V řízení o splnění daňové povinnosti daňovým ručitelem je třeba odlišovat dva druhy výzev. První ($ 57 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), proti níž se může ručitel odvolat proto, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než záko- nem stanoveném rozsahu anebo že již byla požadovaná částka zapla- cena. Doručením této výzvy se daňový ručitel stává daňovým dlužní- kem, jemuž vzniká platební povinnost; tato výzva je rozhodnutím ve 387 smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s., kterou lze po vyčerpání opravných pro- středků vlastních daňovému řízení napadnout správní žalobou. Dru- hým typem výzvy je výzva k uhrazení daňového nedoplatku v ná- hradní lhůtě podle $ 73 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, která má již jen povahu procesního úkonu adreso- vaného daňovému dlužníku s přesně stanovenou daňovou povin- ností; tato výzva proto nepodléhá přezkumu ve správním soudnic- tví.
V řízení o splnění daňové povinnosti daňovým ručitelem je třeba odlišovat dva druhy výzev. První ($ 57 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), proti níž se může ručitel odvolat proto, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než záko- nem stanoveném rozsahu anebo že již byla požadovaná částka zapla- cena. Doručením této výzvy se daňový ručitel stává daňovým dlužní- kem, jemuž vzniká platební povinnost; tato výzva je rozhodnutím ve 387 smyslu $ 65 odst. 1 s. ř. s., kterou lze po vyčerpání opravných pro- středků vlastních daňovému řízení napadnout správní žalobou. Dru- hým typem výzvy je výzva k uhrazení daňového nedoplatku v ná- hradní lhůtě podle $ 73 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, která má již jen povahu procesního úkonu adreso- vaného daňovému dlužníku s přesně stanovenou daňovou povin- ností; tato výzva proto nepodléhá přezkumu ve správním soudnic- tví.
Krajský soud napadeným usnese- ním odmítl stěžovatelovu žalobu s odůvodněním, že citovaným správ- ním rozhodnutím ze dne 29. 5. 2001 nebyla stěžovateli uložena žádná po- vinnost a že toto rozhodnutí směřo- valo pouze k tomu, aby stěžovatel V náhradní lhůtě zaplatil vymáhaný daňový nedoplatek. Nejvyšší správní soud, vycházeje z faktu, že jeho úkolem je přezkum napadeného usnesení krajského soudu, se při tomto pře- zkumu zaměřil na otázku, zda roz- hodnutím ze dne 29. 5. 2001 oprav- du nevznikly stěžovateli žádné nové povinnosti, či zda je nutno přisvědčit stěžovatelově argumentaci obsažené v kasační stížnosti. V řízení o splnění daňové povin- nosti daňovým ručitelem je třeba od- 389 187 lišovat dva druhy výzev: první typ VÝ- zvy je zakotven v ustanovení $ 57 odst. 5 daňového řádu a zakládá po- vinnost daňového ručitele uhradit daňovou povinnost neuhrazenou da- ňovým dlužníkem. Proto také daňový řád v tomto ustanovení umožňuje ru- čiteli podat odvolání proti této výzvě, a to z důvodu tvrzené skutečnosti, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již byla požadovaná částka zaplacena. Taková výzva také po vyčerpání opravných prostředků vlastních daňovému říze- ní na úrovni správní umožňuje i po- dání žaloby ve správním soudnictví, neboť spadá pod vymezení obsažené v ustanovení $ 65 odst. 1 s. ř. s., zaklá- dajíc ručiteli povinnost k placení. V souladu se zněním ustanovení $ 57 odst. 5 daňového řádu se totiž doru- čením této výzvy stává daňový ručitel daňovým dlužníkem. Touto výzvou byla ve stěžovatelově případě výzva ze dne 15. 2. 2001, na niž ovšem stě- žovatel nijak nereagoval. Druhým typem výzvy je výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení $ 73 odst. 1 daňového řádu. Tato výzva má již jen povahu procesního úkonu a při jejím zasílání se vychází z toho, že její adresát již je v pozici daňového dlužníka s přesně stanovenou daňo- vou povinností. Doručením této vý- zvy se tak adresátova práva nijak ne- mění, tím méně lze tvrdit, že by byla zakládána. Tato výzva je vlastně pou- ze prvým úkonem daňové exekuce. Předmětné ustanovení sice dává da- ňovému dlůžníkovi možnost podat odvolání, tedy možnost využitou i stěžovatelem v posuzovaném přípa- dě; takové odvolání již však nemůže 390 měnit samotný rozsah daňového ne- doplatku, ale například pouze upo- zornit na nesoulad mezi nezávisle existujícím daňovým nedoplatkem a výší částky, k jejímuž zaplacení je daňový dlužník vyzýván. Tento přístup byl ostatně potvr- zen i Ústavním soudem, který ve svém usnesení ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99 (Sbírka nálezů a usnesení, sv. 14, usnesení č. 43, str. 367), vyřkl s odkazem na tehdy platnou úpravu soudního přezkumu správních rozhodnutí podle občan- ského soudního řádu: „Ze systematic- kého zařazení $ 73 zákona České ná- rodní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, lze usuzovat, že výzva k za- placení nedoplatku daně v náhradní lhůtě má povahu pouhého procesní- ho rozhodnutí, neboť neřeší ani neu- kládá hmotněprávní povinnosti pla- cení daně, nýbrž pouze upomíná o zaplacení daňového nedoplatku. Takovéto rozhodnutí je podle $ 248 odst. 2 písm. e) občanského soudní- ho řádu rozhodnutím procesní pova- hy, které nepodléhá soudnímu pře- zkumu.“ Takovou výzvou mající pouze po- vahu procesního rozhodnutí byla v posuzovaném případě výzva ze dne 29.5.2001. Pokud tedy stěžovatel na- padl odvoláním nikoliv výzvu podle ustanovení $ 57 odst. 5 daňového řá- du ze dne 15. 2. 2001, jež byla roz- hodnutím zakládajícím jeho povin- nosti, ale až výzvu podle ustanovení $ 73 odst. 1 daňového řádu, nemohlo již toto odvolání nijak měnit sám fakt a rozsah jeho daňového dluhu, jehož existence a výše již byla nezávislá na stěžovatelových procesních úkonech, a odvolání směřující pouze proti této výzvě žalovaný po právu zamítl. Nej- vyššímu správnímu soudu proto ne- zbývá než potvrdit právní kvalifikaci žaloby podané krajskému soudu jako žaloby směřující proti rozhodnutí, jež nezaložilo stěžovateli nová práva a povinnosti, a tedy žaloby krajským soudem nutně odmítnuté pro vylou- čení z přezkumu ve správním soud- nictví, neboť takovému přezkumu podléhají podle $ 65 odst. 1 s. ř. s. pouze ta rozhodnutí, jimiž se zaklá- dají, mění, ruší nebo závazně určují práva a povinnosti. Z tohoto důvodu se soud dále, ob- dobně jako krajský soud, nevyjadřuje k meritorním námitkám stěžovatele směřujícím proti údajně nesprávné výši vyměřeného daňového nedo- platku a proti pozicí daňových ruči- telů ze zákona. Tyto skutečnosti by mohly být - v daném případě - ve správním soudnictví platně namítá- ny pouze v řízení, na jehož počátku by stálo odvolání proti výzvě podle $57 odst. 5 daňového řádu. Pokud ovšem stěžovatel na tuto výzvu ne- reflektoval, promeškal možnost plat- ně napadnout existenci a rozsah daňového nedoplatku, který od do- ručení této výzvy existoval nezávisle na následující výzvě k zaplacení v ná- hradní lhůtě. Sám fakt daňového ru- čitelství ze zákona staví jistě ručitele do nelehké situace, stále je mu však ponecháno v možnosti odvolání po- dle $ 57 odst. 5 daňového řádu právo účinné procesní obrany; také o tom- to právu však platí římskoprávní zá- sada, že je psáno pro bdělé. (ček)
Společnost s ručením omezeným S. v B. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z převodu nemovitostí, o kasační stížnosti žalobce.
není vůbec rozhodnutím napadnutelným podle § 65 odst. 1 s. ř. s., a proto schvaluje argumentaci krajského soudu uvedenou v usnesení, proti němuž brojí kasační stížnost a navrhuje tuto kasační stížnost zamítnout a nepřiznat jí ani odkladný účinek, neboť stěžovatel dle žalovaného nedoložil důvodnost tvrzení, že by pro něj výkon rozhodnutí znamenal nenahraditelnou újmu, a navíc proti přiznání odkladného účinku stojí i veřejný zájem na včasném výběru daní.
V souzené věci Nejvyšší správní soud z předmětného správního spisu především zjistil, že dne 29. 6. 1998 stěžovatel uzavřel jako kupující kupní smlouvu na blíže určené nemovitosti, přičemž kupní cena činila 5 000 000 Kč. Vzhledem k tomu, že prodávající nepodal včas daňové přiznání k dani z převodu nemovitosti, Finanční úřad Brno I jako místně příslušný vyzval dne 3. 5. 1999 stěžovatele jako ručitele daně k poskytnutí součinnosti a předložení znaleckého posudku na převáděnou nemovitost. Stěžovatel zaslal posudek vyčíslující cenu převáděné nemovitosti na 5 724 170 Kč, tedy na částku, z níž byla vyměřena daň ve výši 286 210 Kč.
Finanční úřad Brno I následně z úřední povinnosti zjistil, že existuje znalecký posudek Ing. K. ze dne 9. 9. 1999, který oceňuje převáděné nemovitosti na 12 847 330 Kč, a v důsledku tohoto zjištění se správce daně rozhodl doměřit rozhodnutím ze dne 24. 3. 2000, č. j. 48940/00/288960/457, prodávajícímu daň na celkovou výši 642 370 Kč. Vzhledem k tomu, že prodávající jako plátce daně takto vyměřenou daň neuhradil, byl k úhradě vyzván stěžovatel jako ručitel výzvou finančního úřadu podle ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu ze dne 15. 2. 2001, č. j. 25049/01/288960/0457. Vzhledem k tomu, že stěžovatel na tuto výzvu nereagoval, byla mu v souladu s § 73 odst. 1 daňového řádu zaslána výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě ze dne 29. 5. 2001 pod č. j. 93517/01/288960/0457.
Stěžovatel se proti této výzvě z 29. 5. 2001 odvolal, přičemž zejména nesouhlasil s výší nově stanovené daňové povinnosti. Odvolání bylo zamítnuto výše označeným rozhodnutím žalovaného ze dne 18. 9. 2001 s odůvodněním, že ručitel měl v době podání odvolání ze zákona takovou procesní pozici, z níž nelze napadat důvody, které vedly k pravomocnému vyměření daně.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu ze dne 2. 10. 2001, v níž zpochybnil zejména fakt, že při rozporu posudku předkládaného původně stěžovatelem a posudku následně zjištěného finančním úřadem nebyl vypracován revizní znalecký posudek, ale byla automaticky vyměřena daň podle vyššího z obou možných základů daně. Tento postup stěžovatel napadl i proto, že posudek, z nějž finanční úřad vycházel, byl zpracován nedůvěryhodným znalcem, neboť tento znalec vypracoval postupně dva posudky, přičemž v jednom ocenil převáděnou nemovitost na 12 847 330 Kč, v jiném ovšem na 6 556 940 Kč, tedy na cenu poloviční. Dále v této žalobě stěžovatel uvedl, že ručitel ze zákona má podle daňového řádu extrémně slabou pozici, neboť na rozdíl od ručitele na základě projevu vůle nemůže ručitel ze zákona nijak ovlivnit postoj plátce daně ani proces výpočtu daňové povinnosti, jež mu následně může být přiznána k tíži.
Tato žaloba byla odmítnuta výše označeným usnesením Krajského soudu v Brně, ve kterém krajský soud odkázal na fakt, že napadené rozhodnutí žalovaného bylo rozhodnutím podle ustanovení § 73 odst. 1 daňového řádu, jímž je daňový ručitel pouze vyzýván k úhradě nedoplatku a není mu tedy přímo tímto rozhodnutím ukládána žádná povinnost. Krajský soud proto uvedl, že takové rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu ve správním soudnictví, neboť nespadá do vymezení soudně napadnutelných rozhodnutí správních orgánů podle § 65 odst. 1 s. ř. s., a proto žalobu odmítl s poukazem na ustanovení § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení Krajského soudu v Brně v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Krajský soud napadeným usnesením odmítl stěžovatelovu žalobu s odůvodněním, že citovaným správním rozhodnutím ze dne 29. 5. 2001 nebyla stěžovateli uložena žádná povinnost a že toto rozhodnutí směřovalo pouze k tomu, aby stěžovatel v náhradní lhůtě zaplatil vymáhaný daňový nedoplatek. Nejvyšší správní soud, vycházeje z faktu, že jeho úkolem je přezkum napadeného usnesení krajského soudu, se při tomto přezkumu zaměřil
na otázku, zda rozhodnutím ze dne 29. 5. 2001 opravdu nevznikly stěžovateli žádné nové povinnosti, či zda je nutno přisvědčit stěžovatelově argumentaci obsažené v kasační stížnosti.
V řízení o splnění daňové povinnosti daňovým ručitelem je třeba odlišovat dva druhy výzev: první typ výzvy je zakotven v ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu a zakládá povinnost daňového ručitele uhradit daňovou povinnost neuhrazenou daňovým dlužníkem. Proto také daňový řád v tomto ustanovení umožňuje ručiteli podat odvolání proti této výzvě, a to z důvodu tvrzené skutečnosti, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo že již byla požadovaná částka zaplacena. Taková výzva také po vyčerpání opravných prostředků vlastních daňovému řízení na úrovni správní umožňuje i podání žaloby ve správním soudnictví, neboť spadá pod vymezení obsažené v ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s., zakládajíc ručiteli povinnost k placení. V souladu se zněním ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu se totiž doručením této výzvy stává daňový ručitel daňovým dlužníkem. Touto výzvou byla ve stěžovatelově případě výzva ze dne 15. 2. 2001, na niž ovšem stěžovatel nijak nereagoval.
Druhým typem výzvy je výzva k uhrazení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení § 73 odst. 1 daňového řádu. Tato výzva má již jen povahu procesního úkonu a při jejím zasílání je vycházeno z toho, že její adresát již je v pozici daňového dlužníka s přesně stanovenou daňovou povinností. Doručením této výzvy se tak adresátova práva nijak nemění, tím méně lze tvrdit, že by byla zakládána. Tato výzva je vlastně pouze prvým úkonem daňové exekuce. Předmětné ustanovení sice dává daňovému dlužníkovi možnost podat odvolání, tedy možnost využitou i stěžovatelem v posuzovaném případě, takové odvolání již však nemůže měnit samotný rozsah daňového nedoplatku, ale například pouze upozornit na nesoulad mezi nezávisle existujícím daňovým nedoplatkem a výší částky, k jejímuž zaplacení je daňový dlužník vyzýván.
Tento přístup byl ostatně potvrzen i Ústavním soudem ČR, který ve svém usnesení ze dne 17. 6. 1999, sp. zn. IV. ÚS 198/99 (Sbírka nálezů a usnesení, sv. 14, usnesení č. 43, str. 367), vyřkl s odkazem na tehdy platnou úpravu soudního přezkumu správních rozhodnutí podle občanského soudního řádu: „Ze systematického zařazení § 73 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, lze usuzovat, že výzva k zaplacení nedoplatku daně v náhradní lhůtě má povahu pouhého procesního rozhodnutí, neboť neřeší ani neukládá hmotněprávní povinnosti placení daně, nýbrž pouze upomíná o zaplacení daňového nedoplatku. Takovéto rozhodnutí je podle § 248 odst. 2 písm. e) občanského soudního řádu rozhodnutím procesní povahy, které nepodléhá soudnímu přezkumu.“
Takovou výzvou mající pouze povahu procesního rozhodnutí byla v posuzovaném případě výzva ze dne 29. 5. 2001. Pokud tedy stěžovatel napadl odvoláním nikoliv výzvu podle ustanovení § 57 odst. 5 daňového řádu ze dne 15. 2. 2001, jež byla rozhodnutím zakládajícím jeho povinnosti, ale až výzvu podle ustanovení § 73 odst. 1 daňového řádu, nemohlo již toto odvolání nijak měnit sám fakt a rozsah jeho daňového dluhu, jehož existence a výše již byla nezávislá na stěžovatelových procesních úkonech, a odvolání směřující pouze proti této výzvě bylo žalovaným po právu zamítnuto. Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbývá, než potvrdit právní kvalifikaci žaloby podané krajskému soudu jako žaloby směřující proti rozhodnutí, jež nezaložilo stěžovateli nová práva a povinnosti, a tedy žaloby krajským soudem nutně odmítnuté podle ustanovení § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. pro vyloučení z přezkumu ve správním soudnictví, neboť takovému přezkumu podléhají podle § 65 odst. 1 s. ř. s. pouze ta rozhodnutí, jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva a povinnosti.
Z tohoto důvodu se soud dále, obdobně jako krajský soud, nevyjadřuje k meritorním námitkám stěžovatele směřujícím proti údajně nesprávné výši vyměřeného daňového nedoplatku a proti pozici daňových ručitelů ze zákona. Tyto skutečnosti by mohly být – v daném případě - ve správním soudnictví platně namítány pouze v řízení, na jehož počátku by stálo odvolání proti výzvě podle § 57 odst. 5 daňového řádu. Pokud ovšem stěžovatel na tuto výzvu nereflektoval, promeškal možnost platně napadnout existenci a rozsah daňového nedoplatku, který od doručení této výzvy existoval nezávisle na následující výzvě k zaplacení v náhradní lhůtě. Sám fakt daňového ručitelství ze zákona staví jistě ručitele do nelehké situace, stále je mu však ponecháno v možnosti odvolání podle § 57 odst. 5 daňového řádu právo účinné procesní obrany; také o tomto právu však platí římskoprávní zásada, že je psáno pro bdělé.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační stížnosti k závěru, že není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Za této procesní situace, kdy Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti rozhodl neprodleně po jejím obdržení a po nezbytném poučení účastníků řízení o složení senátu, se z důvodu nadbytečnosti již samostatně nezabýval návrhem na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.) a Finančnímu ředitelství v Brně náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se Finančnímu ředitelství v Brně nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. 1. 2004
JUDr. Miluše Došková předsedkyně senátu