- noty o uskutečnění zdanitelného plnění vývozem zboží, protože stěžovatelka již před tím vystavila daňové doklady na jí uskutečněné zdanitelné plnění prode- jem zboží v obchodě podle $ 12 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Celní deklarace mohou být v tomto případě pouze důkazem o tom, že zboží překro- čilo státní hranice a bylo vyvezeno do ci- ziny. Záznamy v peněžním deníku o zá- lohách na prodané zboží nejsou rovněž průkazným důkazem o tom, že stěžova- telka uzavírala obchody a realizovala vý- voz zboží tak, jak nyní tvrdí v podané ža- lobě. V posuzované věci není rozhodné, že o platbách z předmětných prodejů bylo v účetnictví stěžovatelky účtováno jako o zálohách. Údaje v účetnictví daňo- vého subjektu totiž mohou být důkazem o určitém plnění pouze tehdy, jsou-li podloženy prvotními daňovými dokla- dy, které jsou vystaveny na základě sku- tečně realizovaného plnění. Jestliže stě- žovatelka zaúčtovala předmětné faktury, které jednoznačně dokumentují prodej konkrétního zboží v určitém množství a úhradu ceny zboží v plné výši celkové kupní ceny, pak účetnictví stěžovatelky, v němž jsou evidovány předmětné plat- by jako zálohy, neodrážejí stav, který vy- plývá z vystavených daňových dokladů ve smyslu $ 6 odst. 1 a $ 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle těch- to zákonných ustanovení účetní jednot- ky jsou povinny zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, podle účetních dokladů a jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Je-li vydána zálohová faktura, je třeba platbu na základě této faktury zaúčtovat jako zálohu, je-li vydána faktura na plnou kupní cenu, neoznačená jako zálohová faktura, je platbu třeba zaúčtovat jako 54 platbu kupní ceny. Účetnictví je odra- zem vystavených daňových dokladů a nelze v něm evidovat až výsledky urči- tého obchodního případu v závislosti na tom, zda např. dojde k právním účinkům té určité obchodní transakce. Vedení účetnictví se řídí pravidly účtování daný- mi zákonem o účetnictví a metodami účtování stanovenými prováděcími před- pisy. Proto se stěžovatelka mýlí, pokud se dovolává judikatury českých soudů v otázkách závazkových právních vztahů, týkajících se sporů o právní účinky kupní smlouvy z hlediska přechodu vlastnické- ho práva a plnění přijatých z titulu kupní ceny. Kromě uvedených skutečností pak tvrzení, že šlo o obchod na objednávku se zaplacením zálohy, nevyplývá ani z popi- su obchodního vztahu mezi žalobkyní a zahraničním zákazníkem, který je uve- den ve stížnosti pana Markuse P., jež byla podnětem pro prověření daňové povin- nosti u stěžovatelky. Naopak z obsahu té- to stížnosti je patrný takový průběh ob- chodu, jaký odpovídá vystaveným fakturám o uskutečnění zdanitelného pl- nění při prodeji zboží v obchodě. Na základě uvedeného městský soud neshledal, že by správce daně a žalovaný správní orgán pochybili při hodnocení skutkových zjištění. Pokud jde o právní posouzení zdanitelného plnění, jde o právní institut, který je upraven v zá- koně o dani z přidané hodnoty, který je speciálním předpisem v oblasti veřejné- ho práva. Kdy dochází k uskutečnění zdanitel- ného plnění, kterým je prodej zboží, te- dy vždy k plnění podle kupní smlouvy, stanoví pro účely zákona o dani z přida- né hodnoty tento zákon v $ 9 odst. 1 písm. a), zatímco případy zdanitelných plnění, které jsou specifickým prodejem při zásilkovém prodeji nebo prodeji for- mou předplatného, a ty, které nejsou prodejem, jsou upraveny pod písm. b) - o) cit. zákonného ustanovení. Podle $ 9 odst. 1 písm. a) zákona o da- ni z přidané hodnoty, ve znění účinném v rozhodné době, se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné při prodeji zboží podle kupní smlouvy dnem dodá- ní (k tomu je v poznámce č. 6 pod čarou uveden odkaz na $ 412 až $ 416 obchod- ního zákoníku), v ostatních případech dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve, pokud tento zákon nestanoví jinak. Z uvedeného zákonného ustanovení vyplývá, že zákon o dani z přidané hod- noty časově určuje den, kdy dochází k uskutečnění zdanitelného plnění, od- lišně u prodeje podle kupní smlouvy, po- dle níž dochází k dodání zboží, a odlišně u prodeje v případech ostatních, kdy ne- jde o plnění z kupní smlouvy dodáním. V ostatních případech prodeje dochází ke zdanitelnému plnění dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, kte- rý nastane dříve. V uvedeném ustanovení zákon o dani z přidané hodnoty při stanovení, kdy do- chází k uskutečnění zdanitelného plnění, vychází u pojmu „den dodání“ z úpravy dané obchodním zákoníkem upravují- cím obchodní vztahy mezi podnikatel- skými subjekty, který stanoví, jakým způ- sobem a kdy dochází k dodání zboží podle kupní smlouvy. Ustanovení $ 412 obchodního zákoníku v odst. 1 - 3 vý- mezuje několik způsobů nakládání se zbožím, které se považují za dodání zbo- ží a za splnění povinnosti prodávajícího zboží dodat, přičemž $ 414 odst. 1 písm. a) obchodního zákoníku výslovně stanoví den dodání, a to tak, že je jím den urče- ný v kupní smlouvě. Tím právní úprava týkající se kupní smlouvy podle obchod- ního zákoníku vytváří konstrukci plnění z kupní smlouvy jako dodání zboží pro- dávajícím kupujícímu. Oproti tomu úprava daná občanským zákoníkem v $ ól4 a násl., týkající se prodeje zboží v obchodě, z povahy věci výslovně neu- pravuje den dodání, nespecifikuje, kdy a jakým plněním se považuje zboží za do- dané pro účely této kupní smlouvy, a po- kud výraz „dodání“ používá, pak jen v souvislosti s povinností kupujícího věc převzít při dodání a dále při prodeji for- mou zásilkového prodeje. Z uvedeného nelze než dovodit, že zákon o dani z při- dané hodnoty v $ 9 odst. 1 písm. a) při určení, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem dodání podle kupní smlouvy, vychází z úpravy dané obchodním zákoníkem, v ostatních pří- padech, kdy ke zdanitelnému plnění do- chází dnem převzetí nebo zaplacení, pak logicky půjde o případy kupní smlouvy podle občanského zákoníku, v obou případech však platí, že zákon o dani z přidané hodnoty den uskuteč- nění zdanitelného plnění nepodmiňuje ani nespojuje s okamžikem, kdy dochází k přechodu vlastnického práva podle uvedených zákonů. Podle $ 443 obchod- ního zákoníku kupující nabývá vlastnic- kého práva, jakmile je mu dodané zboží předáno (odstavec 1) nebo, získáli ku- pující oprávnění s přepravovanou zásil- kou nakládat (odstavec 2), podle $ 614 odst. 3 občanského zákoníku přechází vlastnictví zakoupené věci na kupující- ho převzetím věci. Den uskutečnění zdanitelného plně- ní je tedy specifickou skutečností stano- venou zákonem pro účely fungování da- ně z přidané hodnoty, která čerpá z právní úpravy dané obchodním a ob- čanským zákoníkem, pouze pokud jde o realizaci, tj. naplnění předmětu kupní 55 742 smlouvy, aniž by bylo nutné ztotožňovat okamžik zdanitelného plnění se změnou vlastnického práva. Den uskutečnění zdanitelného plnění tedy nemusí, ale může, být odlišný ode dne přechodu vlastnického práva. V daném případě, kdy nesporně došlo k prodeji zboží po- dle úpravy dané občanským zákoníkem, zmíněná situace nastala, neboť vystave- né daňové doklady prokazují, že zahra- niční zákazník zaplatil kupní cenu dříve, než převzal zboží, tedy než došlo k pře- chodu vlastnického práva. Městský soud při výkladu aplikace ci- tovaného $ 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty vycházel vý- lučně ze znění tohoto ustanovení v ná- vaznosti na citovanou úpravu plnění dle kupních smluv podle obchodního a ob- čanského zákoníku a ze smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Přitom se ne- řídil poznámkou pod čarou, která není právně závazná. Soud nedospěl k závěru, že citované zákonné ustanovení umož- ňuje jiný výklad než v tom smyslu, jak by- lo toto ustanovení finančními orgány aplikováno a soudem vyloženo. Nedošlo proto k situaci, že by v dané věci bylo možné učinit dvojí výklad citovaného zá- konného ustanovení, a že by tak ve smys- lu judikatury Ústavního soudu mělo být rozhodnuto ve prospěch stěžovatelky. Soud v tomto směru poukazuje na roz- hodnutí Ústavního soudu II. ÚS 399/97, v němž se tento soud zabýval právní úpravou danou $ 9 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a bez zpochybnění smyslu této úpravy rozlišil den uskuteč- nění zdanitelného plnění v rámci tohoto ustanovení podle obchodního zákoníku a podle občanského zákoníku se shod- ným závěrem, že den přechodu vlastnic- kého práva může být odlišný ode dne uskutečnění zdanitelného plnění podle daňového zákona. (...) 56 Stěžovatelce je třeba přisvědčit, že jednou z nejzákladnějších otázek v dané věci je interpretace ustanovení $ 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodno- ty. Se zřetelem i na obsah kasačních stížností je třeba v prvé řadě uvést, že ža- lovaný a zejména pak městský soud ne- zpochybňovali, že se v daných případech jednalo o kupní smlouvu. Sporné bylo, zda zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem dodání při prodeji zboží podle kupní smlouvy uzavřené ne- jen podle obchodního zákoníku, ale i po- dle občanského zákoníku, nebo zda na případy kupní smlouvy uzavřené podle občanského zákoníku je třeba aplikovat druhou část tohoto ustanovení, tj. že zda- nitelné plnění se považuje za uskutečně- né dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve. Pokud městský soud poukázal na ná- lez Ústavního soudu ze dne 1. 9. 1998, sp. zn. II. ÚS 399/97, je skutečností, že ta- to věc se týkala kupní smlouvy uzavřené podle obchodního zákoníku (kde použi- tí prvé části uvedeného ustanovení záko- na o dani z přidané hodnoty nebylo sporné). Ústavní soud se však zřejmě v zájmu jasného výkladu tohoto ustano- vení zabýval i otázkou kupních smluv uzavřených podle občanského zákoníku (byť i bez podrobnější právní argumen- tace). Poukaz na tento nález Ústavního soudu byl tedy na místě. Městský soud v Praze se správně ne- spokojil ani jen s odkazem uvedeným V poznámce pod čarou k tomuto ustano- vení a zevrubně se zabýval jeho výkla- dem. Jednalo se především o interpreta- ci použitého pojmu „den dodání“ se zřetelem na příslušná ustanovení ob- chodního a občanského zákoníku, tedy o odpovídající využití výkladu a pari (lo- sické výkladové metody, podle níž jestli- že norma v jednom případě vysvětluje pojem a ve druhém nikoliv, je i ve dru- hém případě nutno postupovat stejně, pokud to není jinak vyloučeno). S tímto právním výkladem, včetně závěrů z ně- ho vyplývajících (viz výše), se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a není k němu třeba co dodat. Bezesporu je nutno připustit určitou nejasnost ustanovení $ 9 odst. I písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, zejmé- na pokud je použit toliko gramatický vý- klad. Samotná tato skutečnost však ne- může vést (při použití odpovídající in- terpretace) k tomu, že by u stěžovatelky vyměření příslušné daně z přidané hod- noty nepřicházelo v úvahu. Tato okol- nost by mohla hrát roli při rozhodnutí o vyměření penále, především při úvaze o jeho prominutí. Takovéto rozhodnutí (tj. rozhodnutí o penále) však předmě- tem soudního přezkumu v dané věci ne- bylo. 743 Daňové řízení: formulace výzvy k prokázání skutečností ve vytýkacím řízení k $ 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“) Smyslem vytýkacího řízení podle $ 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o sprá- vě daní a poplatků, je odstranění pochybností o údajích uvedených v daňo- vém přiznání. Má-li daňový subjekt prokazovat skutečnosti k výzvě správce daně podle $ 43 citovaného zákona, musí jít o výzvu jasnou, určitou, stozu- mitelnou a splnitelnou. Výzva odkazující pouze na prokázání údajů na pří- slušném řádku daňového přiznání těmto požadavkům neodpovídá.
Dana T. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2005
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu