znění účinném pro zdaňovací období roku 1994 Příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzických osob podle zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zvýšení majetku daňového poplatníka. Musí se přitom jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To zna- mená, že se toto zvýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné. K ne- peněžnímu příjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází již v okamžiku jejího zhodnocení (zde: rekonstrukce provedená nájemcem na jeho vlastní náklady), nýbrž teprve v okamžiku skutečného obohacení vlastníka, tedy např. v okamžiku ukončení původního nájemního vztahu.
znění účinném pro zdaňovací období roku 1994 Příjmem podléhajícím dani z příjmů fyzických osob podle zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zvýšení majetku daňového poplatníka. Musí se přitom jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To zna- mená, že se toto zvýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné. K ne- peněžnímu příjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází již v okamžiku jejího zhodnocení (zde: rekonstrukce provedená nájemcem na jeho vlastní náklady), nýbrž teprve v okamžiku skutečného obohacení vlastníka, tedy např. v okamžiku ukončení původního nájemního vztahu.
Nejvyšší správní soud nejprve - v obecné rovině - konstatuje, že pojem „příjem“ je svým původem ekonomic- kým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz např. Tipke/Lang: Steuerrecht. 18. vyd., Verlag Dr. Otto Sch- midt, Kóln 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma příjmů, se rozvíjel především za pomoci teorie zdrojů (Ouellentheorie), teorie přístupu k čistému majetku (Reinver- mógengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tržních příjmů (Markt- einkommenstheorie). První z těchto teo- rií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici pro své životní potře- by a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako pří- stup k čistému majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí te- orie rozumí pod příjmy celek takových příjmů, získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku. Zákon č. 586/1992 Sb. přímou a přes- ně vyjádřenou obecnou definici pojmu „příjem“ neobsahuje a omezuje se na po- pis jednotlivých konkrétních forem pří- jmů. Z důvodové zprávy k návrhu tohoto 409 843 zákona (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990 - 1992) nicméně vyplývá, že „předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjim- kou příjmů plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účin- né smlouvy. Rozsah příjmů, které ne- Jsou předmětem daně nebo jsou od da- ně osvobozeny, reaguje na potřebu vyloučení dvojího zdanění a na specific- ký charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci k maximál- ně širokému daňovému základu účel- né, aby byly zdaňovány. .. Rozdělení příjmů podle hlavních pramenů odpo- vídá potřebě respektovat rozdíly při sta- novení základu i při vybírání daně, kte- ré především z praktických důvodů bude rozdílné. Zdanitelným příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatní- kova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu (náhrad ušlého zisku, ná- hrad ušlé mzdy apod.)“. Z dikce citova- ného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v příslušném zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení ($ 5 odst. 1). Na základě výše uvedeného - a ve shodě s citovanými teoriemi - tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z $ 10 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře da- ňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé. 410 V tomto směru stěžovatelky přede- vším namítají, že pokud by vůbec k tech- nickému zhodnocení předmětné nemo- vitosti došlo, mohlo se tak stát teprve v roce 1997 (tzn. v době ukončení nájem- ního vztahu), a nikoliv již v roce 1994 (kolaudace provedené rekonstrukce), jak dovodily finanční orgány a následně i městský soud. Tuto námitku považuje zdejší soud za stěžejní, protože se od ní odvíjí správnost aplikovaných zákon- ných ustanovení. Nejvyšší správní soud při svých úva- hách vycházel především ze skutečnosti, že projednávaný případ je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pro- najímatelem a nájemcem nemovitosti. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom, že pronajímatel přene- chává za úplatu nájemci věc, aby ji do- časně užíval nebo z ní bral užitky ($ 663 občanského zákoníku). Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhra- du nákladů s tím spojených může nájem- ce požadovat jen v případě, že se k to- mu pronajímatel zavázal. „Nestanovíli smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k ně- muž v mezidobí došlo v důsledku uží- vání věci. Dalli pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě ná- kladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci“ ($ 667 odst. 1 občanského zákoníku). V této věci má soud za prokázáno, že k technickému zhodnocení předmětné nemovitosti ze strany nájemce skutečně došlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitelky (viz bod IV smlou- vy o nájmu a správě nemovitostí), a tato stavební úprava byla v roce 1994 řádně zkolaudována. Zároveň je však zřejmé, že v roce 1994 ještě trval nájemní vztah, ukončený teprve v roce 1997. V roce 1994 tedy k obohacení pronajímatelky docházelo (resp. mělo docházet) ve for- mě nájemného, jež představovalo ekono- mické vyvážení požitku, který pronají- matelka ztrácela v důsledku nemožnosti užívat předmětné prostory. Není sporu o tom, že tento příjem pronajímatelky podléhal zdanění. Bylo by proto nelogic- ké, pokud by bylo v tomto konkrétním případě zároveň zdaňováno zvýšení hod- noty předmětné nemovitosti, k němuž došlo v důsledku provedené rekonstruk- ce, a docházelo by tak prakticky ke dvojí- mu zdanění v rozporu se smyslem daňo- vého zákona (viz citovaná důvodová zpráva). Již z povahy shora nastíněného nájemního vztahu je totiž patrno, že „zrekonstruované“ prostory v tomto zda- ňovacím období nebyly v úplné dispozi- ci pronajímatelky, takže k jejímu faktic- kému obohacení nemohlo po dobu trvání nájemního vztahu dojít. K tomuto obohacení - a tedy i k nepeněžnímu pří- jmu pronajímatelky - dochází teprve tehdy, když nájemce pronajaté prostory opustí a tyto se stanou právně volnými, tzn. stěžovatelky (jakožto dědičky pů- vodní pronajímatelky) jimi mohou opět neomezeně disponovat a případně je i dále pronajmout (a to i stejnému subjek- tu), přičemž předpokládaná výše tohoto nového nájmu začasté odráží i zvýšenou hodnotu pronajímaných nemovitostí. K nepeněžnímu příjmu vlastníka nemo- vitosti proto nedochází již v okamžiku provedení jejího zhodnocení, nýbrž teprve v okamžiku skutečného obohace- ní vlastníka (reálnému navýšení jeho ma- jetku ve shora uvedeném smyslu), tedy v okamžiku ukončení původního nájem- ního vztahu. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s názorem stěžovate- lek, že v projednávané věci mohlo ke zhodnocení předmětné | nemovitosti z hlediska jejího vlastníka dojít teprve v roce 1997, kdy došlo k ukončení ná- jemního vztahu. Pro úplnost je třeba dodat, že podob- né dopady by měla i situace (která v da- ném případě nenastala), kdy by došlo k prodeji nemovitosti. Rovněž v tomto případě by se totiž reálné navýšení ma- jetku daňového poplatníka projevilo až v okamžiku prodeje, byť samozřejmě v této situaci by prodejní cena byla ovliv- něna skutečností existence nájemního vztahu, a to ve smyslu negativním (ome- zená dispozice zejména v případě zájmu kupujícího o uspokojení potřeby bydle- ní) nebo pozitivním (větší atraktivita ne- movitosti zapříčiněná velkou výnosností z trvajících nájmů, např. i nebytových prostor). Nejvyšší správní soud dále konstatu- je, že při stanovení výše nepeněžního příjmu není možno vycházet ze zvýšení hodnoty nemovitosti k okamžiku jejího provedení (resp. kolaudace), pokud je k tomuto okamžiku zároveň nemovitost užívána nájemcem. Užíváním (zejména dlouhodobým) nemovitosti totiž zpravi- dla postupně klesá její hodnota v důsled- ku opotřebování. Proto výše nepeněžní- ho příjmu není dána rozdílem hodnot nemovitosti před a po provedené rekon- strukci, jak v daném případě dovodily rozhodující orgány, nýbrž před provede- nou rekonstrukcí a po ukončení nájem- ního vztahu, tzn. poté, co se nemovitost opětovně nachází ve volné dispozici pro- najímatelek (stěžovatelek). [Přitom při úvahách o výši zhodnocení nemovitosti je samozřejmě nutno zohlednit toliko zhodnocení způsobené provedenou re- konstrukcí, a nikoliv např. obecné zvýše- ní ceny nemovitosti v důsledku obecné- ho trendu v dané lokalitě (např. její větší 411 843 atraktivita v důsledku zlepšení infra- struktury).] Výklad finančních orgánů v. této věci by ve svých důsledcích mohl vést až k absurdnímu závěru, podle ně- hož by za daňově relevantní nepeněžní příjem pronajímatelek bylo nutno pova- žovat i zcela fiktivní hodnotu nemovi- tosti, jelikož by se jednalo o hodnotu bez jakékoliv možnosti využití pronají- matelkami, přičemž skutečná využitel- ná hodnota (tzn. zhodnocení nemovi- tosti po skončení nájmu) by byla pravděpodobně již výrazně nižší. Pokud by v intencích této logiky (teoreticky) došlo před skončením nájmu k znehod- nocení nemovitosti a k nutnosti provést nájemcem její další opravy, znamenalo by to podle tohoto způsobu výkladu dal- ší nepeněžní plnění, opět podléhající zdanění. Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že nemůže být za nepeněžní příjem vlastníka považováno zhodnoce- ní nemovitosti, která v této době není v jeho volné dispozici (je předmětem ná- jmu), a výše tohoto nepeněžního příjmu musí být vyhodnocena až k okamžiku je- ho skutečného vzniku (obohacení) pro vlastníka. To znamená, že k „plnění“ ve smyslu citovaného $ 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. nedošlo v roce 1994, kdy byla rekonstrukce nemovitosti zkolau- dována, nýbrž mohlo k němu dojít tepr- ve v době ukončení nájemního vztahu, tedy v roce 1997. V projednávané věci proto zdejší soud konstatuje, že se finanční orgány i městský soud dopustily nezákonnosti v tom směru, že aplikovaly ustanovení $ 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 1994, ačkoliv za okamžik případného nabytí nepeněž- ního příjmu stěžovatelek měl být pova- žován teprve rok 1997, kdy došlo ke 412 skončení nájmu. Dikce citovaného usta- novení byla přitom v roce 1997 již pod- statně odlišná: „Nepeněžním příjmem vlastníka (pronajímatele) jsou výdaje (náklady) vynaložené nájemcem na najatém majetku se souhlasem pronají- matele nad rámec smluveného nájem- ného a nehrazené vlastníkem (pronají- matelem), a to a) ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje (náklady) uvedené v J 24 odst. 2 písm. b) a výdaje na do- končené technické zhodnocení (f 33), za podmínky, že o hodnotu technického zhodnocení nezvýšil vlastník (pronají- matel) vstupní cenu, ani nebylo v průbě- hu nájmu odpisováno nájemcem. Toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovno- měrném odpisování (f 31), nebo zna- leckým posudkem, b) ve zdaňovacím období, kdy došlo k ukončení nájmu, pokud nepeněžním plněním jsou výdaje na dokončené tech- nické zhodnocení (f 33), které odpiso- val nájemce se souhlasem vlastníka (pronajímatele). Toto nepeněžní plnění se ocení zůstatkovou cenou, kterou by měl majetek při rovnoměrném odpiso- vání (f 31), nebo znaleckým posudkem, C) ve zdaňovacím období, ve kterém byly výdaje (náklady) uvedené v f 24 odst. 2 písm. b) vynaloženy a technické zhodnocení (f 33) uvedeno do užívání, pokud o hodnotu technického zhodnoce- ní vlastník (pronajímatel) zvýší vstupní (Czůstatkovou) cenu. Toto nepeněžní pl- nění se ocení ve výši výdajů (nákladů) vynaložených nájemcem “ Z citované zákonné dikce je přitom patrno, že rozhodným zdaňovacím ob- dobím zásadně není období, kdy došlo k technickému zhodnocení nemovitos- ti, nýbrž období skončení nájmu. I tato zákonná úprava proto koresponduje s úvahami předestřenými výše. V kon- textu shora uvedeného je dále zřejmé, že pro stanovení výše zdanitelného ne- peněžního plnění nemohly být za roz- hodné brány závěry znaleckého posud- ku M. O., zpracovaného podle stavu ke dni 7. 11. 1995, jelikož v této době ještě trval nájemní vztah a zjištěná hodnota předmětné nemovitosti nemohla odrá- žet její případnou amortizaci, k níž v průběhu tohoto nájemního vztahu ješ- tě docházelo. 844 Důchodové pojištění: odnětí plného a přiznání částečného invalidního důchodu k $ 81 odst. 2 a 3 a $ 86 odst. 3 zákona ČNR č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění zákonů č. 590/1992 Sb. a č. 134/1997 Sb. Pokud v řízení o přezkoumání rozhodnutí orgánu důchodového pojiště- ní o odnětí plného invalidního důchodu vyjde najevo, že pojištěnec byl k datu odnětí plného invalidního důchodu alespoň částečně invalidní, ne- může být přezkoumávané rozhodnutí pro nezákonnost zrušeno jen proto, že současně s odnětím plného invalidního důchodu nebylo bez nové žádos- ti rozhodnuto i o přiznání částečného invalidního důchodu; ustanovení $ 81 odst. 2 a 3 a $ 86 odst. 3 zákona ČNR č. 582/1991 Sb., o organizaci a pro- vádění sociálního zabezpečení, takový postup orgánu důchodového pojiš- tění neukládá.
a) Ing. Magdalena S., b) RNDr. Anna K. proti Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobkyň.