I. Požadavek zákona, aby projekt výzkumu a vývoje byl zpracován jako písemný dokument (§ 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), splňuje nejen projekt v listinné (analogové) podobě, ale i elektronický soubor, lze-li jej kdykoli jednoduše převést do listinné podoby.
II. Zákon o daních z příjmů výslovně nevyžaduje, aby byl projekt výzkumu a vývoje představován jediným, uceleným dokumentem; z povahy věci lze nicméně takový požadavek dovodit (§ 34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Nesplňuje-li projekt beze zbytku tento požadavek, jde o nedostatek formální, který správce daně a priori nezbavuje povinnosti zabývat se jeho věcným obsahem.
1. 1. 2013, nemá oporu v právu. Účinnost právní normy nelze uměle posunovat pouhým výkladem. Časovou působnost normy stanovuje zákonodárce v rámci legislativního procesu vytváření dané normy. Výklad žalovaného navíc postrádá i jakoukoliv logiku, neboť zákonem výslovně stanovená účinnost osvobození k datu 30. 5. 2012 by postrádala jakýkoliv smysl.
Zdejší soud tak uzavírá, že právní norma osvobozující od odvodu výrobny elektřiny
období roku 2006*)
o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Orlové (správce daně) provedl u žalobce dne 27. 3. 2008 místní šetření, zaměřené na žalobcem uplatněnou výdajovou položku podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, která se týkala výzkumu a vývoje. V dohodnutém termínu pak žalobce předložil správci daně podnikatelský záměr Vývoj automatizace uhelných kotelen.
2014 zákonem č. 458/2011 Sb. a zákonem č. 344/2013 Sb.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
s instalovaným výkonem do 30 kW byla v právním řádu účinná a aplikovatelná od
30. 5. 2012. Mechanismus odvodu funguje tak, že plátce odvodu je povinen odvést odvod ze základu odvodu do 25 dnů po skončení odvodového období. Tímto odvodovým obdobím je v posuzované věci měsíc červen
2012. Je tak zcela nepochybné, že hmotněprávní nárok na osvobození od odvodu vznikl stěžovateli až po nabytí účinnosti § 17 zákona o podporovaných zdrojích energie (30. 5. 2012), a proto je nutné vyloučit, že by se v projednávané věci mohlo jednat o jakýkoli druh retroaktivity. (...)
Správce daně předložené doklady shledal nedostatečnými, a zahájil proto daňovou kontrolu.
Žalobcovo odvolání bylo zamítnuto s tím, že § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů ukládá poplatníkovi v případě uplatnění předmětné odečitatelné položky na výzkum a vývoj vytvořit písemný dokument, tj. jediný
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
souhrnný dokument, obsahující veškeré náležitosti tam uvedené. Žalobce takový dokument zpracován neměl a náležitosti projektu byly obsaženy v několika dokumentech.
Následně správce daně rozhodnutím ze dne 1. 6. 2009 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 639 600 Kč.
Žalobce podal odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 12. 2009 zamítl. V důsledku změny právní úpravy zákonem č. 459/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, došlo ke dni 31. 12. 2012 k zániku původního žalovaného, Finančního ředitelství v Ostravě, a na jeho místo nastoupil nově zřízený orgán, Odvolací finanční ředitelství, se kterým bylo dále v řízení jednáno.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Ostravě žalobu. Dle jeho názoru projekt výzkumu a vývoje obsahoval veškeré náležitosti podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Za rozpor se zněním zákona ohledně povinné písemné formy dokumentu žalobce nepovažoval, měl-li projekt uložen v elektronické podobě.
Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 2. 2012, čj. 22 Af 14/2010-36, žalobu zamítl. Nejprve nastínil právní úpravu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tedy podmínek pro využití možnosti odečtení 100 % výdajů (nákladů) vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Poukázal též na odstavec 5 uvedeného ustanovení, jenž upravuje projekt výzkumu a vývoje, jímž se rozumí písemný dokument s předepsanými náležitostmi. Následně se krajský soud zabýval formou právních úkonů v jednotlivých procesních předpisech účinných v roce 2006. Poukázal na § 21 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), § 37 odst. 4 správního řádu, § 42 odst. 1 o. s. ř. a na § 18 odst. 2 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. Na základě uvedených ustanovení právních předpisů soud dovodil, že právní řád striktně rozlišoval mezi písemnou (listinnou) podobou dokumentu a jeho
podobou elektronickou; pokud by bylo záměrem zákonodárce přiznat dokumentu v elektronické podobě účinky úkonu písemného, výslovně by tak stanovil. Soud tak nepřisvědčil žalobci, že dokument v elektronické podobě je dokumentem písemným. Podle soudu je písemným dokumentem vyžadovaným v § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů pouze dokument zachycený na analogovém nosiči dat (zpravidla papíru). Neměl-li žalobce před zahájením vývoje zpracován projekt v této analogové podobě, nesplnil požadavek § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Podle krajského soudu představuje písemný projekt ve smyslu shora uvedeného ustanovení jediný ucelený celek; je tedy souhrnným dokumentem, odděleným od jiných dokumentů a musí obsahovat v tomto ustanovení určené náležitosti, mj. údaj o předpokládaných nákladech (výdajích), o kvalifikaci a pracovněprávním vztahu osob podílejících se na řešení výzkumu a vývoje, a to již před zahájením realizace projektu. Projekt předložený žalobcem tyto požadavky nesplňoval. Byly-li tyto údaje v jiném dokumentu, vypracovaném k jiným účelům, nelze takový dokument považovat za součást projektu výzkumu a vývoje.
Krajský soud tak uzavřel, že § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů značně formalizuje uplatnění odčitatelné položky, spočívající v nákladech na výzkum a vývoj, oproti uplatnění jiných skutečností, nicméně je na daňovém subjektu, aby splnil veškeré požadavky zákona, hodlá-li je uplatnit. Poněvadž žalobce tyto formální požadavky nesplnil, nemohla být uznána odčitatelná položka nákladů na výzkum a vývoj.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností. Dle jeho názoru neměl zákonodárce v úmyslu přílišným formalismem ztížit či znemožnit podporu výzkumu a vývoje, proto jistě neměl jako projekt výzkumu a vývoje na mysli jediný souhrnný dokument (bez dodatků, příloh). Takový výklad nemá oporu v zákoně. Stěžova-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
telem předložené dokumenty na sebe navazují a doplňují se, a tvoří tak souhrnný písemný dokument, který obsahuje všechny náležitosti podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Dle názoru stěžovatele je projekt výzkumu a vývoje účetním záznamem; poukazoval proto na § 33 odst. 2 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jenž stanoví, že účetní záznam může mít listinnou, technickou nebo smíšenou formu. Poněvadž zákon o účetnictví neobsahuje pojem písemný dokument (a zákon o daních z příjmů pouze v § 34 odst. 5), lze dovodit, že za listinné dokumenty jsou považovány formy uvedené v § 33 odst. 2 písm. a) až c) zákona o účetnictví, tzn. je vyžadováno, aby bylo možné elektronický dokument do listinné podoby kdykoli převést. V účetnictví je běžné, že je účetní evidence vedena elektronicky a do listinné podoby je převáděna pouze v případě potřeby; v této věci byly dokumenty předány správci daně vždy v listinné podobě.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Závěry krajského soudu, týkající se otázky písemné formy dokumentu (projektu), považuje Nejvyšší správní soud za příliš restriktivní. Z dikce zákona skutečně explicitně plyne, že projekt výzkumu a vývoje je písemný dokument. Pokud jde o pojem písemnosti, má zdejší soud za to, že je jím třeba rozumět zachycení textu na relativně trvalém nosiči, přičemž podoba tohoto nosiče (analogový – listina, digitální – elektronický soubor) není z právního hlediska rozhodující. Kritériem pro rozlišení mezi právními úkony ve formě listinné a právními úkony v elektronické podobě je právě povaha nosiče, nicméně obě formy mohou být formami písemnými. Krajský soud se velmi pečlivě zabýval úpravou forem podání v jednotlivých procesních předpisech, nicméně jeho závěry nelze považovat za zcela konsekventní. Pokud například zmiňuje možnost učinit podání (v režimu o. s. ř.) v podobě písemné a (mimo jiné) telegrafické,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
zcela odhlíží od faktu, že telegrafické podání se do sféry adresáta dostalo vždy jen v podobě listinné (tzv. „blanket“). Písemné i telegrafické podání mělo tedy (z pohledu jeho příjemce) vždy stejnou podobu, a to podobu listinnou. Tento závěr ostatně podporuje i recentní podoba § 42 odst. 1 věty první a druhé o. s. ř., dle kterého je podání „možno učinit písemně nebo ústně. Písemné podání se činí v listinné nebo elektronické podobě prostřednictvím veřejné datové sítě, telegraficky nebo telefaxem.“ Zdejší soud tedy dospěl k závěru, že zákon o daních z příjmů požadavkem na písemnou podobu projektu nepředepisuje výlučně listinnou (analogovou) podobu, jak se domníval krajský soud, ale připouští rovněž jeho uchovávání v podobě elektronické („digitální“), která je kdykoli jednoduše převoditelná do podoby listinné. Lze tak souhlasit se stěžovatelem, že není relevantní, v jaké podobě měl projekt vypracovaný, ale to, že jej měl k dispozici, a správci daně jej předal v jím požadované listinné podobě. Tato stěžovatelova námitka je tedy důvodná.
Stěžovatel dále brojil proti závěru, že z dikce § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vyplývá, že projekt musí mít podobu jediného, uceleného dokumentu. K tomu je třeba uvést, že takový požadavek z dikce § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů explicitně neplyne; lze jej pouze dovodit za použití gramatického výkladu, s ohledem na fakt, že zákonodárce použil singulár („dokument“). Jedná se ale o výklad doslovný, který může být v určitých případech považován za značně restriktivní a je třeba jej konfrontovat i s jinými výkladovými metodami. Bez významu přitom není ani fakt, že v rozhodném období definici projektu neobsahoval ani zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací); tato definice byla zavedena až s účinností od 1. 7. 2009, přičemž ani poté zde požadavek na projekt, coby jednotný dokument, explicitně vysloven není [srov. současné znění § 2 odst. 1 písm. i)].
Výslovně byl předmětný požadavek vysloven pouze v Metodickém pokynu Ministerstva financí D-288 ze dne 3. 10. 2005. Metodický pokyn ovšem není obecně právně závazný vůči fyzickým a právnickým osobám; je pouze určitým návodem pro postup správních orgánů; zde vysvětluje některé pojmy a vymezuje činnosti, které lze či nelze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro odpočet od základu daně z příjmů. Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závazné, správní orgány mají povinnost se jimi ve své praxi řídit, což ovšem neplatí v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy; na straně druhé, postupují-li správní (daňové) orgány dle těchto pokynů, je tím zakládána ustálená správní praxe, a lze tak legitimně očekávat stejný postup ve srovnatelných případech (blíže viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 8. 2010, čj. 2 Afs 53/2010-63).
Nyní posuzovaná věc je značně specifická a při jejím posouzení je nutno zohlednit všechny objektivní i subjektivní skutečnosti. Především nelze pominout fakt, že právní úprava umožňovala odečtení nákladů souvisejících s realizací projektu výzkumu a vývoje již v roce 2005, tedy v době, kdy stěžovatel tento projekt začínal připravovat. Povinnost vypracovat projekt odpovídající požadavkům § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů byla zavedena až s účinností od 1. 1. 2006, tedy v době, kdy stěžovatel začínal s realizací jeho první etapy. Je tak zřejmé, že v době, kdy se stěžovatel připravoval na realizaci projektu, nebyla pro uplatnění této odpočitatelné položky stanovena povinnost vypracovat projekt v požadovaných parametrech ani v daňovém, ani v žádném dalším právním předpisu. Současně není pochyb o tom, že dokumenty předložené stěžovatelem skutečně nejsou uceleným dokumentem, průběžně docházelo k jeho doplňování a neobsahuje všechny nově vyžadované obsahové náležitosti. Podstatná část zákonem požadovaných náležitostí se nicméně nachází v dokumentu nazvaném
Podnikatelský záměr – vývoj automatizace uhelných kotelen; údaje o předpokládaných celkových výdajích (nákladech) na řešení projektu a předpokládaných výdajích (nákladech) v jednotlivých letech řešení projektu i jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu, s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, jsou obsaženy v zápisu z přezkoumání SJ vedením firmy za rok 2005 ze dne 8. 1. 2006. Stěžovatel si byl deficitů tohoto projektu (ve světle nové právní úpravy) vědom a prokazatelně se snažil o jejich odstranění v co nejkratší době (leden 2006) cestou zařazení dalších vyžadovaných dokladů.
Popsaný stav lze shrnout tak, že požadavek na formalizovaný projekt výzkumu a vývoje byl do právní úpravy zařazen nově, do té doby neexistovala žádná legální definice tohoto typu projektu a logicky též zcela absentovala jakákoli ustálená správní praxe či soudní judikatura v tomto směru. Poněvadž dikce zákona o daních z příjmů explicitně nestanoví povinnost vypracování souhrnného dokumentu, který nemůže být jakkoli doplňován, mohl se stěžovatel domnívat, že lze chybějící skutečnosti obsáhnout též v dokumentu jiném, který se pak následně stane obsahovou součástí projektu. Nedostatky projektu, o nichž je nyní řeč, proto měly být posuzovány jako nedostatky formální a daňové orgány tak měly upřít svou pozornost na posouzení, zda cíli posuzovaného projektu odpovídají reálné výstupy. Odmítnutí odečtení nákladů pouze s odkazem na formální nedostatky projektu (jejichž relevance se nadto ukázala jako nesprávná či sporná) je výrazem přepjatého formalismu, který zcela odhlíží od smyslu předmětné odčitatelné položky, kterou je daňová podpora výzkumu a vývoje. Lze tedy k této dílčí otázce uzavřít, že předložil-li stěžovatel správci daně nikoli ucelený a zcela formálně bezvadný soubor dokumentů, měl být v posuzovaném případě, z hlediska formálních požadavků, akceptován jako projekt. (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
k § 11 odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění účinném pro zdaňovací ob-
I. Pro správné stanovení základní sazby daně podle § 11 odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, je v případě stavby nacházející se ve vlastnictví podnikatelského subjektu nezbytné zjištění, zda se jedná o stavbu, kterou její vlastník, popř. jiný subjekt (např. nájemce), skutečně užívá pro svou podnikatelskou činnost, či nikoliv, a pokud ano, k jakému konkrétnímu druhu podnikatelské činnosti daná stavba slouží.
II. Základní sazby daně uvedené v § 11 odst. 1 písm. d) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, pod body 1, 2 a 3 se mohou týkat pouze těch staveb, které jsou fakticky užívány pro podnikatelskou činnost. V případě stavby, která sice má svým stavebním určením sloužit k výkonu podnikatelské činnosti, avšak není jejím vlastníkem či jiným subjektem, ať již z jakýchkoliv důvodů, v rozhodné době k výkonu podnikatelské činnosti vůbec užívána, je třeba základní sazbu daně stanovit podle § 11 odst. 1 písm. e) zákona o dani z nemovitostí, neboť se jedná o „ostatní stavbu“, tj. o jinou stavbu, než jsou stavby uvedené pod písmeny a) až d) téhož ustanovení.
(Podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2013, čj. 9 Ca 296/2009-30**))
Věc: Společnost s ručením omezeným Starbright proti Odvolacímu finančnímu ředitelství
S účinností od 1. 1. 2014 byl zákon přejmenován na zákon o dani z nemovitých věcí.
*) **) Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalovaného proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze
***) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
3003 Daň z nemovitostí: základní sazba daně
dobí roků 2007 a 2008*)
o daň z nemovitostí.
V roce 2008 Finanční úřad v Čáslavi (správce daně) provedl kontrolu daně z nemovitostí v katastrálním území Čáslav u staveb ve vlastnictví žalobkyně, a to za zdaňovací období roku 2007 a 2008. Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně dne 18. 12. 2008 dva dodatečné platební výměry, kterými byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z nemovitostí na zdaňovací období roku 2007 ve výši 140 844 Kč a na zdaňovací období roku 2008 taktéž ve výši 140 844 Kč.
Proti těmto výměrům podala žalobkyně odvolání. Kromě jiného žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost, neboť podle jejího názoru neprovedl správce daně žádné skutečné důkazní řízení, a porušil tak mimo jiné § 31 odst. 2 větu první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád z roku 1992“)***) u staveb určených pro
dne 7. 11. 2013, čj. 9 Afs 32/2013-21.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
podnikatelskou činnost v případech, kdy není stavba využívána. K prokázání skutečností důležitých pro stanovení daňové povinnosti navrhla výslech svědků, provedení řádného místního šetření, seznámení daňového subjektu s kontrolními zjištěními a nové projednání kontrolní zprávy.
Finanční ředitelství v Praze odvolání žalobkyně zamítlo rozhodnutími ze dne 9. 7. 2009. Podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, Finanční ředitelství v Praze ke dni 1. 1. 2013 zaniklo a jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství. Od uvedeného data je tedy žalovaným v této věci Odvolací finanční ředitelství (§ 69 s. ř. s.).
V odůvodnění rozhodnutí žalovaný k odvolací námitce týkající se sazeb daně z nemovitostí uvedl, že základní sazbu daně z nemovitostí upravuje § 11 zákona o dani z nemovitostí. Je-
likož se v případě žalobkyně jedná o stavby sloužící k podnikání, je rozhodný § 11 odst. 1 písm. d) zákona o dani z nemovitostí, podle kterého „[z]ákladní sazba daně činí u staveb užívaných pro podnikatelskou činnost a u samostatných nebytových prostorů užívaných pro podnikatelskou činnost 1. sloužících pro zemědělskou prvovýrobu, pro lesní a vodní hospodářství 1 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy,
2012. Je tak zcela nepochybné, že hmotněprávní nárok na osvobození od odvodu vznikl stěžovateli až po nabytí účinnosti § 17 zákona o podporovaných zdrojích energie (30. 5. 2012), a proto je nutné vyloučit, že by se v projednávané věci mohlo jednat o jakýkoli druh retroaktivity. (...)
Správce daně předložené doklady shledal nedostatečnými, a zahájil proto daňovou kontrolu.
Žalobcovo odvolání bylo zamítnuto s tím, že § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů ukládá poplatníkovi v případě uplatnění předmětné odečitatelné položky na výzkum a vývoj vytvořit písemný dokument, tj. jediný
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
souhrnný dokument, obsahující veškeré náležitosti tam uvedené. Žalobce takový dokument zpracován neměl a náležitosti projektu byly obsaženy v několika dokumentech.
Následně správce daně rozhodnutím ze dne 1. 6. 2009 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši 639 600 Kč.
Žalobce podal odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 12. 2009 zamítl. V důsledku změny právní úpravy zákonem č. 459/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, došlo ke dni 31. 12. 2012 k zániku původního žalovaného, Finančního ředitelství v Ostravě, a na jeho místo nastoupil nově zřízený orgán, Odvolací finanční ředitelství, se kterým bylo dále v řízení jednáno.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Ostravě žalobu. Dle jeho názoru projekt výzkumu a vývoje obsahoval veškeré náležitosti podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Za rozpor se zněním zákona ohledně povinné písemné formy dokumentu žalobce nepovažoval, měl-li projekt uložen v elektronické podobě.
Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 2. 2012, čj. 22 Af 14/2010-36, žalobu zamítl. Nejprve nastínil právní úpravu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, tedy podmínek pro využití možnosti odečtení 100 % výdajů (nákladů) vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Poukázal též na odstavec 5 uvedeného ustanovení, jenž upravuje projekt výzkumu a vývoje, jímž se rozumí písemný dokument s předepsanými náležitostmi. Následně se krajský soud zabýval formou právních úkonů v jednotlivých procesních předpisech účinných v roce 2006. Poukázal na § 21 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*), § 37 odst. 4 správního řádu, § 42 odst. 1 o. s. ř. a na § 18 odst. 2 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů. Na základě uvedených ustanovení právních předpisů soud dovodil, že právní řád striktně rozlišoval mezi písemnou (listinnou) podobou dokumentu a jeho
podobou elektronickou; pokud by bylo záměrem zákonodárce přiznat dokumentu v elektronické podobě účinky úkonu písemného, výslovně by tak stanovil. Soud tak nepřisvědčil žalobci, že dokument v elektronické podobě je dokumentem písemným. Podle soudu je písemným dokumentem vyžadovaným v § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů pouze dokument zachycený na analogovém nosiči dat (zpravidla papíru). Neměl-li žalobce před zahájením vývoje zpracován projekt v této analogové podobě, nesplnil požadavek § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Podle krajského soudu představuje písemný projekt ve smyslu shora uvedeného ustanovení jediný ucelený celek; je tedy souhrnným dokumentem, odděleným od jiných dokumentů a musí obsahovat v tomto ustanovení určené náležitosti, mj. údaj o předpokládaných nákladech (výdajích), o kvalifikaci a pracovněprávním vztahu osob podílejících se na řešení výzkumu a vývoje, a to již před zahájením realizace projektu. Projekt předložený žalobcem tyto požadavky nesplňoval. Byly-li tyto údaje v jiném dokumentu, vypracovaném k jiným účelům, nelze takový dokument považovat za součást projektu výzkumu a vývoje.
Krajský soud tak uzavřel, že § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů značně formalizuje uplatnění odčitatelné položky, spočívající v nákladech na výzkum a vývoj, oproti uplatnění jiných skutečností, nicméně je na daňovém subjektu, aby splnil veškeré požadavky zákona, hodlá-li je uplatnit. Poněvadž žalobce tyto formální požadavky nesplnil, nemohla být uznána odčitatelná položka nákladů na výzkum a vývoj.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností. Dle jeho názoru neměl zákonodárce v úmyslu přílišným formalismem ztížit či znemožnit podporu výzkumu a vývoje, proto jistě neměl jako projekt výzkumu a vývoje na mysli jediný souhrnný dokument (bez dodatků, příloh). Takový výklad nemá oporu v zákoně. Stěžova-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
telem předložené dokumenty na sebe navazují a doplňují se, a tvoří tak souhrnný písemný dokument, který obsahuje všechny náležitosti podle § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
Dle názoru stěžovatele je projekt výzkumu a vývoje účetním záznamem; poukazoval proto na § 33 odst. 2 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jenž stanoví, že účetní záznam může mít listinnou, technickou nebo smíšenou formu. Poněvadž zákon o účetnictví neobsahuje pojem písemný dokument (a zákon o daních z příjmů pouze v § 34 odst. 5), lze dovodit, že za listinné dokumenty jsou považovány formy uvedené v § 33 odst. 2 písm. a) až c) zákona o účetnictví, tzn. je vyžadováno, aby bylo možné elektronický dokument do listinné podoby kdykoli převést. V účetnictví je běžné, že je účetní evidence vedena elektronicky a do listinné podoby je převáděna pouze v případě potřeby; v této věci byly dokumenty předány správci daně vždy v listinné podobě.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Závěry krajského soudu, týkající se otázky písemné formy dokumentu (projektu), považuje Nejvyšší správní soud za příliš restriktivní. Z dikce zákona skutečně explicitně plyne, že projekt výzkumu a vývoje je písemný dokument. Pokud jde o pojem písemnosti, má zdejší soud za to, že je jím třeba rozumět zachycení textu na relativně trvalém nosiči, přičemž podoba tohoto nosiče (analogový – listina, digitální – elektronický soubor) není z právního hlediska rozhodující. Kritériem pro rozlišení mezi právními úkony ve formě listinné a právními úkony v elektronické podobě je právě povaha nosiče, nicméně obě formy mohou být formami písemnými. Krajský soud se velmi pečlivě zabýval úpravou forem podání v jednotlivých procesních předpisech, nicméně jeho závěry nelze považovat za zcela konsekventní. Pokud například zmiňuje možnost učinit podání (v režimu o. s. ř.) v podobě písemné a (mimo jiné) telegrafické,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
zcela odhlíží od faktu, že telegrafické podání se do sféry adresáta dostalo vždy jen v podobě listinné (tzv. „blanket“). Písemné i telegrafické podání mělo tedy (z pohledu jeho příjemce) vždy stejnou podobu, a to podobu listinnou. Tento závěr ostatně podporuje i recentní podoba § 42 odst. 1 věty první a druhé o. s. ř., dle kterého je podání „možno učinit písemně nebo ústně. Písemné podání se činí v listinné nebo elektronické podobě prostřednictvím veřejné datové sítě, telegraficky nebo telefaxem.“ Zdejší soud tedy dospěl k závěru, že zákon o daních z příjmů požadavkem na písemnou podobu projektu nepředepisuje výlučně listinnou (analogovou) podobu, jak se domníval krajský soud, ale připouští rovněž jeho uchovávání v podobě elektronické („digitální“), která je kdykoli jednoduše převoditelná do podoby listinné. Lze tak souhlasit se stěžovatelem, že není relevantní, v jaké podobě měl projekt vypracovaný, ale to, že jej měl k dispozici, a správci daně jej předal v jím požadované listinné podobě. Tato stěžovatelova námitka je tedy důvodná.
Stěžovatel dále brojil proti závěru, že z dikce § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vyplývá, že projekt musí mít podobu jediného, uceleného dokumentu. K tomu je třeba uvést, že takový požadavek z dikce § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů explicitně neplyne; lze jej pouze dovodit za použití gramatického výkladu, s ohledem na fakt, že zákonodárce použil singulár („dokument“). Jedná se ale o výklad doslovný, který může být v určitých případech považován za značně restriktivní a je třeba jej konfrontovat i s jinými výkladovými metodami. Bez významu přitom není ani fakt, že v rozhodném období definici projektu neobsahoval ani zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací); tato definice byla zavedena až s účinností od 1. 7. 2009, přičemž ani poté zde požadavek na projekt, coby jednotný dokument, explicitně vysloven není [srov. současné znění § 2 odst. 1 písm. i)].
Výslovně byl předmětný požadavek vysloven pouze v Metodickém pokynu Ministerstva financí D-288 ze dne 3. 10. 2005. Metodický pokyn ovšem není obecně právně závazný vůči fyzickým a právnickým osobám; je pouze určitým návodem pro postup správních orgánů; zde vysvětluje některé pojmy a vymezuje činnosti, které lze či nelze zahrnout mezi činnosti výzkumu a vývoje pro odpočet od základu daně z příjmů. Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závazné, správní orgány mají povinnost se jimi ve své praxi řídit, což ovšem neplatí v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy; na straně druhé, postupují-li správní (daňové) orgány dle těchto pokynů, je tím zakládána ustálená správní praxe, a lze tak legitimně očekávat stejný postup ve srovnatelných případech (blíže viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 8. 2010, čj. 2 Afs 53/2010-63).
Nyní posuzovaná věc je značně specifická a při jejím posouzení je nutno zohlednit všechny objektivní i subjektivní skutečnosti. Především nelze pominout fakt, že právní úprava umožňovala odečtení nákladů souvisejících s realizací projektu výzkumu a vývoje již v roce 2005, tedy v době, kdy stěžovatel tento projekt začínal připravovat. Povinnost vypracovat projekt odpovídající požadavkům § 34 odst. 5 zákona o daních z příjmů byla zavedena až s účinností od 1. 1. 2006, tedy v době, kdy stěžovatel začínal s realizací jeho první etapy. Je tak zřejmé, že v době, kdy se stěžovatel připravoval na realizaci projektu, nebyla pro uplatnění této odpočitatelné položky stanovena povinnost vypracovat projekt v požadovaných parametrech ani v daňovém, ani v žádném dalším právním předpisu. Současně není pochyb o tom, že dokumenty předložené stěžovatelem skutečně nejsou uceleným dokumentem, průběžně docházelo k jeho doplňování a neobsahuje všechny nově vyžadované obsahové náležitosti. Podstatná část zákonem požadovaných náležitostí se nicméně nachází v dokumentu nazvaném
Podnikatelský záměr – vývoj automatizace uhelných kotelen; údaje o předpokládaných celkových výdajích (nákladech) na řešení projektu a předpokládaných výdajích (nákladech) v jednotlivých letech řešení projektu i jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu, s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, jsou obsaženy v zápisu z přezkoumání SJ vedením firmy za rok 2005 ze dne 8. 1. 2006. Stěžovatel si byl deficitů tohoto projektu (ve světle nové právní úpravy) vědom a prokazatelně se snažil o jejich odstranění v co nejkratší době (leden 2006) cestou zařazení dalších vyžadovaných dokladů.
Popsaný stav lze shrnout tak, že požadavek na formalizovaný projekt výzkumu a vývoje byl do právní úpravy zařazen nově, do té doby neexistovala žádná legální definice tohoto typu projektu a logicky též zcela absentovala jakákoli ustálená správní praxe či soudní judikatura v tomto směru. Poněvadž dikce zákona o daních z příjmů explicitně nestanoví povinnost vypracování souhrnného dokumentu, který nemůže být jakkoli doplňován, mohl se stěžovatel domnívat, že lze chybějící skutečnosti obsáhnout též v dokumentu jiném, který se pak následně stane obsahovou součástí projektu. Nedostatky projektu, o nichž je nyní řeč, proto měly být posuzovány jako nedostatky formální a daňové orgány tak měly upřít svou pozornost na posouzení, zda cíli posuzovaného projektu odpovídají reálné výstupy. Odmítnutí odečtení nákladů pouze s odkazem na formální nedostatky projektu (jejichž relevance se nadto ukázala jako nesprávná či sporná) je výrazem přepjatého formalismu, který zcela odhlíží od smyslu předmětné odčitatelné položky, kterou je daňová podpora výzkumu a vývoje. Lze tedy k této dílčí otázce uzavřít, že předložil-li stěžovatel správci daně nikoli ucelený a zcela formálně bezvadný soubor dokumentů, měl být v posuzovaném případě, z hlediska formálních požadavků, akceptován jako projekt. (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
k § 11 odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění účinném pro zdaňovací ob-
I. Pro správné stanovení základní sazby daně podle § 11 odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, je v případě stavby nacházející se ve vlastnictví podnikatelského subjektu nezbytné zjištění, zda se jedná o stavbu, kterou její vlastník, popř. jiný subjekt (např. nájemce), skutečně užívá pro svou podnikatelskou činnost, či nikoliv, a pokud ano, k jakému konkrétnímu druhu podnikatelské činnosti daná stavba slouží.
II. Základní sazby daně uvedené v § 11 odst. 1 písm. d) zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, pod body 1, 2 a 3 se mohou týkat pouze těch staveb, které jsou fakticky užívány pro podnikatelskou činnost. V případě stavby, která sice má svým stavebním určením sloužit k výkonu podnikatelské činnosti, avšak není jejím vlastníkem či jiným subjektem, ať již z jakýchkoliv důvodů, v rozhodné době k výkonu podnikatelské činnosti vůbec užívána, je třeba základní sazbu daně stanovit podle § 11 odst. 1 písm. e) zákona o dani z nemovitostí, neboť se jedná o „ostatní stavbu“, tj. o jinou stavbu, než jsou stavby uvedené pod písmeny a) až d) téhož ustanovení.
(Podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2013, čj. 9 Ca 296/2009-30**))
Věc: Společnost s ručením omezeným Starbright proti Odvolacímu finančnímu ředitelství
S účinností od 1. 1. 2014 byl zákon přejmenován na zákon o dani z nemovitých věcí.
*) **) Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalovaného proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze
***) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
3003 Daň z nemovitostí: základní sazba daně
dobí roků 2007 a 2008*)
o daň z nemovitostí.
V roce 2008 Finanční úřad v Čáslavi (správce daně) provedl kontrolu daně z nemovitostí v katastrálním území Čáslav u staveb ve vlastnictví žalobkyně, a to za zdaňovací období roku 2007 a 2008. Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně dne 18. 12. 2008 dva dodatečné platební výměry, kterými byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z nemovitostí na zdaňovací období roku 2007 ve výši 140 844 Kč a na zdaňovací období roku 2008 taktéž ve výši 140 844 Kč.
Proti těmto výměrům podala žalobkyně odvolání. Kromě jiného žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost, neboť podle jejího názoru neprovedl správce daně žádné skutečné důkazní řízení, a porušil tak mimo jiné § 31 odst. 2 větu první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád z roku 1992“)***) u staveb určených pro
dne 7. 11. 2013, čj. 9 Afs 32/2013-21.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
podnikatelskou činnost v případech, kdy není stavba využívána. K prokázání skutečností důležitých pro stanovení daňové povinnosti navrhla výslech svědků, provedení řádného místního šetření, seznámení daňového subjektu s kontrolními zjištěními a nové projednání kontrolní zprávy.
Finanční ředitelství v Praze odvolání žalobkyně zamítlo rozhodnutími ze dne 9. 7. 2009. Podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, Finanční ředitelství v Praze ke dni 1. 1. 2013 zaniklo a jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství. Od uvedeného data je tedy žalovaným v této věci Odvolací finanční ředitelství (§ 69 s. ř. s.).
V odůvodnění rozhodnutí žalovaný k odvolací námitce týkající se sazeb daně z nemovitostí uvedl, že základní sazbu daně z nemovitostí upravuje § 11 zákona o dani z nemovitostí. Je-
likož se v případě žalobkyně jedná o stavby sloužící k podnikání, je rozhodný § 11 odst. 1 písm. d) zákona o dani z nemovitostí, podle kterého „[z]ákladní sazba daně činí u staveb užívaných pro podnikatelskou činnost a u samostatných nebytových prostorů užívaných pro podnikatelskou činnost 1. sloužících pro zemědělskou prvovýrobu, pro lesní a vodní hospodářství 1 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy,
2. sloužících pro průmysl, stavebnictví, dopravu, energetiku a ostatní zemědělskou výrobu 5 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy, 3. sloužících pro ostatní podnikatelskou činnost 10 Kč za 1 m2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy“. Rozhodující je stav k 1. 1. daného roku, na který je daň vyměřována. Stavby ve vlastnictví žalobkyně, které jsou předmětem daně ze staveb, jsou buď pronajaté, nebo jsou užívány žalobkyní, jejímž předmětem podnikání je podle údajů z obchodního rejstříku skladování zboží a manipulace s nákladem a předmětem činnosti je pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor bez poskytování jiných než základních služeb spojených s pronájmem. Stavby, které byly k 1. 1. 2007 pronajaty na základě nájemních smluv jiným podnikatelským subjektům, jsou zdaňovány sazbou daně, která odpovídá předmětu činnosti, která je v dané stavbě provozována – jedná se o stavby na parc. č. 506/9 (pronajato společnosti GIOM s. r. o.), parc. č. 506/12 a parc. č. 506/14 (pronajato společnosti Viking group., s. r. o.) a parc. č. 506/21 (pronajato společnosti EUROESTER, s. r. o.). Pokud stavba slouží více účelům, použije se základní sazba daně odpovídající podnikatelské činnosti, jíž slouží převažující část podlahové plochy nadzemní části stavby nebo upravené podlahové plochy samostatného nebytového prostoru a při stejném poměru podlahových ploch připadajících na jednotlivé činnosti se použije vyšší příslušná sazba (§ 11 odst. 6 zákona o dani z nemovitostí). Jedná se o stavbu na parc. č. 506/32, u které žalobkyně uvádí, že z jedné čtvrtiny slouží společnosti Viking group, s. r. o. Stavby, které žalobkyně využívá pro svou činnost, jsou zdaňovány sazbou daně v souladu s před-
mětem činnosti žalobkyně, tj. v tomto případě sazbou daně 10 Kč/m2. Tuto sazbu daně je dle žalovaného třeba použít i v případě, kdy stavby ve vlastnictví žalobkyně nejsou pronajaty ani dočasně využívány vlastníkem ke své vlastní činnosti, neboť tyto stavby nelze posuzovat jako ostatní stavby podle § 11 odst. 1 písm. e) zákona o dani z nemovitostí vzhledem k tomu, že jsou ve vlastnictví aktivně podnikajícího daňového subjektu, jsou zahrnuty v jeho obchodním majetku, jsou předmětem odpisů a mohou i nadále sloužit k podnikatelské činnosti. Mezi ostatní stavby, které by bylo možné zdaňovat sazbou 3 Kč/m2, lze zařadit pouze stavby, které nepatří ani do jedné z kategorií staveb, které jsou uvedeny v § 11 odst. 1 písm. a) až d) zákona o dani z nemovitostí, ale tato skutečnost v daném případě nenastala.
Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobkyně domáhala zrušení napadených rozhodnutí i dodatečných platebních výměrů a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Žalobkyně byla toho názoru, že žalovaný na daný případ nesprávně aplikoval § 11 zákona o dani z nemovitostí upravující sazby daně z nemovitosti a že vycházel z neúplného zjištění skutečností, které jsou pro stanovení daňové povinnosti rozhodné, aniž by provedl ze svého vlastního podnětu nebo na základě procesních návrhů žalobkyně takové dokazování, kterým by rozhodné skutečnosti dostatečně zjistil, čímž porušil § 31 odst. 2 daňového řádu z roku 1992.
Žalobkyně již v odvolání proti dodatečným platebním výměrům zpochybnila zejména zařazení některých staveb do sazby podle § 11 odst. 1 písm. d) bodu 3 zákona o dani z nemovitostí (stavby sloužící pro ostatní podnikatelskou činnost se sazbou 10 Kč/m2). Poukázala přitom na to, že některé stavby nejsou vůbec pro podnikání ve skutečnosti využívány, a že by na ně tudíž měla být použita sazba dle § 11 odst. 1 písm. e) zákona o dani z nemovitostí (ostatní stavby se sazbou ve výši 3 Kč/m2). Dále tvrdila, že na stavbu vlečky měla být použita sazba dle § 11 odst. 1 písm. d) bodu 2 zákona o dani z nemovitostí (stavby sloužící pro průmysl, stavebnictví, dopravu,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
energetiku a ostatní zemědělskou výrobu se sazbou ve výši 5 Kč/m2), protože jí výhradně využívá jako nájemce společnost EUROESTER v souvislosti s výrobou. Na tuto stavbu tedy neměla být aplikována sazba podle § 11 odst. 1 písm. d) bodu 3 zákona o dani z nemovitostí (stavby sloužící pro ostatní podnikatelskou činnost se sazbou ve výši 10 Kč/m2). Tato svá tvrzení žalobkyně opřela o skutečnost, že správce daně si při daňové kontrole neopatřil dostatečná zjištění k řádnému stanovení daně, neboť dostatečně nezjistil skutečnosti vztahující se ke skutečnému užívání, resp. neužívání předmětných staveb k podnikatelské činnosti. Proto žalobkyně již v odvolání navrhla doplnění dokazování, které mělo tento nedostatek odstranit. Žalovaný nicméně její odvolání zamítl, aniž by dokazování jakkoliv doplnil.
Po hmotněprávní stránce spočívá spor mezi žalobkyní a žalovaným v tom, jak aplikovat na jednotlivé stavby, které byly předmětem daňové kontroly, sazby daně z nemovitostí stanovené v § 11 zákona o dani z nemovitostí, zejména zda:
a) faktické neužívání některých staveb nacházejících se v areálu žalobkyně je důvodem k tomu, aby tyto stavby byly považovány za stavby ostatní podle § 11 odst. 1 písm. d) zákona o dani z nemovitostí, jak tvrdí žalobkyně, nebo aby tyto stavby byly i přes jejich faktické neužívání považovány za stavby užívané pro podnikatelskou činnost, a podléhaly tak sazbám dle § 11 odst. 1 písm. c) téhož zákona, jak tvrdí žalovaný;
b) stavba vlečky měla být zařazena z důvodu jejího výlučného užívání nájemcem, společností EUROESTER, k průmyslové výrobě do sazby 5 Kč/m2 stanovené v § 11 odst. 1 písm. d) bodu 2 zákona o dani z nemovitostí, jak tvrdí žalobkyně, anebo zda měla být zařazena do sazby 10 Kč/m2 stanovené v § 11 odst. 1 písm. d) bodu 3 téhož zákona, neboť žalobkyně jí užívá k jiným než výrobním účelům, jak tvrdí žalovaný.
Žalobkyně je přesvědčena, že § 11 zákona je třeba na danou věc aplikovat ve smyslu výkladových závěrů soudní praxe, jak vyplývá
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
např. z rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2003, čj. 10 Ca 275/2002-20, které mj. uvádí: „Pro stanovení základní sazby daně je rozhodné, k jaké podnikatelské činnosti je stavba využívána, k jaké podnikatelské činnosti stavba slouží. Přitom je nutno posuzovat každou budovu samostatně. To je nutno dovodit jak z úpravy předmětu daně, tak ze stanovení sazby daně. Rozlišení staveb pro jednotlivé druhy podnikatelských činností má souvislost s výnosností dosažitelnou na zastavěné ploše a náročností na výměru zastavěné plochy. Zcela nerozhodné [...] je [...] jakým subjektem je podnikatelská činnost provozována, zda vlastníkem či nájemcem.“ Výklad se tedy kloní k pojetí faktického využití staveb sloužících pro podnikání, navíc s individuálním rozlišením každé stavby vzhledem ke skutečné podnikatelské činnosti ve stavbě probíhající.
Výklad o potřebě zkoumat skutečné využití staveb nepřímo podtrhuje další rozhodnutí Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 3. 2004, sp. zn. 58 Ca 26/2003, v němž soud dochází k závěru, že u obytných domů zákon nestanoví pro účely jejich zařazení do sazby podle § 11 odst. 1 písm. a) zákona o dani z nemovitostí, aby tento dům byl fakticky jako obytný dům užíván, neboť zákon při úpravě obytných domů výslovně vychází z funkčního určení domu. To dle mínění žalobkyně přesně odpovídá dikci § 11 zákona o dani z nemovitostí, ve kterém úprava sazby daně pro obytné domy nepředpokládá užívání obytného domu k bydlení, na rozdíl od úpravy sazeb daně pro stavby užívané pro podnikatelskou činnost, u nichž právní úprava ze skutečnosti jejich „užívání“ vychází; viz výrazy „staveb užívaných“ a „staveb sloužících k“. Pokud by zákonodárce zamýšlel podřizovat všechny stavby určené k podnikatelské činnosti bez ohledu na jejich užívání pod § 11 odst. 1 písm. c) zákona o dani z nemovitostí, jak se snaží dovodit žalovaný, použil by u takovýchto staveb např. termínu „stavby určené k podnikatelské činnosti“ a nikoliv „stavby užívané pro podnikatelskou činnost“, nebo by alespoň o „užívání“ staveb a o tom, čemu „slouží“, pomlčel, jak to učinil u obytných domů.
Ve světle výkladu zastávaného v rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Ca 275/2002 se jeví jako zásadně nedostatečné závěry správce daně obsažené ve zprávě o daňové kontrole, zejména pak v té části zprávy, z níž správce daně dovozuje největší část doměrku – tj. v části „Druhy stavby O – Ostatní podnikatelská činnost, katastrální území Čáslav“. Správce daně nevycházel z individuálního posouzení předmětných staveb, ale stanovil daň pro nerozlišený „soubor staveb“. V těchto částech zprávy z daňové kontroly je zcela povšechně klasifikována do nejvyšší sazby daně z nemovitosti jak stavba vlečky, tak i další stavby. Správce daně si přitom vystačil s odůvodněním, že žalobkyně tyto stavby zakoupila se záměrem provozování skladování zboží, manipulace s nákladem a pronájem nemovitostí (viz předmět podnikání zapsaný v obchodním rejstříku), a pokud tyto stavby nepronajímá nájemcům, musí je potom sama využívat k podnikatelské činnosti jako skladovací prostory. To je však nedostatečné a navíc spekulativní konstatování, které nemá oporu v řádném dokazování, jež by směřovalo k co nejúplnějšímu zjištění rozhodných skutečností. Žalobkyně tvrdí, že žalovaný měl vycházet z individuálního posouzení předmětných staveb učiněného z dostatečných zjištění směřujících k tomu, zda stavby skutečně slouží podnikatelské činnosti žalobkyně nebo podnikatelské činnosti nájemců, a pokud ano, ke které podnikatelské činnosti ve smyslu typologie staveb upravené v § 11 odst. 1 písm. d) zákona o dani z nemovitostí.
Vady řízení, které předcházelo vydání napadených rozhodnutí, spatřuje žalobkyně v tom, že žalovaný ani správce daně vůbec nevzali v potaz, že stavba vlečky, která je z hlediska výše daně zásadní, je využívána jejím nájemcem, společností EUROESTER, k průmyslové činnosti (výroba metylesteru). Pro toto využití zákon stanoví poloviční sazbu daně z nemovitosti oproti sazbě aplikované správcem daně na základě nedostatečně zjištěných skutečností. Žalobkyni není zřejmé, z čeho žalovaný dovodil, že vlečku užívá žalobkyně, a proč žalovaný nechal tvrzení žalobkyně
o užívání vlečky společností EUROESTER bez povšimnutí a nedoplnil v tomto směru dokazování – např. navrhovaným výslechem svědků. Rovněž tak žalovaný ani správce daně neprovedli žádné dokazování, které by ozřejmilo, které stavby jsou fakticky užívány k podnikatelské činnosti žalobkyně a které nejsou vůbec žalobkyní nebo nájemci využívány.
Žalovaný ani správce daně tedy v rozporu s § 31 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 neučinili dostatečná zjištění zejména ohledně následujících skutečností, bez nichž nelze daň z nemovitostí v daném případě řádně stanovit:
a) zjištění, které konkrétní stavby v areálu nejsou fakticky ani žalobkyní ani nájemci využívány;
b) zjištění, které konkrétní stavby a k jakým
konkrétním činnostem využívá žalobkyně;
c) zjištění, které konkrétní stavby a k jakým konkrétním činnostem využívají konkrétní nájemci.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že žalobkyně uvádí v žalobě stejné námitky, které uvedla v odvolání proti dodatečným platebním výměrům a s nimiž se žalovaný vypořádal v odůvodnění napadených rozhodnutí.
Městský soud v Praze rozhodnutí žalova-
ného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Soud však shledal opodstatněnými námitky, jimiž žalobkyně brojí proti nesprávné aplikaci § 11 zákona o dani z nemovitostí žalovaným a potažmo též správcem daně, jakož i námitky, ve kterých žalobkyně správním orgánům obou stupňů vytýká nedostatečné zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti.
Soud je, shodně jako žalobkyně, toho názoru, že pro správné stanovení základní sazby daně podle § 11 odst. 1 zákona o dani z nemovitostí je v případě stavby nacházející se ve vlastnictví podnikatelského subjektu nezbytné zjištění, zda se jedná o stavbu, kterou její vlastník, popř. jiný subjekt (např. nájemce) skutečně užívá pro svou podnikatelskou
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
činnost, či nikoliv, a pokud ano, k jakému konkrétnímu druhu podnikatelské činnosti daná stavba slouží. Z dikce zmíněného ustanovení vyplývá, že základní sazby daně uvedené v § 11 odst. 1 písm. d) pod body 1, 2 a 3 se mohou týkat pouze těch staveb, které jsou fakticky užívány pro podnikatelskou činnost. V případě stavby, která sice má svým stavebním určením sloužit k výkonu podnikatelské činnosti, avšak není jejím vlastníkem či jiným subjektem, ať již z jakýchkoliv důvodů, v rozhodné době k výkonu podnikatelské činnosti vůbec užívána, je třeba základní sazbu daně stanovit podle § 11 odst. 1 písm. e) zákona o dani z nemovitostí, neboť se jedná o „ostatní stavbu“, tj. o jinou stavbu, než jsou stavby uvedené pod písmeny a) až d) téhož ustanovení.
Tento závěr zcela koresponduje závěrům, k nimž dospěl Krajský soud v Českých Budějovicích v rozsudku ze dne 31. 1. 2003, sp. zn. 10 Ca 275/2002. Jmenovaný soud dovodil, že „pro stanovení základní sazby daně je tedy rozhodné, k jaké podnikatelské činnosti je stavba využívána, k jaké podnikatelské činnosti stavba slouží. Přitom je nutno posuzovat každou budovu samostatně. To je nutno dovodit jak z úpravy předmětu daně, tak ze stanovení sazby daně. Každá sazba se proto musí posoudit jednotlivě podle podnikatelské činnosti nebo podle převažující činnosti, k níž konkrétní stavba slouží.“
Vzhledem k výše uvedenému nelze přisvědčit názoru žalovaného, že základní sazbu daně podle § 11 odst. 1 písm. d) bodu 3 zákona o dani z nemovitostí, tj. sazbu 10 Kč/m2 zastavěné plochy, „je třeba použít i v případě, kdy stavby ve vlastnictví daňového subjektu nejsou pronajaty ani dočasně využívány vlastníkem ke své vlastní činnosti, neboť tyto stavby nelze posuzovat jako ostatní stavby podle § 11 odst. 1 písm. e) zákona o dani z nemovitostí vzhledem k tomu, že tyto stavby jsou ve vlastnictví aktivně podnikajícího daňového subjektu, jsou zahrnuty v jeho obchodním majetku, jsou předmětem odpisů a mohou i nadále sloužit k podnikatelské činnosti“. Pro aplikaci základní sazby daně podle § 11 odst. 1 písm. d) bodu 3 zákona o dani z nemovitostí je zcela nerozhodné, zda
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 014
se jedná o stavby, které jsou předmětem odpisů, nebo zda tyto stavby mohou v budoucnu nadále sloužit k podnikatelské činnosti; podstatná je pouze ta skutečnost, zda jde o stavby užívané (tj. v rozhodné době skutečně užívané) pro podnikatelskou činnost, sloužící pro ostatní podnikatelskou činnost, tj. pro jinou podnikatelskou činnost než ty, které jsou uvedeny v bodech 1 a 2 téhož ustanovení.
Lze shrnout, že u staveb, které nebyly žalobcem jakožto jejich vlastníkem ani jiným subjektem v rozhodné době vůbec užívány pro podnikatelskou činnost, a nesloužily tak k výkonu žádné podnikatelské činnosti, měla být základní sazba daně stanovena podle § 11 odst. 1 písm. e) zákona o dani z nemovitostí, neboť šlo o „ostatní stavby“ ve smyslu tohoto ustanovení. Aplikace § 11 odst. 1 písm. d) bodu 3 zákona o dani z nemovitostí na tyto stavby a stanovení základní sazby daně podle podnikatelské činnosti, kterou má žalobkyně zapsanou jako předmět podnikání v obchodním rejstříku, bez zohlednění toho, zda dané stavby skutečně v rozhodné době užívala pro podnikatelskou činnost, bylo tedy v rozporu se zákonem.
Co se týče zdanění stavby vlečky, žalobkyně již v odvolání argumentovala „použitím této stavby výhradně pro společnost EUROESTER“ a domáhala se stanovení základní sazby daně u této stavby podle § 11 odst. 1 písm. d) bodu 2 zákona o dani z nemovitostí. Žalovaný v napadených rozhodnutích ohledně stavby vlečky konstatoval, že „je ve vlastnictví daňového subjektu (o této skutečnosti není mezi stranami spor) a není pronajata společnosti EUROESTER“, aniž by se jakkoliv zabýval odvolacím tvrzením žalobkyně, že tuto stavbu užívá výlučně společnost EUROESTER. To, zda stavbu vlečky v rozhodné době jako nájemce užívala jmenovaná společnost, je však pro posouzení věci (stanovení základní sazby daně u této stavby) zcela zásadní, neboť v takovém případě měla být základní sazba daně u této stavby skutečně stanovena podle § 11 odst. 1 písm. d) bodu 2 zákona o dani z nemovitostí. Pro aplikaci zmíněného ustanovení na předmětnou stavbu nicméně není rozčinnosti hodující druh podnikatelské
Společnost s ručením omezeným TZB Orlová proti Odvolacímu finančnímu ředitelství *) S účinností od 1. 1. 2008 byl § 34 odst. 4 a odst. 5 změněn zákonem č. 261/2007 Sb., s účinností od 1. 1.