cí období roku 1999 Na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Takto však lze účtovat pouze o nákladech, kte- ré byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat.
cí období roku 1999 Na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Takto však lze účtovat pouze o nákladech, kte- ré byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat.
C...) Zásadní otázkou v předmětném sporu je, zda byl úpadce oprávněn účtovat o spor- ných nákladech prostřednictvím účtu 389 - dohadné účty pasivní, a tedy zahrnout tyto náklady do účetního období roku 1999, tj. tímto způsobem o tyto náklady snížit základ daně z příjmu pro zdaňovací období roku 1999. Podle $ 23 odst. 1 zákona o daních z pří- jmů je základem rozdíl, o který příjmy převy- šují výdaje (náklady), a to při respektování je- jich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2 téhož usta- novení pro zjištění základu daně se u poplat- níků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsled- ku. Zákon o účetnictví v $ 3 odst. 1 stanoví, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvi- sí; není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Podle $ 4 odst. 2 tohoto zákona byl úpadce povinen dodržovat při ve- dení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, které stanovilo ministerstvo financí a vyhlásilo je prostřednictvím oznámení 0 je- jich vydání ve Sbírce zákonů. Podle $ 7 záko- na o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skuteč- nosti, které jsou jeho předmětem. Pro danou situaci platné Opatření fede- rálního ministerstva financí ze dne 15. čer- vence 1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele; čl. IX odst. 10 pro dohadné účty pasivní stanoví, že se na tento účet k 31. 12. příslušného účetní- ho období účtují položky, které nelze vyúčto- vat jako obvyklý dluh, např. nevyfakturované dodávky či nákladové úroky s výjimkou úro- ků z prodlení, které nebyly zahrnuty do ban- kovního vyúčtování za způsobenou škodu, kdy není možno při uzavírání účetních knih stanovit konečnou výši závazku. Že by se v da- ném případě jednalo o jeden z těchto případů, však stěžovatel, potažmo úpadce, neprokázal. Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Je však nutné zdůraznit, že takto lze účtovat o nákladech, které byly v daném účetním ob- dobí skutečně realizovány, pouze nebylo možné je zaúčtovat. Například se může jed- nat o náklady, na jejichž zaúčtování účetní jednotka neměla k dispozici fakturu (faktura za telefon za měsíc prosinec, která dojde k za- účtování až v lednu), nebo u nákladů, které jsou účtovány za rok pozadu (typicky např. vyúčtování za plyn, elektřinu, vodné a stoč- né). K realizaci těchto nákladů však musí do- jít v účetním období, ve kterém je o nich jako o dohadných položkách pasivních účtováno. Použití tohoto způsobu účtování by tedy bylo na místě, pokud by úpadce měl v souvislosti s předmětnou zakázkou výdaje v roce 1999, neznal by však jejich přesnou výši a neměl k dispozici účetní doklady a toto své tvrzení prokázal. Pro závěr, že se tak v dané situaci nestalo, svědčí i skutečnost, že původní výše dohadné položky pasivní k zakázce č. 683 by- la v prosinci 1999 změněna z částky 720 000 Kč na částku 485 356,87 Kč, a to proto, že v roce 1999 byly na zakázce provedeny práce v roz- sahu 350 757,82 Kč a zbývající část prací byla provedena až v roce 2000. Není možné souhlasit s tvrzením žalova- ného, že zaúčtování konečné faktury brání možnému dalšímu uplatnění později vznik- lých nákladů souvisejících s fakturovanou za- kázkou, ale v daném případě úpadce podmín- ky pro takový postup (zaúčtováním těchto nákladů jako dohadných položek pasivních) nesplnil. Není pravdivé tvrzení stěžovatele, že i kdyby ze strany úpadce došlo k nespráv- nému postupu při zúčtování předmětné za- kázky, neměl by takový postup vliv na daňo- vou povinnost úpadce. Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů při stanovení zákla- du daně vychází z účetnictví vedeného daňo- vým subjektem, nelze než konstatovat, že v daném případě úpadce neprokázal skuteč- nosti opravňující ho o sporných nákladech účtovat, jak učinil, a neprokázal tudíž, že by tyto náklady mohly snížit jeho základ daně z příjmu za zdaňovací období roku 1999. By- lo na úpadci, jakým způsobem bude o předmět- né zakázce účtovat, a poté co způsob účtování zvolil, bezesporu ho stíhá důkazní břemeno ($ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) ohledně prokázání takto tvrzené skutečnosti. Lze souhlasit s ná- zorem krajského soudu, že stěžovatel svoje důkazní břemeno neunesl, a oprávněnost ta- kového účtování, a tudíž nárok o tyto náklady snížit daňový základ za zdaňovací období ro- ku 1999, neprokázal. Obiter dictum Nejvyšší správní soud do- dává, že abstraktně vzato není žádných hmot něprávních překážek (procesněprávními překážkami, jako např. uplynutím lhůt k po- dání dodatečného daňového přiznání, není na tomto místě důvodu se zabývat) k tomu, aby stěžovatel náklady v souvislosti se zakáz- kou Leonhardt, které chtěl daňově uplatnit ve zdaňovacím období 1999, které mu však vznikly až v roce 2000, neuplatnil ve zdaňo- vacím období 2000, prokáže-li, že byly sku- tečně vynaloženy v souvislosti s touto zakázkou. Princip věcné a časové souvislosti daňově uznatelných výdajů se zdanitelnými příjmy totiž je nutno vykládat v souvislosti s pova- hou podnikatelské činnosti daňového sub- jektu a povahou plnění, která poskytuje či přijímá. Jestliže tedy daňový subjekt v souvis- losti se zakázkou, kterou realizoval ve své podstatě v roce 1999, měl dodatečně náklady i v roce 2000, je nutno tyto náklady zásadně považovat za daňově uznatelné, 813 1308 1308 Telekomunikace: reklamace vyúčtování cen k $ 82 odst. 8 zákona č. 151/2000 Sb., o telekomunikacích a o změně dalších zákonů (v textu též „zákon o telekomunikacích“)* Skutečnost, že účastník uplatnil reklamaci proti vyúčtování cen za telekormuni- kační služby v provozovně provozovatele telekomunikačních služeb, a nikoli v jeho sídle, nezbavovala provozovatele povinnosti vyřídit reklamaci v souladu s $ 82 odst. 8 zákona č. 151/2000 Sb., o telekomunikacích a o změně dalších zákonů.
Ing. Stanislav D., správce konkurzní podstaty úpadce společnosti s ručením omezeným M,,
0 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal úpadce odvolání, které žalovaný zamítl. Toto rozhodnutí žalovaného bylo rozsudkem krajského soudu ze dne 18. 6. 2003, č. j. 31 Ca 126/2002 - 32 pro vady řízení zrušeno. Poté žalovaný vydal rozhodnutí ze dne 7. 7. 2004, č. j. 4317/120/2003-Ju (to bylo napadeno žalobou, rozsudek o níž je předmětem řízení o kasační stížnosti), jímž odvolání úpadce částečně vyhověl tak, že dodatečně vyměřenou daň snížil z částky 590 800 Kč na částku 466 200 Kč.
V žalobě proti výše uvedenému správnímu rozhodnutí stěžovatel především namítal, že není pravdou, že náklady vynaložené na zakázku č. 683 v roce 1999 se mohly vztahovat výhradně k části zakázky spočívající v opravě plnícího zařízení Leonardth AG-6, která byla podle žalovaného v roce 1999 zcela dokončena, k čemuž došel na základě vystavení konečného daňového dokladu na tuto zakázku v prosinci 1999. Úpadce však tvrdil, že mu náklady na tuto zakázku vznikly i v roce 2000, což doložil účetními doklady od svých dodavatelů a předávacím protokolem k zakázce z roku 2000. Náklady vzniklé u zakázky č. 683 v roce 2000 se netýkají pouze části zakázky spočívající ve výrobě zařízení na plnění pepřenek, ale i části zakázky spočívající v opravě plnícího zařízení Leonardth AG-6. Podle úpadce žalovaný nebyl z předložených dokladů schopen rozpoznat, že předmětné náklady ve výši 485 356,87 Kč se mohly týkat a týkaly pouze a jen opravy plnícího zařízení Leonardth AG-6, a nikoliv výroby zařízení na plnění pepřenek. Nesouhlasil též s názorem žalovaného, že vystavení konečné faktury za zakázku automaticky znamená její dokončení a nemožnost dílčích prací na zakázce, tedy vznik následných nákladů. Úpadce dále uvedl, že účtování o dohadných položkách pasivních, které provedl, bylo zcela oprávněné. Úpadce uzavřel, že žalovaný porušil § 2 zák. č. 337/1992 Sb., když nepřihlédl ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, tj. především ke skutečnosti, že stěžovatel při volbě způsobu účtování o zakázce ze dvou možných zákonných metod zvolil plně v souladu s principem opatrnosti metodu „dohadných položek pasivních“, která oproti metodě „výnosů příštích období“ znamenala zvýšení daňového základu v roce 1999 o částku 63 885,31 Kč.
Krajský soud tuto žalobu kasační stížností napadeným rozsudkem zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí pak především uvedl, že úpadce byl jako účetní jednotka povinen i o části zakázky označené jako oprava plnícího zařízení Leonardth AG-6 účtovat podle skutečnosti a nemohl proto na zakázku v účetním období roku 1999 pohlížet jako na dokončenou, pokud dokončena nebyla, ani jako na nedokončenou, pokud dokončena byla. Z toho pohledu je pak, podle krajského soudu, nutno přisvědčit názoru žalovaného, že pokud byla zakázka dokončena v roce 1999, pak již v souvislosti s ní nemohly vzniknout další náklady v roce 2000, o kterých by bylo účtováno prostřednictvím účtu 389 – dohadné účty pasivní, a pokud dokončena nebyla, pak by muselo o této části zakázky být účtováno jako o nedokončené výrobě. Krajský soud dále uvedl, že ze správního spisu vyplynulo a mezi účastníky není sporné, že náklady ve výši 485 356,87 Kč byly skutečně vynaloženy až v roce 2000. Část zakázky týkající se opravy plnícího zařízení Leonardth byla zahájena v roce 1999 a je rovněž nesporné, že celá tato část zakázky byla vyúčtována řádným daňovým dokladem – fakturou č. 405/99/SRO ze dne 15. 12. 1999 odběrateli, a to v celkové smluvené výši 900 000 Kč. Krajský soud se pak s ohledem na výsledek provedeného dokazování přiklonil i k závěru žalovaného že úpadce dokončil tuto část zakázky v roce 1999, a proto se náklady vynaložené v roce 2000 nemohly vztahovat k této části zakázky a nejednalo se tak o náklady, které by opravňovaly k použití účtu 389 – dohadné účty pasivní. Úpadce neprokázal, že by se tyto náklady vztahovaly skutečně k této části zakázky. Podle správce daně předložené doklady neprokázaly nevyfakturované dodávky k 31. 12. 1999, když na úkolovém listu k této zakázce nebyly u položek za materiál a kooperaci odvolávky na příslušné účetní doklady, přičemž ani na výzvu správce daně nebyly doloženy jednotlivé konkrétní případy, kdy by se jednalo o částky vyplývající z dodávek materiálu nebo služeb uskutečněných v roce 1999. Ani další předložený důkaz (předávací protokol ze dne 30. 5. 2000 pak nemohl prokázat vynaložení nákladu na opravu zařízení Leonardth AG-6, když z jeho obsahu je zřejmé, že šlo o obecně formulovaný předávací protokol, ve kterém byly řešeny i otázky související s úhradou faktury, která však byla vydána již v prosince 1999 se splatností k 10. 1. 2000. Protokol svým obsahem tedy neprokazuje, že byly na této zakázce prováděny práce a vznikly náklady i v roce 2000. Postup účtování úpadce byl tedy chybný a v důsledku toho byl chybně vykázán i základ daně z příjmu právnických osob, který právě z účetnictví vychází. Krajský soud dodal, že ani předložený znalecký posudek Ing. V. V. s ohledem na shora uvedené nepodpořil tvrzení úpadce o správnosti postupu účtování sporné zakázky.
VI.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
VI. a)
Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval námitkami podřaditelnými pod ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Námitka, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné, neboť krajský soud se nijak nevypořádal se závěry znaleckého posudku Ing. V. V., není důvodná.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod. č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu) je jedním z principů, představujícím součást práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu, povinnost soudů své rozsudky odůvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádření v § 54 odst. 2 s. ř. s. Z odůvodnění pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelným, neboť by nedávalo dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. Tyto ústavněprávní principy nalézají odraz též v judikatuře Nejvyššího správního soudu: „Není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, zveřejněný pod č. 589/2005 Sb. NSS; srov. např. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52; oboje též dostupné na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud se tedy při hodnocení důvodnosti stěžovatelovy námitky nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v duchu těchto zásad zaměřil na otázku, zda je z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci žalobce a proč jeho žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Stěžovatel krajskému soudu konkrétně vytýká, že se nijak nevypořádal se závěry znaleckého posudku Ing. V. V.. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že krajský soud při svém rozhodování vzal tento znalecký posudek v úvahu a z jeho odůvodnění je seznatelné, proč podle jeho názoru úpadce nebyl oprávněn použít jím aplikovaný způsob účtování (protože zakázka byla dokončena v roce 1999 a u nákladů vynaložených v roce 2000 úpadce neprokázal jejich souvislost s předmětnou částí dodávky), a tedy i proč se neztotožnil se závěry uvedenými v tomto posudku. Tato námitka tudíž není důvodná.
Stěžovatel dále namítá, že se krajský soud nesprávně vypořádal s důkazem
předávacím protokolem zakázky ze dne 30. 5. 2000 u kterého zcela proti logickým pravidlům dokazování dovodil, že neprokazuje provádění prací a vznik nákladů v roce 2000. Nejvyšší správní soud se při hodnocení této námitky v souladu s zásadou volného hodnocení důkazů [§ 132 zák. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o. s. ř.“), ve spojení s 64 s. ř. s.] zaměřil na otázku, zda soud náležitě odůvodnil, proč provedený důkaz považuje za věrohodný, či nikoliv a zda se při hodnocení těchto důkazů pohyboval v právním řádem stanovených mezích. Zásada volného hodnocení důkazů vyjadřuje, že závěr, který si soudce učiní o pravdivosti či nepravdivosti tvrzených skutečností vzhledem ke zprávám získaným z provedených důkazů, je věcí vnitřního soudcova přesvědčení a jeho logického myšlenkového postupu.
Z ustanovení § 132 o. s. ř. vyplývá, že důkazy hodnotí soud podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom pečlivě přihlíží ke všemu, co vyšlo za řízení najevo, včetně toho, co uvedli účastníci. Z ustálené judikatury Ústavního soudu vyplývá, že povinností soudu je, za respektování procesních předpisů a ústavních kautel provedený důkaz hodnotit a zdůvodnit, proč jej odmítá nebo pokládá za nevěrohodný, a v odůvodnění rozhodnutí své stanovisko k tomuto důkazu přiměřeně vyložit (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 22. 4. 2002, sp. zn. IV. ÚS 582/01, zveřejněný pod č. 52 ve svazku č. 26 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu; srov. dále nález Ústavního soudu ze dne 3. 11. 1994, sp. zn. III. ÚS 150/93, zveřejněný pod č. 49 ve svazku č. 2 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že protokol ze dne 30. 5. 2000 nemohl prokázat vynaložení nákladu na opravu zařízení Leonardth AG-6. Závěr soudu, že tento protokol vzhledem k tomu, že se jedná o obecný předávací protokol, neprokazuje, že byly na této zakázce prováděny práce a vznikly náklady (tedy ne že by nedošlo k předání zakázky) i v roce 2000, nevybočuje z výše uvedených mezí zásady volného hodnocení důkazů.
VI.b)
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou stěžovatele, že krajský soud nesprávně posoudil otázku správnosti účtování předmětné zakázky a vliv tohoto postupu na daň z příjmu právnických osob.
Podle § 104 odst. 4 s. ř. s. stěžovatel v kasační stížnosti nemůže uplatnit důvody, jež neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval: „Důvody kasační stížnosti lze opřít jen o takové konkrétní právní či skutkové důvody, jež byly v řízení před krajským soudem přípustně uplatněny (viz § 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), a tedy alespoň v základních rysech formulovány v žalobních bodech [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě či jejím včasném rozšíření, a případně dále (i po uplynutí lhůty k podání či rozšíření žaloby) upřesněny či podrobněji rozvedeny, aniž by tím byly rozšiřovány. To platí jen za předpokladu, že uvedené právní či skutkové důvody mohl stěžovatel v žalobě či jejím včasném rozšíření uplatnit.“ (Podle usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, č. j. 2 Azs 134/2005 - 43, publikováno pod č. 685/2005 Sb. NSS). Stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, že on jako generální dodavatel podmínky pro fakturaci splnil, avšak od svého nebo svých subdodavatelů, kteří ještě podmínky pro fakturaci vůči generálnímu dodavateli nesplnili (např. z důvodu neodstranění drobných vad či nedodělků), stále ještě očekával vyúčtování provedených prací a dodávek. Tato argumentace se poprvé objevuje až v kasační stížnosti, ačkoliv stěžovateli resp. úpadci nic nebránilo v tom ji použít a toto vysvětlení podat a případně důkazními prostředky doložit již v řízení před správním orgánem nebo krajským soudem. Například v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru úpadce uvedl: „. . .zbývající část prací byla provedena prokazatelně až v roce 2000.“ . V žalobě pak úpadce uvedl, že: „Náklady vzniklé u zakázky č. 683 v roce 2000 se netýkaly pouze části zakázky spočívající ve výrobě zařízení na plnění pepřenek, ale i části zakázky spočívající v opravě plnícího zařízení Leonardth AG-6“, nebo: „Meritum věci spočívá v. . .chybném a prokazatelně nepravdivém tvrzení žalovaného, které přitom nemá žádnou oporu v zákoně, že vystavení konečné faktury za zakázku automaticky znamená její dokončení a nemožnost dalších dílčích prací na zakázce a tedy vznik následných nákladů.“. Z tohoto důvodu je argumentaci stěžovatele, že pouze očekával vyúčtování provedených prací a dodávek, nutné odmítnout jako nepřípustnou. V žalobě (a ani v průběhu správního řízení) stěžovatel netvrdil, že by tito subdodavatelé práci dodali již v roce 1999 a pro nedodělky je neměli právo vyfakturovat, ale tvrdil, že mu náklady na tuto zakázku vznikly i v roce 2000.
Zásadní otázkou v předmětném sporu je, zda byl úpadce oprávněn účtovat o sporných nákladech prostřednictvím účtu 389 – dohadné účty pasivní, a tedy zahrnout tyto náklady do účetního období roku 1999, tj. tímto způsobem o tyto náklady snížit základ daně z příjmu pro zdaňovací období roku 1999.
Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o dáních z příjmů je základem rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podle odst. 2 téhož ustanovení pro zjištění základu daně se u poplatníků, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospodářského výsledku. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění (dále jen „zákon o účetnictví“) v § 3 odst. 1 stanoví, že účetní jednotky účtují o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí; není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. Podle ust. § 4 odst. 2 tohoto zákona byl úpadce povinen dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, které stanovilo ministerstvo financí a vyhlásilo je prostřednictvím oznámení o jejich vydání ve Sbírce zákonů. Podle § 7 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem.
Pro danou situaci platné Opatření federálního ministerstva financí ze dne 15. července 1992, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, čl. IX, odst. 10, pro dohadné účty pasivní stanoví, že se na tento účet k 31. 12. příslušného účetního období účtují položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh, např. nevyfakturované dodávky či nákladové úroky s výjimkou úroků z prodlení, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za způsobenou škodu, kdy není možno při uzavírání účetních knih stanovit konečnou výši závazku. Že by se v daném případě jednalo o jeden z těchto případů však stěžovatel, potažmo úpadce, neprokázal.
Na dohadné účty pasivní lze tedy účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Je však nutné zdůraznit, že takto lze účtovat o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně realizovány, pouze nebylo možné je zaúčtovat. Například se může jednat o náklady, na jejichž zaúčtování účetní jednotka neměla k dispozici fakturu (faktura za telefon za měsíc prosinec, která dojde k zaúčtování až v lednu), nebo u nákladů, které jsou účtovány za rok pozadu (typicky např. vyúčtování za plyn, elektřinu, vodné a stočné). K realizaci těchto nákladů však musí dojít v účetním období, ve kterém je o nich jako o dohadných položkách pasivních účtováno. Použití tohoto způsobu účtování by tedy bylo na místě, pokud by úpadce měl v souvislosti s předmětnou zakázkou výdaje v roce 1999, neznal by však jejich přesnou výši a neměl k dispozici účetní doklady a toto své tvrzení prokázal. Pro závěr, že se tak v dané situaci nestalo, svědčí i skutečnost, že původní výše dohadné položky pasivní k zakázce č. 683 byla v prosinci 1999 změněna z částky 720 000 Kč na částku 485 356,87 Kč, a to proto, že v roce 1999 byly na zakázce provedeny práce v rozsahu 350 757,82 Kč a zbývající část prací byla provedena až v roce 2000.
Není možné souhlasit s tvrzením žalovaného, že zaúčtování konečné faktury brání možnému dalšímu uplatnění později vzniklých nákladů souvisejících s fakturovanou zakázkou, ale v daném případě úpadce podmínky pro takový postup (zaúčtováním těchto nákladů jako dohadných položek pasivních) nesplnil. Není pravdivé tvrzení stěžovatele, že i kdyby ze strany úpadce došlo k nesprávnému postupu při zúčtování předmětné zakázky, neměl by takový postup vliv na daňovou povinnost úpadce. Vzhledem k tomu, že ZDP při stanovení základu daně vychází z účetnictví vedeného daňovým subjektem, nelze než konstatovat, že v daném případě úpadce neprokázal skutečnosti opravňující ho o sporných nákladech účtovat, jak učinil, a neprokázal tudíž, že by tyto náklady mohly snížit jeho základ daně z příjmu za zdaňovací období roku 1999. Bylo na úpadci, jakým způsobem bude o předmětné zakázce účtovat, a poté co způsob účtování zvolil, bezesporu ho stíhá důkazní břemeno (§ 31 odst. 9 d. ř.) ohledně prokázání takto tvrzené skutečnosti. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, že stěžovatel svoje důkazní břemeno neunesl, a oprávněnost takového účtování, a tudíž nárok o tyto náklady snížit daňový základ za zdaňovací období roku 1999, neprokázal.
Obiter dictum Nejvyšší správní soud dodává, že abstraktně vzato není žádných hmotněprávních překážek (procesněprávními překážkami, jako např. uplynutím lhůt k podání dodatečného daňového přiznání, není na tomto místě důvodu se zabývat) k tomu, aby stěžovatel náklady v souvislosti se zakázkou Leonhardt, které chtěl daňově uplatnit ve zdaňovacím období 1999, které mu však vznikly až v roce 2000, neuplatnil ve zdaňovacím období 2000, prokáže-li, že byly skutečně vynaloženy v souvislosti s touto zakázkou. Princip věcné a časové souvislosti daňově uznatelných výdajů se zdanitelnými příjmy totiž je nutno vykládat v souvislosti s povahou podnikatelské činnosti daňového subjektu a povahou plnění, která poskytuje či přijímá. Jestliže tedy daňový subjekt v souvislosti se zakázkou, kterou realizoval ve své podstatě v roce 1999, měl dodatečně náklady i v roce 2000, je nutno tyto náklady zásadně považovat za daňově uznatelné.
že byly skutečně vynaloženy v souvislosti s touto zakázkou. Princip věcné a časové souvislosti daňově uznatelných výdajů se zdanitelnými příjmy totiž je nutno vykládat v souvislosti s povahou podnikatelské činnosti daňového subjektu a povahou plnění, která poskytuje či přijímá. Jestliže tedy daňový subjekt v souvislosti se zakázkou, kterou realizoval ve své podstatě v roce 1999, měl dodatečně náklady i v roce 2000, je nutno tyto náklady zásadně považovat za daňově uznatelné.
VIII.
Nejvyšší správní soud tedy nezjistil naplnění žádných z důvodů kasační stížnosti uplatňovaných stěžovatelem a kasační stížnost proto podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. května 2007
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu