č. 196/1993 Sb., č. 258/1994 Sb., č. 208/1997 Sb. a č. 17/2000 Sb. (v textu též „zá- kon o DPH“) Zlaté uzanění slitky jsou zbožím zařazeným v celní nomenklatuře, které není osvobozeno od cla v rámci všeobecné sazby a není ani osvobozeno od daně z přidané hodnoty podle $ 43 odst. 6 zákona č č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
č. 196/1993 Sb., č. 258/1994 Sb., č. 208/1997 Sb. a č. 17/2000 Sb. (v textu též „zá- kon o DPH“) Zlaté uzanění slitky jsou zbožím zařazeným v celní nomenklatuře, které není osvobozeno od cla v rámci všeobecné sazby a není ani osvobozeno od daně z přidané hodnoty podle $ 43 odst. 6 zákona č č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Nejprve se soud zaměřil na (případ- né) naplnění kasačního důvodu podle ustanovení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tzn. zabýval se tím, zda napadený roz- sudek není nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v před- cházejícím řízení. Přitom - jak vyplývá již ze shora uvedené rekapitulační části tohoto roz- sudku - rozhodná je v posuzované věci otázka, zda ze zlata převáženého stěžova- telem (a samotný fakt, že toto zlato bylo převáženo výhradně stěžovatelem, již stěžovatel na rozdíl od žaloby v kasační stížnosti nijak nezpochybňuje) měla být vyměřena DPH či nikoli. Stěžovatel tvr- dí, že dovážené zlaté slitky nepodléhaly DPH ze tří důvodů. Stěžovatel nejprve tvrdí, že doveze- né zlato nebylo zbožím ve smyslu $ 2 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, ve znění účinném k 31. 12. 2001. Za zboží byly ve smyslu tohoto ustanovení považovány „věci movité, tepelná a elektrická ener- gie, plyn a voda, za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry, pokud tento zá- kon nestanoví jinak“. Vzhledem k tomu, že zlatý slitek je ze své definice nespor- ně věcí movitou, je nutno zkoumat, zda se na něj nevztahuje některá z výjimek obsažených v části tohoto ustanovení za středníkem. Zlatý slitek zjevně není cenným papírem a otázku, zda jej lze považovat za peníze, pak bylo nutno posoudit pohledem definičního ustano- vení obsaženého v tehdy platném znění $ 2a odst. 1 zákona o DPH, které stanovi- lo, že „penězi se pro účely tohoto záko- na rozumějí platné bankovky, státovky 998 a mince české nebo cizí měny. Za platné bankovky, státovky a mince se považují i takové, jejichž platnost byla ukončena, ale lze je za platné bankovky, státovky a mince vyměnit“. Výjimka, podle níž jsou za zboží podle odst. 2 téhož ustano- vení považovány i některé druhy banko- vek, státovek a mincí, je v daném přípa- dě již nerozhodná. Z výše uvedeného je dostatečně zjevné, že zlaté slitky - jeli- kož nejsou bankovkami, státovkami ani mincemi - je nutno považovat ve smyslu zákona o DPH za zboží. Skutečnost, zda je lze považovat za zboží i podle celní- ho zákona, je relevantní až podle druhé možné výjimky z platby DPH. Je-li tedy prokázáno, že zlaté uzanční slitky jsou ve smyslu zákona o DPH zbo- žím, uplatní se na ně placení DPH podle jeho ustanovení $ 43 odst. 1 písm. a), podle něhož dani podléhalo zboží z do- vozu. Druhý důvod, jenž je třeba po- soudit jako přípustnou výjimku z pla- cení DPH, je obsažen v odst. 6 tohoto ustanovení. Podle něj je zboží z dovozu osvobozeno od daně, pokud se na něj vztahuje osvobození od cla, leda by to- to osvobození plynulo ze všeobecného systému smluvních preferencí. Je tedy k případnému uplatnění tohoto druhé- ho potenciálního důvodu oprávněnos- ti stěžovatelových námitek třeba zjistit, zda lze tyto uzanční slitky považovat za zboží osvobozené od cla, případně z jakého důvodu. Za zboží jsou považo- vány podle $ 2 písm. d) tehdy platného znění celního zákona „veškeré hmotné věci movité a elektrická energie uvede- né v kombinované nomenklatuře cel- ního sazebníku“. Ve formulaci použité v rozsudku krajského soudu a napadené stěžovatelem v kasační stížnosti je pak nutno shledat nikoli úmysl rozšířit ob- sah tohoto ustanovení, nýbrž spíše jis- tou formulační nedokonalost; rozhodné nicméně v dané věci je, zda lze zlaté slit- ky pokládat za movitou věc zařazenou v kombinované celní nomenklatuře. Zde Nejvyšší správní soud shledal, že zlato bylo skutečně v rozhodné době (a je do- sud) zařazeno v celním sazebníku uve- řejněném jako příloha k nařízení vlády č. 441/2000 Sb. v položce č. 7108. Tato položka se dělila do několika podpolo- žek, přičemž hlavním dělicím kritériem zde bylo, zda se jedná o zlato mincovní či jiné než mincovní. Celní úřad klasifi- koval zlato dovážené stěžovatelem jako zlato mincovní, a proto je podřadil pod podpoložku č. 7108 20 00, která byla za- tížena všeobecnou celní sazbou ve vý- ši 5% a smluvní celní sazbou ve výši 0 %. Toto zboží tedy nebylo osvobozeno od cla v té podobě, jak požaduje $ 43 odst. 6 zákona o DPH, což implikuje, že nebylo osvobozeno ani od DPH ve smys- lu tohoto ustanovení. Zpochybňuje-li stěžovatel dále, že se nejednalo o zlato mincovní, je třeba upozornit na to, že i kdyby toto zlato bylo posouzeno jako zlato nemincovní, nebylo by osvoboze- no od cla ve všeobecné sazbě. Jedinými druhy nemincovního zlata osvobozený- mi od cla je totiž zlatý prach (podpo- ložka č. 7108 11 00) a ostatní neopraco- vané formy (podpoložka č. 7108 12 00); naopak dvě zbývající podoby nemincov- ního zlata clem zatíženy jsou v podpo- ložce ostatní polotovary (č. 7108 13), jež je zatížena clem jak ve všeobecné, tak ve smluvní sazbě. Je tak již nadbytečná argumentace nezávazností vysvětlivek v harmonizova- ném systému popisu a číselného ozna- čování zboží, stejně jako stěžovatelova argumentace historizující, zvláště když předpis, jejž používá k historickému vý- kladu, tedy zákon č. 25/1934 Sb. z. a n., nedefinoval mincovní zlato, ale pouze určoval obsah zlata v československých zlatých stokorunách. Není-li totiž před- mětné zlato zlatým prachem či ostatní neopracovanou formou, je ve všeobec- né sazbě vždy clem zatíženo, a je tedy zatíženo podle $ 43 zákona o DPH i daní z přidané hodnoty. Třetím a posledním z důvodů, jejž je nutno posoudit, je tvrzení stěžovatele, že dovoz zlata byl od daně osvobozen proto, že se jednalo o devizovou službu podle $ 28 zákona o DPH. Při posouzení tohoto důvodu je třeba nejprve uvést na pravou míru stěžovatelovu zevšeo- becňující opakovaně používanou for- mulaci „devizové operace“. Podle $ 28 odst. 2 písm. h) bodu 1 zákona o DPH bylo v tehdy účinném znění od daně osvobozeno „obchodování na vlastní účet nebo na účet klienta s devizovými hodnotami“. Není sporné, že zlato je ve smyslu $ 1 písm. d) a e) devizového zá- kona devizovou hodnotou. Krajský soud a žalovaný mají nicméně pravdu v tom ohledu, že tím nakládáním se zlatem co- by devizovou hodnotou, které je od daně osvobozeno, je obchodování s ním, tedy služba provozovaná na vnitrostátní úrov- ni, nikoli jeho dovoz. Dovoz devizových hodnot je nutno v rámci systematiky zá- kona o DPH považovat za samostatnou skutečnost, nikoli za součást obchodová- ní s těmito hodnotami na vlastní nebo ci- zí účet. K podřazení dovozu devizových hodnot obchodování s nimi totiž jistě nedostačuje, že tento obchod (a i on sám je v daném případě nedostatečně proka- zatelný) je účelem jejich dovozu, neboť se nejedná o nic jiného než o tvrzení, že činnost od daně osvobozená, tedy obchod, je účelem předcházející činnos- ti od daně neosvobozené, tedy dovozu. Stěžovatelova argumentace devizovým zákonem je tak na straně jedné nespor- ná, na straně druhé ovšem nerozhodná, neboť rozhodující pro posouzení výše 999 383 položené otázky je v daném případě sou- běžná aplikace zákona o DPH a celního zákona. Argumentace devizovým záko- nem již je na hranici nadbytečnosti. Lze proto uzavřít, že žádnému ze stě- žovatelem prezentovaných důvodů, pro který by stěžovatel neměl platit DPH, ve světle zákonné úpravy platné k 26. 11. 2001 nelze přisvědčit, neboť zlato v po- době uzančních slitků je nutno pokládat za zboží zařazené v celní nomenklatuře, jež není osvobozeno od cla v rámci vše- obecné sazby, a tudíž není ani osvoboze- no od daně z přidané hodnoty; jeho do- voz přitom není od daně osvobozen ani proto, že by jej bylo možno chápat jako obchodování s devizovými hodnotami. Nejvyšší správní soud tak shledal, že se krajský soud napadeným rozsudkem ne- dopustil nezákonnosti ve smyslu ustano- vení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (ček)
Oldřich Z. v Ch. proti Celnímu ředitelství České Budějovice o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
zba beze cla. Pro celní dluh pak dle žalovaného nebylo rozhodující vlastnictví zlatých slitků napadené ve vztahu k polovině převáženého množství stěžovatelem, ale to, kdo je do země dopravil, a touto osobou byl stěžovatel. S ohledem na hodnotu dovážených slitků měly tyto být stěžovatelem přihlášeny při přejezdu státní hranice i podle devizového zákona. Stěžovatel v replice k tomuto vyjádření navrhl jako alternativní petit, aby byla u napadeného rozhodnutí vyslovena nicotnost.
O citované žalobě rozhodl Krajský soud v Českých Budějovicích zamítavým rozsudkem napadeným touto kasační stížností. V tomto rozsudku krajský soud uvedl, že předmětné zlaté slitky je nutno považovat za zboží ve smyslu zákona o DPH, neboť jsou věcí movitou a nejsou ani penězi, ani cennými papíry. Jsou konečně zbožím i ve smyslu § 2 písm. d) celního zákona. Nejsou přitom od cla osvobozeny, tak aby bylo založeno osvobození od DPH podle § 43 odst. 6 zákona o DPH, podle něhož je od DPH osvobozeno zboží, jež je osvobozeno od cla, neplyne-li toto osvobození ze systému celních preferencí. Krajský soud potvrdil i to, že celním dluhem je stěžovatel zatížen ve vztahu k celým 6 kg zlata. Odmítnut byl poukaz a osvobození od DPH obsažené v § 28 odst. 2 písm. h) zákona o DPH, neboť v tomto ustanovení je taxativně uvedeno, které činnosti lze považovat za obchodování s devizovými hodnotami a činnost provozovaná stěžovatelem, tedy nákup zlata pro vlastní potřebu, sem nespadá. Krajský soud odmítl i tvrzení stěžovatele o nemožnosti aktivně se podílet na průběhu správního řízení, stejně jako námitku nicotnosti napadeného správního rozhodnutí, neboť neshledal nicotnost u rozhodnutí správního orgánu prvého stupně a u rozhodování obou instancí, posuzovaného podle krajského soudu jako celek, nebyla shledána ani neplatnost.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejprve se soud zaměřil na (případné) naplnění kasačního důvodu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tzn. zabýval se tím, zda napadený rozsudek není nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejprve se soud zaměřil na (případné) naplnění kasačního důvodu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tzn. zabýval se tím, zda napadený rozsudek není nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Přitom - jak vyplývá již ze shora uvedené rekapitulační části tohoto rozsudku
rozhodnou je v posuzované věci otázka, zda ze zlata převáženého stěžovatelem (a samotný fakt, že toto zlato bylo převáženo výhradně stěžovatelem, již o na rozdíl od žaloby v kasační stížnosti nijak nezpochybňuje) měla být vyměřena DPH, či nikoli. Stěžovatel tvrdí, že dovážené zlaté slitky nepodléhaly DPH ze tří důvodů.
