č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“) I. Podle ustanovení $ 23 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a vý- daji, z něhož se vychází při zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení nebo přerušení podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti, upraví u poplatníků uvedených v $ 2 citovaného zákona, pokud účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, mj. o výši pohledávek [s výjimkou pohledávek uvedených v $ 24 odst. 2 písm. y) bodech 1 až 4] a závazků. Tímto způsobem lze však zohled- nit pouze pohledávky a závazky existující k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období a ve výši existující k tomuto dni. Následná dohoda o změně výše pohledávek či závazků je z hlediska aplikace ustanovení $ 23 odst. 8 písm. b) citovaného zákona nerozhodná, neboť nemůže ovlivnit výši původních závazků či pohledávek daňového subjektu evidovaných k poslednímu dni zdaňovacího období. 36 II. Z ustanovení $ 16 odst. 8 věty sedmé zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož správce daně při dodatečném stano- vení daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, nelze dovodit povinnost správce daně přihlédnout ve smyslu usta- novení $ 23 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ke skutečnosti, že by v důsledku změněné výše daňového základu, resp. rozdílu mezi příjmy a výdaji, mohlo následně dojít ke změně výše závazků daňového subjektu vyplývajících z titulu nedoplatku na pojistném na sociál- ní a zdravotní pojištění. Existenci takových závazků nemůže správce daně brát v úvahu, neboť vyplyne až z dodatečně stanoveného základu daně a není v průběhu daňové kontroly známa. Pokud je základ daně stanoven teprve vydáním dodatečného platebního výměru, nemá následně zjištěná hodnota závazku z titulu nedoplatku na pojistném na sociální a zdravotní pojištění vliv na dodatečně stanovený rozdíl mezi příjmy a výdaji v daném kalendářním roce.
č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“) I. Podle ustanovení $ 23 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a vý- daji, z něhož se vychází při zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení nebo přerušení podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti, upraví u poplatníků uvedených v $ 2 citovaného zákona, pokud účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, mj. o výši pohledávek [s výjimkou pohledávek uvedených v $ 24 odst. 2 písm. y) bodech 1 až 4] a závazků. Tímto způsobem lze však zohled- nit pouze pohledávky a závazky existující k poslednímu dni příslušného zdaňovacího období a ve výši existující k tomuto dni. Následná dohoda o změně výše pohledávek či závazků je z hlediska aplikace ustanovení $ 23 odst. 8 písm. b) citovaného zákona nerozhodná, neboť nemůže ovlivnit výši původních závazků či pohledávek daňového subjektu evidovaných k poslednímu dni zdaňovacího období. 36 II. Z ustanovení $ 16 odst. 8 věty sedmé zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož správce daně při dodatečném stano- vení daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, nelze dovodit povinnost správce daně přihlédnout ve smyslu usta- novení $ 23 odst. 8 písm. b) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ke skutečnosti, že by v důsledku změněné výše daňového základu, resp. rozdílu mezi příjmy a výdaji, mohlo následně dojít ke změně výše závazků daňového subjektu vyplývajících z titulu nedoplatku na pojistném na sociál- ní a zdravotní pojištění. Existenci takových závazků nemůže správce daně brát v úvahu, neboť vyplyne až z dodatečně stanoveného základu daně a není v průběhu daňové kontroly známa. Pokud je základ daně stanoven teprve vydáním dodatečného platebního výměru, nemá následně zjištěná hodnota závazku z titulu nedoplatku na pojistném na sociální a zdravotní pojištění vliv na dodatečně stanovený rozdíl mezi příjmy a výdaji v daném kalendářním roce.
Podle $ 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů se hospodářský výsle- dek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňova- cího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné vý- dělečné činnosti, pronájmu nebo zahá- jení likvidace, upraví u poplatníků uve- dených v $ 2 cit. zákona, pokud účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, mj. o výši pohledávek [s výjimkou pohledá- vek uvedených v $ 24 odst. 2 písm. y) bodech 1 až 4] a závazků. Stejným způ- sobem podle dovětku $ 23 odst. 8 cit. zákona postupují poplatníci uvedení v $ 2, pokud v průběhu zdaňovacího ob- 40 dobí přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost. Podle $ 16 odst. 8 věty sedmé daňového řádu správce daně při dodatečném stanove- ní daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Nejprve se Nejvyšší správní soud za- býval námitkou stěžovatele, že pohledáv- ky, o něž byl v dodatečném platebním výměru upraven rozdíl mezi příjmy a vý- daji pro účely stanovení základu daně, byly sporné a že správce daně pochybil, když nevyslechl navržené svědky a ne- ověřil předložené důkazní prostředky. Nejvyšší správní soud považuje tuto ná- mitku za nedůvodnou. Předně, jak soud ze správního spisu zjistil a jak je výše uvedeno, v řízení před orgánem L stup- ně stěžovatel v rámci námitek proti zprávě o daňové kontrole pouze namítl spornost jím evidovaných pohledávek a navrhl výslech pracovníků společnos- ti s ručením omezeným M, aniž blíže specifikoval důvody, proč považuje tyto pohledávky za sporné, a aniž upřesnil, které konkrétní osoby navrhuje vyslech- nout a které konkrétní skutečnosti mají být výslechem svědků prokazovány. Tyto skutečnosti uvedl až v rámci svého odvo- lání, které doplnil listinami, jež podle něj prokazují spornost pohledávek, o něž správce daně upravil rozdíl mezi příjmy a výdaji pro účely dodatečného vymě- ření daně, jakož i seznamem navrhova- ných svědků, jejichž výslechem měla být prokázána spornost uvedených pohle- dávek. Nejvyšší správní soud zjistil, že se žalovaný předloženými listinami, jakož i návrhem na provedení důkazu formou výslechu svědků, ve svém rozhodnutí zabýval. Vzhledem k tomu, že správní řízení vedené podle daňového řádu je třeba vnímat jako jeden celek sestávající v daném případě z řízení před orgánem I stupně (správcem daně) a orgánem odvolacím (žalovaným), kde případné pochybení či opomenutí orgánu rozho- dujícího v prvém stupni zpravidla může být napraveno postupem odvolacího or- gánu, nelze podle Nejvyššího správního soudu účinně namítat, že v předmětném správním řízení nebyly námitky stěžova- tele vypořádány a že návrhy svědeckých výpovědí nebyly posouzeny. Podle $ 31 odst. 1 a 2 daňového řádu provádí doka- zování správce daně, přičemž dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stano- vení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návr- hy daňových subjektů. Princip obsažený v tomto ustanovení se pak jistě uplatní i v řízení před orgánem II. instance roz- hodujícím o odvolání. V předmětné věci žalovaný posoudil stěžovatelem navrho- vané důkazy ve formě listin a usoudil, že tyto listiny nic nemění na závěru správce daně o nutnosti upravení základu daně o pohledávky evidované stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997 vyplývající z faktur č. 155/94, 181/94, 4/95. Nejvyšší správní soud přitom považuje závěry žalovaného (a tedy i krajského soudu) o nerelevant- nosti těchto důkazů za správné. Pokud jde o důkaz formou dohody, kterou měla být mezi stěžovatelem a společností s ru- čením omezeným M. upravena výše po- hledávek, pak tato dohoda, svou povahou dohoda o narovnání ve smyslu $ 585 ob- čanského zákoníku, má účinky ex nunc, nikoliv ex tunc. Původní závazek zaniká a nový závazek, který z dohody o narov- nání vyplývá a který původní závazek nahrazuje, vzniká okamžikem účinnosti dohody o narovnání. Byla-li tedy taková dohoda uzavřena v roce 2001, nemohla ovlivnit výši původních závazků stěžo- vatele vůči společnosti s ručením ome- zeným M. evidovaných ke dni uzavření účetních knih, tj. ke dni 31. 12. 1997. Rovněž nutno souhlasit se závěry žalova- ného a krajského soudu ohledně přípi- sů, kterými společnost s ručením ome- zeným M. údajně již v roce 1994 a 1995 zpochybňovala výši stěžovatelem faktu- rovaných částek. Tyto dokumenty nelze považovat za právní skutečnosti, které by vedly ke změně závazkového vztahu me- zi stěžovatelem a touto společností před 31. 12. 1997, ani za důkaz takovou skuteč- nost spolehlivě prokazující. Ostatně jiný důkaz předložený stěžovatelem v řízení o odvolání, tj. dohoda o výši a úhradě ne- zaplacených faktur z roku 1994 a 1995, svědčí tomu, že ke změně závazků do- šlo teprve v důsledku této dohody, tj. až v roce 2001. V takovém případě ne- zbývalo správci daně, resp. žalovanému, než vyjít z evidence pohledávek vedené stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997 tak, jak to ukládá $ 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud neshledal pochybení ani v tom, že žalova- ný rozhodl o neprovedení výslechu svě- deckými výpověďmi osob navrhovaných stěžovatelem. Jestliže totiž podle sdělení stěžovatele tento výslech měl potvrdit údaje prokazované listinami, o nichž ža- lovaný učinil podle Nejvyššího správní- ho soudu správný úsudek o tom, že tyto listiny neprokazují jinou výši pohledávek evidovaných stěžovatelem ke dni 31. 12. 1997, než správce daně zohlednil, pak rozhodnutí žalovaného o nadbytečnosti provedení důkazu formou svědeckých výpovědí je zcela v souladu s $ 31 odst. 1 a 2 daňového řádu, neboť tento důkazní prostředek by zřejmě nemohl přispět ke zjištění jiného skutkového stavu. Postup žalovaného nezakládá podle Nejvyššího správního soudu vady řízení před správ- ním orgánem a v tomto směru je nutno považovat závěry Krajského soudu v Čes- kých Budějovicích obsažené v napade- ném rozsudku za správné. Podle druhé námitky stěžovatele ža- lovaný pochybil, když při dodatečném 41 431 stanovení základu daně nezohlednil zá- vazky stěžovatele plynoucí z titulu po- jistného na sociální a zdravotní pojištění vyplývající ze zvýšení vyměřovacího zá- kladu v důsledku úpravy základu daně po přihlédnutí k výše uvedeným pohle- dávkám. Podle soudu je nepochybné, že v souladu s $ 23 odst. 8 písm. b) zákona o daních z příjmů stěžovatel mohl a měl v rámci daňového přiznání na daň z pří- jmů fyzických osob za rok 1997 upravit rozdíl mezi příjmy a výdaji kromě po- hledávek i o existující závazky. Rovněž v dané věci není sporu o tom, že tak ani v případě pohledávek, ani v případě zá- vazků v daňovém přiznání neučinil. Při následné daňové kontrole uskutečněné v roce 2001 správce daně zjistil z účet- ních knih, že stěžovatel k 31. 12. 1997 evidoval pohledávky, které však v daňo- vém přiznání za rok 1997 nezohlednil. Po tomto zjištění správce daně správ- ně upravil o výši těchto pohledávek pro účely dodatečného vyměření daně roz- díl mezi příjmy a výdaji. Jestliže však správce daně naopak při daňové kontro- le nezjistil, že by stěžovatel měl k 31. 12. 1997 jakékoliv závazky, resp. pokud exis- tence a výše takových závazků nevyplý- vala ze stěžovatelem vedené evidence a stěžovatel jejich existenci a výši jiným způsobem neprokázal, nemohl správce daně žádné takové závazky v rámci doda- tečného vyměření daně zohlednit. Podle $ 16 odst. 8 daňového řádu přihlédne správce daně při dodatečném stanovení daně ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Z tohoto usta- novení však podle Nejvyššího správního soudu nelze dovodit povinnost správ- ce daně při dodatečném vyměření daně přihlédnout ke skutečnosti, že by v dů- sledku změněné výše daňového základu, resp. rozdílu mezi příjmy a výdaji, mohlo následně dojít ke změně výše závazků daňového subjektu vyplývajících z titu- 42 lu nedoplatku na pojistném na sociální a zdravotní pojištění, aniž by bylo možno existenci a výši takových závazků v době dodatečného vyměření daně napevno stanovit. Stěžovatelem uváděné závazky, tj. závazky z titulu pojistného na zdra- votní a sociální pojištění, totiž v daném případě ani zjištěny být nemohly. Jak po- jistné na zdravotní pojištění, tak pojistné na sociální pojištění se u osob samo- statně výdělečně činných platí zpravi- dla formou záloh a doplatku pojistného ($ 13 odst. 2 ve spojení s $ 14b odst. 1 zákona ČNR č. 589/1992 Sb., o pojist- ném na sociální zabezpečení a příspěv- ku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů; dále jen „zá- kon č. 589/1992 Sb.“) a $ 8 odst. 1 zá- kona ČNR č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zá- kon č. 592/1992 Sb.“). I když zálohy jsou vypočteny na základě výsledků podniká- ní v předcházejícím roce ($ 14 odst. 2 zá- kona č. 589/1992 Sb. a $ 8 odst. 2 zákona č. 592/1992 Sb.), výpočet vyměřovacího základu, z něhož se vypočítává roční pojistné, je v obou případech vázán na rozdíl mezi příjmy z podnikání dosaže- nými v kalendářním roce, za který je pojistné placeno, a výdaji vynaloženými v tomtéž roce na jejich dosažení, zajiš- tění nebo udržení ($ 14 odst. 2 zákona č. 589/1992 Sb. a $ 3a odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb.). Je tedy zřejmé, že cel- ková výše pojistného se odvíjí od rozdílu mezi příjmy a výdaji za celé zdaňovací období, přičemž rozdíl mezi celkovou výší pojistného, kterou má osoba samo- statně výdělečně činná zaplatit, a výší zaplacených záloh pojistného činí ne- doplatek na pojistném. Nedoplatek na pojistném pak lze zjistit teprve po skon- čení zdaňovacího období, neboť teprve tehdy může být znám rozdíl mezi příjmy a výdaji; z něj se vychází při stanovení vyměřovacího základu, z něhož lze pak vypočítat celkové pojistné. Stěžovatel ne- mohl výši závazků plynoucích z pojistné- ho na zdravotním a sociálním pojištění k 31. 12. 1997 znát a evidovat, neboť tato výše může být s jistotou stanovena až na základě rozdílu mezi příjmy z podnika- telské činnosti a výdaji vynaloženými za účelem jejich dosažení, zajištění nebo udržení v příslušném zdaňovacím ob- dobí, tj. po podání daňového přiznání, resp. po dodatečném stanovení základu daně a dodatečném vyměření daně. Po- žadavek stěžovatele, aby při dodatečném stanovení základu daně byl rozdíl mezi příjmy a výdaji z podnikatelské činnosti upraven o výši závazků plynoucích mu z titulu pojistného na sociálním a zdra- votním pojištění, je tak nerealizovatelný. Je tomu tak proto, že výše tohoto závaz- ku (tj. výše nedoplatku) může být známa až v okamžiku zjištění rozdílu mezi pří- jmy a výdaji, upraveného o pohledávky a závazky; je-li existence závazku a jeho výše závislá až na takto upraveném roz- dílu mezi příjmy a výdaji, nelze o takový závazek rozdíl mezi příjmy a výdaji v da- ném kalendářním roce upravit. Pokud byl tedy základ daně stanoven teprve vy- dáním dodatečného platebního výměru, následně zjištěná hodnota závazku z ti- tulu nedoplatku na sociální a zdravotní pojištění již nemohla ovlivnit dodatečně stanovený rozdíl mezi příjmy a výdaji v roce 1997. Nejvyšší správní soud se tak ztotožňuje se závěry krajského soudu ohledně této námitky stěžovatele, neboť stejně jako on dovodil, že k existenci zá- vazků z titulu nedoplatku na sociálním a zdravotním pojištění nemohl správce daně při daňové kontrole přihlížet, ne- boť jejich existence vyplynula až z do- datečně stanoveného základu daně a ne- byla v průběhu daňové kontroly známa. Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud tedy nepovažuje ani tuto námitku stěžovatele za důvodnou. (aš)
Vlastimil M. v H. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň
nedoplatku na sociálním a zdravotním pojištění nemohla být správcem daně při daňové kontrole zohledněna, neboť jejich existence vyplynula až z dodatečně stanoveného základu daně a nebyla v průběhu daňové kontroly známa. Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud tedy nepovažuje ani tuto námitku stěžovatele důvodnou.
Nejvyšší správní soud s poukazem na výše uvedené tedy neshledal naplnění důvodu kasační stížnosti, a proto kasační stížnost dle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u přípustné opravné prostředky (§ 53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 22. září 2004
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu