2 Afs 37/2024 – Nejvyšší správní soud

2 Afs 37/2024- 73 - text

2 Afs 37/2024 - 76 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Evy Šonkové a soudců Tomáše Kocourka a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: hkfree.org z.s., se sídlem Akademika Heyrovského 1178/6, Hradec Králové, zastoupený UNTAX, s.r.o., se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 9. 2022, č. j. 34798/22/5300 22441

712084, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2024, č. j. 31 Af 34/2022 182,

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 1. 2024, č. j. 31 Af 34/2022 182, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

[1] Žalobce se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Hradci Králové (krajský soud) domáhal zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí, kterým žalovaný rozhodl o odvolání proti celkem 39 rozhodnutím Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj (správce daně). Těmito rozhodnutími vyměřil správce daně žalobci daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období leden 2016 až březen 2019. Žalovaný napadeným rozhodnutím 21 rozhodnutí správce daně změnil a zbývající potvrdil.

[2] Vyměřovací řízení bylo provázáno s řízením o registraci žalobce k DPH, ke které došlo ex offo rozhodnutím správce daně ze dne 1. 3. 2016, potvrzeným rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 8. 2016. Proti rozhodnutí žalovaného se žalobce bránil žalobou podanou ke krajskému soudu dne 31. 10. 2016. Krajský soud rozsudkem ze dne 26. 4. 2018, č. j. 31 Af 54/2016 123, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (rozsudek nabyl právní moci dne 31. 5. 2018). Svým druhým rozhodnutím ve věci žalovaný opětovně potvrdil rozhodnutí správce daně o registraci žalobce k DPH. Proti tomuto rozhodnutí žalobce podal dne 17. 6. 2020 další žalobu, která byla rozsudkem krajského soudu ze dne 25. 5. 2022, č. j. 31 Af 20/2020 149, zamítnuta (rozsudek nabyl právní moci dne 27. 6. 2022). Kasační stížnost proti tomuto rozsudku NSS zamítl a Ústavní soud odmítl následnou ústavní stížnost žalobce proti němu podanou.

[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného ve věci vyměření DPH žalobu, které krajský soud v záhlaví označeným rozsudkem vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dospěl totiž k závěru, že ve vztahu k zdaňovacím obdobím leden 2016 až září 2017 a prosinec 2017, uplynula lhůta pro stanovení daně podle § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, před vydáním napadeného rozhodnutí. Nepřisvědčil názoru žalovaného, že lhůta se stavěla v důsledku probíhajících soudních řízení týkajících se registrace k DPH, neboť § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu lze aplikovat pouze na případy, kdy jiný soud než soud správní rozhoduje o otázkách podstatných pro stanovení daně, např. o platnosti smluv, vlastnictví nebo v incidenčních sporech. O registraci subjektu k DPH je příslušný rozhodovat správce daně, nikoli soud, jenž rozhoduje pouze o zákonnosti postupu správního orgánu. Ve vztahu ke zdaňovacím obdobím říjen 2017, listopad 2017 a leden 2018 až březen 2019 dospěl k závěru, že daň byla vyměřena v zákonné lhůtě a žaloba není důvodná (body 108 a 130 až 133). II. Argumentace účastníků řízení

[4] Žalovaný (stěžovatel) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.). Navrhl, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[5] Stěžovatel rozporuje závěr krajského soudu, podle nějž nedošlo ke stavění prekluzivní lhůty v důsledku soudních řízení ve věci registrace žalobce k DPH. Stavění lhůty podle § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu nastává při splnění dvou podmínek. První z nich je, že o otázce, která je nezbytná pro správné stanovení daně, je příslušný rozhodnout soud. V této souvislosti uvedl, že ustanovení má na mysli i soudy správní. Citoval písm. a) téhož ustanovení, z nějž vyplývá, že ke stavění lhůty dochází po dobu řízení před správními soudy a Ústavním soudem, je li toto řízení vedeno v souvislosti se stanovením daně. Písm. b) tedy dopadá na situace, které nepokrývá písm. a), tedy na soudní řízení, která se přímo netýkají stanovení daně, ale jsou pro správné stanovení daně nezbytná. Může se přitom jednat o řízení vedená ve správním soudnictví. Není navíc pravdou, že by o registraci k DPH mohl s konečnou platností rozhodnout pouze správce daně. Žalobce byl k dani registrován ex offo, přičemž rozhodnutí o registraci mohl krajský soud podle § 78 odst. 3 s. ř. s. zrušit, čímž by vlastně nahradil rozhodovací činnost správního orgánu a o věci sám meritorně rozhodl.

[6] Stěžovatel je toho názoru, že autoritativní vyřešení otázky registrace žalobce k DPH bylo pro rozhodnutí v nynější věci nezbytné, což je druhá podmínka aplikace § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu. Kdyby totiž krajský soud dospěl k závěru, že žalobce neměl být k DPH vůbec registrován, nemohla by mu být následně ani vyměřena DPH. Ve věci vyměření daně byly zásadní závěry převzaty právě z rozhodnutí o registraci k DPH, čemuž odpovídala i skutečnost, že těžiště dokazování významného pro daňovou povinnost žalobce proběhlo právě v řízení o registraci. Stěžovatel poukázal na skutečnost, že krajský soud přerušil řízení ve věci vyměření daně, neboť považoval za účelné vyčkat rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci registrace žalobce k DPH. Institut přerušení řízení by měl přitom mít dle názoru stěžovatele nepřímý vliv na běh lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 daňového řádu (tedy může mít za následek uplynutí objektivní lhůty), proto lze usoudit, že k takovému kroku musel mít krajský soud vážné důvody spočívající v zásadním významu soudního řízení o registraci žalobce k DPH pro posouzení nynější věci. Krajský soud se tedy dopustil vnitřně rozporných úvah, když na jednu stranu zásadní význam řízení o registraci k DPH uznal, ale následně vyslovil, že řízení nemělo na běh prekluzivní lhůty žádný vliv.

[7] Stěžovatel krajskému soudu vytkl, že svůj názor stran užití § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu v této věci nezdůvodnil pomocí odkazu na relevantní judikaturu nebo komentářovou literaturu.

[8] Stěžovatel dále předložil vlastní výpočet běhu prekluzivní lhůty vztahující se ke zdaňovacím obdobím leden 2016 a červenec 2016, na němž dokládá, že lhůta pro stanovení daně před vydáním napadeného rozhodnutí neuplynula.

[9] Stěžovatel zároveň namítá, že ačkoli dospěl krajský soud k závěru o uplynutí lhůty pro stanovení daně ve vztahu ke zdaňovacím obdobím leden 2016 až září 2017 a prosinec 2017, což odpovídá platebním výměrům uvedeným pod č. 1 až 21 a 24 výroku napadeného rozhodnutí, zrušil toto rozhodnutí v celém rozsahu. Výrok napadeného rozhodnutí byl přitom koncipován jako jeden výrok o odvolání proti jednotlivým číslovaným platebním výměrům za zdaňovací období leden 2016 až březen 2019, takže byl velice snadno dělitelný, a krajský soud mohl přistoupit ke zrušení napadeného rozhodnutí pouze v části rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům za zdaňovací období leden 2016 až září 2017 a prosinec 2017, a ve zbytku žalobu zamítnout. Krajský soud zároveň v bodě 130 uvedl, že žaloba ve vztahu ke zdaňovacím obdobím říjen 2017, listopad 2017 a leden 2018 až březen 2019 není důvodná. Stěžovatel s odkazy mj. na rozsudky NSS ze dne 15. 1. 2020, č. j. 4 Afs 366/2019 51, bod 42, a ze dne 16. 1. 2024, č. j. 3 Afs 162/2022 61, bod 37, dospívá k závěru, že postup krajského soudu, který rovněž nevzal v úvahu běh objektivní lhůty pro stanovení daně, je v rozporu se zásadou procesní ekonomie, a tedy nezákonný.

[10] Žalobce se ve svém vyjádření ztotožnil se závěry vyslovenými krajským soudem. Výklad § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu upřednostňovaný stěžovatelem je příliš extenzivní. Dle názoru žalobce je podstatné, že rozhodnutí o registraci k DPH má pouze deklaratorní povahu, neboť plátcem se subjekt stává již ze zákona. Rozhodnutí o registraci tedy nelze považovat za podkladové rozhodnutí k platebním výměrům. Otázka registrace žalobce k DPH je vůči řízení o stanovení daně otázkou předběžnou ve smyslu § 99 daňového řádu, a tudíž si o ní správce daně mohl učinit vlastní úsudek, což se ostatně také stalo. Ani správce daně, ani stěžovatel se ve vyměřovacím řízení na výsledek soudního řízení ve věci registrace žalobce k DPH neohlíželi. Kdyby byly v nynější věci daňové orgány názorově konzistentní a usilovaly o naplnění zákonného cíle správy daní, musely by čekat na výsledek soudního řízení. Žalobce odkázal na komentářovou literaturu, z níž vyplývá, že § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu je třeba vykládat restriktivně a v duchu základních zásad daňového řízení. Názor stěžovatele přitom odporuje základní zásadě zakotvené v § 8 odst. 2 daňového řádu. Na věci nic nemění ani skutečnost, že krajský soud přerušil řízení vedené pod sp. zn. 31 Af 34/2022, a to z důvodu probíhajícího řízení před Nejvyšším správním soudem ve věci registrace žalobce k DPH. Učinil tak totiž podle § 48 odst. 3 písm. d) s. ř. s., v němž je upraven fakultativní důvod přerušení řízení, což znamená, že o otázce registrace žalobce k DPH si mohl učinit úsudek i sám. Krajský soud toliko postupoval v souladu se zásadou hospodárnosti řízení, a proto rozpor v jeho postupu žalobce nevidí.

[11] Stěžovatel v replice uvedl, že krajský soud se postupem stěžovatele ve vztahu k řízení o registraci žalobce k DPH ve svém rozsudku nijak nezabýval. Postup stěžovatele, který nevyčkal konce řízení ve věci registrace k DPH a o daňové povinnosti žalobce sám rozhodl, tedy není předmětem řízení o kasační stížnosti. I kdyby však tento postup předmětem soudního přezkumu v nynější věci byl, neshledal na něm stěžovatel nic nelogického. Správní rozhodnutí o registraci žalobce k DPH z roku 2016 již bylo v době vydání dodatečných platebních výměrů na DPH za zdaňovací období leden až červen 2016 v právní moci a správce daně musel ve věci rozhodnout, aby nebyl ve smyslu § 38 daňového řádu nečinný. V případě napadeného rozhodnutí ve věci vyměření daně již stěžovatel věděl o výhradách krajského soudu vůči závěrům správce daně ohledně registrace žalobce k DPH, tudíž se rozhodl vyčkat na výsledek druhého soudního řízení ve věci registrace. Z toho vyplývá, že stěžovatel vnímal otázku registrace žalobce k DPH jako stěžejní pro správné stanovení daně. I kdyby byl postup stěžovatele chybný, nejednalo by se o pochybení, které by způsobovalo nemožnost aplikovat § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu.

[12] Žalobce ve své duplice uvedl, že postup stěžovatele v daňovém řízení zmínil ve svém vyjádření toliko pro dokreslení kontextu. Postup nadto logicky konzistentní s ohledem na tvrzenou nezbytnost otázky registrace k DPH nebyl. Stěžovatel totiž v jednom případě kvůli hospodárnosti řízení na výsledek soudního řízení ve věci registrace žalobce k DPH vyčkal, podruhé však nikoliv. Pokud byla otázka registrace natolik stěžejní pro výsledek řízení o stanovení daně, vyčkal by výsledku soudního řízení v každém myslitelném případě. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[13] Kasační stížnost je přípustná a lze ji projednat.

[14] Kasační stížnost je důvodná.

[15] Podstatou kasační stížnosti je v prvé řadě otázka, zda řízení o žalobě proti rozhodnutí o registraci plátce DPH je důvodem stavění lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu. Podle tohoto ustanovení lhůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně. NSS předesílá, že skutkově i právně obdobnou otázkou stejného stěžovatele i žalobce se již zabýval v rozsudku ze dne 19. 3. 2025, č. j. 2 Afs 38/2024 76. Od zde vyslovených závěrů nemá důvod se nyní odchýlit.

[16] Nejvyšší správní soud uvádí, že primární podmínkou pro stavění lhůty podle zmíněného ustanovení je to, zda o otázce, která má vliv na správné stanovení daně, je příslušný rozhodnout soud. Až poté má logicky smysl zkoumat, zda se jedná o otázku, která je pro správné stanovení daně nezbytná.

[17] Pro účely nynější věci lze odkázat na závěry rozsudku NSS ze dne 25. 10. 2017, č. j. 2 Afs 76/2017 45, bod 20. V něm se NSS zabýval otázkou, zda soudní přezkum rozhodnutí o stanovení spotřební daně staví lhůtu pro stanovení DPH, neboť výše DPH je ovlivněna výší spotřební daně, která se nicméně stanoví v samostatném vyměřovacím (či doměřovacím) řízení. Dovodil, že soudní řízení, jehož předmětem je přezkum rozhodnutí o stanovení spotřební daně, nestaví lhůtu pro stanovení DPH. Konkrétně uvedl, že „správu spotřebních daní dle § 1 odst. 3 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, vykonávají orgány celní správy České republiky. Správní soudy rozhodnutí celních orgánů pouze přezkoumávají, protože správní soudnictví je založeno (s výjimkou nečinnostních a zásahových žalob) na kasačním principu. Správní soud nemůže nezákonné správní rozhodnutí měnit ani nahrazovat vlastním rozhodnutím, nýbrž je může pouze zrušit a věc vrátit správnímu orgánu k dalšímu řízení dle § 78 odst. 1 a 4 s. ř. s. (…) Posouzení konkrétní otázky správním soudem může mít vliv na stanovení výše daně, avšak pouze v tom důsledku, že soud orgány finanční správy zaváže právním názorem a tyto orgány názor promítnou do následného rozhodnutí. Správní soudy proto nerozhodují o stanovení daně, tudíž nelze přisvědčit námitce stěžovatelky, že soudní přezkum spotřební daně může stavět prekluzivní lhůtu pro stanovení DPH dle § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu, protože se nejedná o otázku, o níž je příslušný rozhodnout soud.“ (zvýraznění doplněno).

[18] Jakkoliv se stěžovatel v kasační stížnosti dovolává závěrů citovaného rozsudku, které se týkají druhé podmínky aplikace § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu (nezbytnost otázky, která je předmětem soudního řízení, pro stanovení daně), zcela pomíjí, že se v něm NSS vyjádřil i k výkladu podmínky první. V kasační stížnosti nepředkládá žádnou argumentaci, která by se týkala aplikace výše citovaných úvah NSS na projednávanou věc, resp. vyvracela jejich správnost.

[19] Nejvyšší správní soud je toho názoru, že krajský soud posoudil spornou právní otázku správně. Stěžovateli lze v obecné rovině přisvědčit, že ustanovení, jehož aplikace se dovolává, věcně neomezuje typy soudů, u nichž může být vedeno řízení, které má za následek stavění lhůty pro stanovení daně. Podstatné nicméně je, že musí být dána příslušnost soudu rozhodnout o otázce, která je nezbytná pro správné stanovení daně. Toto ustanovení zcela zřetelně míří na případy, kdy je soud příslušný rozhodnout o určité otázce jako soud nalézací. A contrario se lhůta pro stanovení daně nestaví podle tohoto ustanovení tehdy, jestliže příslušnost (resp. pravomoc) rozhodnout o určité otázce náleží správnímu orgánu. Rozhodnout o registraci subjektu jako plátce DPH je v pravomoci správce daně (§ 129 odst. 3 daňového řádu), nikoliv soudu. Jakkoliv se lze proti rozhodnutí správce daně ve věci registrace k DPH bránit žalobou proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s., nestává se správní soud soudem nalézacím, nýbrž přezkumným. Jeho činnost spočívá v kontrole zákonnosti rozhodnutí správce daně, byť tak činí nejen po právní, ale též skutkové stránce. Soud je sice oprávněn zrušit nejen žalobou napadené rozhodnutí, nýbrž též prvostupňové rozhodnutí, jak vyplývá z § 78 odst. 1 a 3 s. ř. s., nicméně vždy věc vrátí žalovanému správnímu orgánu k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Soud tedy ani po provedení přezkumu nerozhodne ve věci samé namísto správního orgánu. Ačkoliv je správní orgán v dalším řízení vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.), neznamená to, že by ve věci samé nadále nerozhodoval správní orgán. O přechodu pravomoci správního orgánu na soud tak nelze hovořit. Z vykládaného ustanovení zřetelně vyplývá, že v příslušnosti (resp. pravomoci) soudu musí být samotná otázka, která je nezbytná pro stanovení daně, nikoliv pouze určitá fáze řízení, jako tomu je v případě soudní kontroly výkonu pravomoci správním orgánem. Stěžovatel se snaží oddělit rozhodnutí o registraci od právní otázky, zda má být osoba registrována k DPH. Takové oddělení je jednak umělé, neboť uvedená právní otázka je hmotněprávním základem předmětu registračního řízení, jež pouze tvoří procesní rámec pro její posuzování, jednak to nic nemění na tom, že posouzení této hmotněprávní otázky je v pravomoci správce daně.

[20] Pro přijetí názoru stěžovatele nesvědčí ani výklad systematický. Nedávalo by totiž žádný rozumný smysl, pokud by lhůtu pro stanovení daně mělo stavit soudní řízení ve věci přezkumu správního rozhodnutí, ovšem nikoliv samotné řízení vedené správcem daně, v němž bylo přezkoumávané rozhodnutí vydáno. Důvody, které vedou ke stavění lhůty pro stanovení daně, vychází z toho, že určité skutečnosti zásadním způsobem ztěžují, nebo dokonce brání dosažení cíle správy daní v základní prekluzivní lhůtě. Nedává žádný rozumný smysl, aby se lhůta pro stanovení daně stavěla jen po tu dobu, co je vedeno řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, které bez dalšího nemá vliv na trvání právních účinků správního rozhodnutí a presumpci jeho zákonnosti, a nikoliv též po dobu vedení řízení před správcem daně, jehož výsledek je předmětem přezkumu ze strany soudu. Takto široce však § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu koncipován není. To podporuje závěr, že lhůtu pro stanovení daně staví pouze nalézací soudní řízení (typicky občanské soudní řízení).

[21] Stěžovateli tedy nelze přisvědčit v tom, že by řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu vedené u soudu projednávajícího věci správního soudnictví bylo možné kvalifikovat jako řízení ve smyslu § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu.

[22] V této souvislosti není důvodná námitka, že krajský soud svůj nosný závěr nepodpořil odkazem na relevantní judikaturu či odbornou literaturu. Krajský soud zaujal jednoznačný postoj k předložené právní otázce, který srozumitelně, byť stručně odůvodnil. Přezkoumatelnost ani zákonnost rozsudku není závislá na tom, zda krajský soud svůj závěr opřel o judikaturu nebo reflektoval doktrinální názory. Ostatně ani stěžovatel v této části kasační stížnosti svůj právní názor nelegitimizuje žádným takovým odkazem.

[23] Za této situace nemá význam zabývat se další argumentací, kterou stěžovatel poukazuje na provázanost rozhodnutí ve věci registrace k DPH s rozhodnutím o stanovení DPH. Není li splněna podmínka první, výše podrobně rozebraná, nemohlo by na závěru soudu nic změnit ani to, kdyby byla splněna podmínka druhá.

[24] Nejvyšší správní soud nepopírá, že okruh skutečností právně významných pro rozhodnutí o registraci žalobce jakožto plátce DPH se výrazně překrývá s okruhem skutečností relevantních pro správné stanovení daně. To je ostatně důvodem toho, proč skutková zjištění i právní závěry učiněné v rozhodnutí o registraci byly následně převzaty i do vyměřovacích řízení. Vysvětluje to rovněž postup krajského soudu, jenž shledal účelným vyčkat rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci registrace k DPH a teprve v návaznosti na jeho závěry posoudit zákonnost platebních výměrů ve spojení s napadeným rozhodnutím. Tyto okolnosti ovšem nemění nic na tom, že řízení o žalobě proti rozhodnutí ve věci registrace nenaplňuje podmínky pro aplikaci § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu ohledně plynutí lhůty pro stanovení DPH. Tím, že krajský soud řízení přerušil, zúžil stěžovateli časový prostor pro stanovení daně v případě, že by následně napadené rozhodnutí zrušil, a to z hlediska dodržení maximální lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 5 daňového řádu. Fakticita postupu krajského soudu ovšem nemůže ovlivnit výklad § 148 odst. 4 písm. b) daňového řádu.

[25] Pokud jde o výpočty běhu lhůty pro stanovení daně vztahující se ke zdaňovacím obdobím leden a červenec 2016, jež jsou obsaženy v část 4.2 doplnění kasační stížnosti, ty jsou založeny na předpokladu, že se lhůta stavila po dobu obou soudních řízení ve věci registrace k DPH. Tento předpoklad je však mylný, jak NSS vysvětlil výše. Z výpočtů nevyplývá, že by napadené rozhodnutí bylo vydáno ve lhůtě pro stanovení daně (ve vztahu ke zdaňovacím obdobím leden a červenec 2016), i kdyby NSS nepřisvědčil základu kasační argumentace stěžovatele. Ta je tak klíčová pro závěr, zda byla DPH stanovena před uplynutím lhůty dle § 148 daňového řádu, nebo až poté.

[26] Nynější věc se však odlišuje od rozsudku NSS č. j. 2 Afs 38/2024 76 v tom, že krajský soud zrušil napadené rozhodnutí v celém rozsahu, ačkoli ve vztahu k platebním výměrům stanovícím daňovou povinnost k DPH za zdaňovací období říjen 2017, listopad 2017 a leden 2018 až březen 2019 dospěl k závěru, že žaloba není důvodná (body 108 a 130 až 133 napadeného rozsudku). Krajský soud nijak neodůvodnil, proč zrušil celé rozhodnutí stěžovatele, ačkoli z odůvodnění jeho rozsudku je zřejmé, že rušící důvody se týkají jen určitých zdaňovacích období. V tomto ohledu je tedy jeho rozsudek nepřezkoumatelný [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Není zřejmé, proč krajský soud do rušícího výroku zahrnul i ty části odvolacího rozhodnutí týkající se zdaňovacích období říjen 2017, listopad 2017 a leden 2018 až březen 2019. NSS proto musí stěžovateli přisvědčit, že krajský soud pochybil, pokud nevzal v úvahu, že rušící důvody se nevztahují ke všem zdaňovacím obdobím, o nichž napadeným rozhodnutím stěžovatel rozhodl. V dalším řízení bude nutné reflektovat vliv shledaných důvodů pro zrušení napadeného rozhodnutí na závěr o důvodnosti žaloby i v rozsahu daňové povinnosti za tato zdaňovací období a pokud to bude z pohledu dělitelnosti výroku napadeného rozhodnutí, jak ji chápe relevantní judikatura, možné, žalobě zčásti vyhovět a ve zbytku ji zamítnout.

[27] Jak již NSS uvedl v rozsudku ze dne 20. 6. 2024, č. j. 10 Afs 59/2023 38, bod 19, podle dosavadní judikatury NSS není a priori vyloučeno, aby soudy ve správním soudnictví zrušily jen některý z výroků žalobou napadeného rozhodnutí nebo část některého z nich. Dělitelnost výroku rozhodnutí žalovaného přitom závisí nejen na výroku samotném, ale rovněž na oddělitelnosti posouzení skutkových a právních otázek, tedy na odůvodnění rozhodnutí ve vztahu k tomuto výroku, resp. některé jeho části. V rozsudku ze dne 20. 9. 2022, č. j. 4 Afs 306/2020 70, bod 42, pak NSS dospěl k závěru, že obsahuje li rozhodnutí o odvolání výrok, v němž jsou uvedena všechna rozhodnutí správce daně (zde dodatečné platební výměry), proti kterým bylo podáno odvolání, je možné „prostřednictvím čísel jednacích jednotlivých rozhodnutí správce daně jednoznačně vymezit, která část výroku rozhodnutí žalovaného se zrušuje, resp. která rozhodnutí správce daně se zrušují, a krajský soud nepochybil, pokud tak učinil“. IV. Závěr a náklady řízení

[28] Nejvyšší správní soud proto z důvodů uvedených v bodě 26 v souladu s § 110 odst. 1 větou před středníkem s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle § 110 odst. 4 s. ř. s. je krajský soud právním názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.

[29] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 věta první s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 26. března 2025

Eva Šonková předsedkyně senátu

Plný text rozhodnutí