Stěžovatel nejprve tvrdí, že dovezené zlato nebylo zbožím ve smyslu § 2 odst. 2 písm. a) zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2001. Za zboží byly ve smyslu tohoto ustanovení považovány „věci movité, tepelná a elektrická energie, plyn a voda; za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry, pokud tento zákon nestanoví jinak.“ Vzhledem k tomu, že zlatý slitek je ze své definice nesporně věcí movitou, je nutno zkoumat, zda se na něj nevztahuje některá z výjimek obsažených v části tohoto ustanovení za středníkem. Zlatý slitek zjevně není cenným papírem a otázku, zda jej lze považovat za peníze, pak bylo nutno posoudit pohledem definičního ustanovení obsaženého v tehdy platném znění § 2a odst. 1 zákona o DPH, které stanovilo, že „penězi se pro účely tohoto zákona rozumějí platné bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny. Za platné bankovky, státovky a mince se považují i takové, jejichž platnost byla ukončena, ale lze je za platné bankovky, státovky a mince vyměnit.“ Výjimka, podle níž jsou za zboží podle odst. 2 téhož ustanovení považovány i některé druhy bankovek, státovek a mincí, je v daném případě již nerozhodná. Z výše uvedeného je dostatečně zjevné, že zlaté slitky, nejsoucí bankovkami, státovkami ani mincemi, je nutno považovat ve smyslu zákona o DPH za zboží. Skutečnost, zda je lze považovat za zboží i podle celního zákona, je relevantní až podle druhé možné výjimky z platby DPH.
Je-li tedy prokázáno, že zlaté uzanční slitky jsou ve smyslu zákona o DPH zbožím, uplatní se na ně placení DPH podle jeho ustanovení § 43 odst. 1 písm. a), podle něhož dani podléhalo zboží z dovozu. Druhý důvod, jenž je třeba posoudit jako připustitelnou výjimku z placení DPH, je obsažen v odst. 6 tohoto ustanovení. Podle něj je zboží z dovozu osvobozeno od daně, pokud se na něj vztahuje osvobození od cla, leda by toto osvobození plynulo ze všeobecného systému smluvních preferencí. Je tedy k případnému uplatnění tohoto druhého potenciálního důvodu oprávněnosti stěžovatelových námitek třeba zjistit, zda lze tyto uzanční slitky považovat za zboží osvobozené od cla, případně z jakého důvodu. Za zboží jsou považovány podle § 2 písm. d) tehdy platného znění celního zákona „veškeré hmotné věci movité a elektrická energie uvedené v kombinované nomenklatuře celního sazebníku.“ Ve formulaci použité v rozsudku krajského soudu, napadené stěžovatelem v kasační stížnosti, je pak nutno shledat nikoli úmysl rozšířit obsah tohoto ustanovení, nýbrž spíše jistou formulační nedokonalost; rozhodné nicméně v dané věci je, zda lze zlaté slitky pokládat za movitou věc zařazenou v kombinované celní nomenklatuře. Zde Nejvyšší správní soud shledal, že zlato bylo skutečně v rozhodné době (a je dosud) zařazeno v celním sazebníku uveřejněném jako příloha k nařízení vlády č. 441/2000 Sb. v položce č. 7108. Tato položka se dělila do několika podpoložek, přičemž hlavním dělicím kritériem zde bylo, zda se jedná o zlato mincovní či jiné než mincovní. Celní úřad klasifikoval zlato dovážené stěžovatelem jako zlato mincovní a proto je podřadil pod podpoložku č. 7108 20 00, která byla zatížena všeobecnou celní sazbou ve výši 5 % a smluvní celní sazbou ve výši 0 %, toto zboží tedy nebylo osvobozeno od cla v té podobě, jak požaduje § 43 odst. 6 zákona o DPH, což implikuje, že nebylo osvobozeno ani od DPH ve smyslu tohoto ustanovení. Zpochybňuje-li stěžovatel dále, že se nejednalo o zlato mincovní, je třeba upozornit na to, že ani kdyby nebylo toto zlato jako zlato mincovní posouzeno, nic by to neměnilo na faktu, že by toto zlato nebylo osvobozeno od cla ve všeobecné sazbě. Jedinými druhy nemincovního zlata osvobozenými od cla je totiž zlatý prach (podpoložka č. 7108 11 00) a ostatní neopracované formy (podpoložka č. 7108 12 00); naopak dvě zbývající podoby nemincovního zlata clem zatíženy jsou v podpoložce ostatní polotovary (č. 7108 13), jež je zatížena clem jak ve všeobecné, tak ve smluvní sazbě.
Je tak již nadbytečná argumentace nezávazností vysvětlivek v harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, stejně jako stěžovatelova argumentace historizující, zvláště když předpis, jejž používá k historickému výkladu, tedy zákon č. 25/1934 Sb. z. a n., nedefinoval mincovní zlato, ale pouze určoval obsah zlata v československých zlatých stokorunách. Není-li totiž předmětné zlato zlatým prachem či ostatní neopracovanou formou, je ve všeobecné sazbě vždy clem zatíženo, a je tedy zatíženo podle § 43 zákona o DPH i daní z přidané hodnoty.
Třetím a posledním z důvodů, jenž je nutno posoudit, je tvrzení stěžovatele, že dovoz zlata byl od daně osvobozen proto, že se jednalo o devizovou službu podle § 28 zákona o DPH. Při posouzení tohoto důvodu je třeba nejprve uvést na pravou míru stěžovatelovu zevšeobecňující opakovaně používanou formulaci „devizové operace“. Podle § 28 odst. 2 písm. h) bod 1 zákona o DPH bylo v tehdy účinném znění od daně osvobozeno „obchodování na vlastní účet nebo na účet klienta s devizovými hodnotami“. Není sporné, že zlato je ve smyslu § 1 písm. d) a e) devizového zákona devizovou hodnotou. Krajský soud a žalovaný mají nicméně pravdu v tom ohledu, že tím nakládáním se zlatem coby devizovou hodnotou, které je od daně osvobozeno, je obchodování s ním, tedy služba provozovaná na vnitrostátní úrovni, nikoli jeho dovoz. Dovoz devizových hodnot je nutno v rámci systematiky zákona o DPH považovat za samostatnou skutečnost, nikoli za součást obchodování s těmito hodnotami na vlastní nebo cizí účet. K podřazení dovozu devizových hodnot obchodování s nimi totiž jistě nedostačuje, že tento obchod (a i on sám je v daném případě nedostatečně prokazatelný) je účelem jejich dovozu, neboť se nejedná o nic jiného, než o tvrzení, že činnost od daně osvobozená, tedy obchod, je účelem předcházející činnosti od daně neosvobozené, tedy dovozu. Je tak stěžovatelova argumentace devizovým zákonem na straně jedné nesporná, na straně druhé ovšem nerozhodná, neboť rozhodujícím pro posouzení výše položené otázky je v daném případě souběžná aplikace zákona o DPH a celního zákona, argumentace devizovým zákonem již je na hranici nadbytečnosti.
Lze proto uzavřít, že žádný ze stěžovatelem prezentovaných důvodů, pro který by stěžovatel neměl platit DPH, ve světle zákonné úpravy platné k 26. 11. 2001 neuspívá, neboť bylo shledáno, že zlato v podobě uzančních slitků je nutno pokládat za zboží zařazené v celní nomenklatuře, jež není osvobozeno od cla v rámci všeobecné sazby, a tudíž není ani osvobozeno od daně z přidané hodnoty; přičemž jeho dovoz není od daně osvobozen ani proto, že by jej bylo možno chápat jako obchodování s devizovými hodnotami. Nejvyšší správní soud tak shledal, že se krajský soud napadeným rozsudkem nedopustil nezákonnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Soud se dále zabýval tím, zda ve správním řízení nedošlo k vadám, pro které měl krajský soud napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
V tomto směru stěžovatel namítá nicotnost napadeného prvostupňového rozhodnutí a z něj plynoucí nicotnost rozhodnutí žalovaného. S touto námitkou se však dle názoru Nejvyššího správního soudu již dostatečně vypořádal krajský soud, když uvedl, že prvostupňové rozhodnutí jistě nebylo stiženo závažnou vadou nicotnosti, plynoucí například z rozhodování zcela nepříslušným orgánem; přičemž ve správním řízení jako celku
nelze shledat ani vady, které by zakládaly nezákonnost výsledného rozhodnutí, jako méně závažnou vadu. Nejvyšší správní soud se v tomto směru s argumentací krajského soudu ztotožňuje a pro stručnost na ni odkazuje. Nad tento rámec připomíná, že podle ustálené judikatury mohou chybějící zákonné náležitosti správního aktu vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě žádat, aby tento správní akt respektovali (č. 212/2004 Sb. NSS).
Odmítnout je třeba i námitku, že stěžovateli nebyla dána možnost se aktivně podílet na průběhu řízení. Vzhledem k tomu, že ze správního spisu vyplývá, že správní orgány v jeho věci vycházely pouze ze skutečností zjištěných přímo v jeho přítomnosti, není zjevné, jakou další možnost aktivně se podílet na řízení má stěžovatel na mysli, přičemž ani v kasační stížnosti neuvádí, v jakou změnu vlastního správního rozhodnutí mohla taková účast ústit a jakým způsobem.
Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že v řízení nezjistil existenci vad ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Ze všech shora uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Za této procesní situace, kdy Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti rozhodl neprodleně po jejím obdržení a po nezbytném poučení účastníků řízení o složení senátu, se z důvodu nadbytečnosti již samostatně nezabýval návrhem na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.) a Celnímu ředitelství České Budějovice náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. 7. 2004
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu