č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Pro posouzení, která osoba jedná za správní orgán ve smyslu ustano- vení $ 33 odst. 5 s. ř. s., je rozhodující identifikace osoby podepsané pod kasační stížností. 1060 II. Výdaje vynaložené na úhradu pohonných hmot zaměstnancům pro soukromé účely, jež jsou sjednány v pracovních smlouvách, jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů daňo- vého subjektu ve smyslu ustanovení $ 24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1996, po- kud tvoří naturální složku mzdy a pokud správce daně, resp. odvolací or- gán, uznal peněžní část mzdy stejného zaměstnance za výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu tohoto ustanovení. III. Správní orgán zkoumá splnění podmínek řízení (včetně překážky litispendence) z úřední povinnosti a nezjistíli jejich absenci, je povinen se k této otázce vyjádřit pouze k námitce účastníka řádně uplatněné ve správ- ním řízení. IV. Neplatnost rozhodnutí v daňovém řízení ve smyslu ustanovení $ 32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, existuje od samého počátku. Případné rozhodnutí správce daně podle tohoto ustano- vení může takovou skutečnost pouze ověřit, a má tedy účinky toliko dekla- ratorní.
č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Pro posouzení, která osoba jedná za správní orgán ve smyslu ustano- vení $ 33 odst. 5 s. ř. s., je rozhodující identifikace osoby podepsané pod kasační stížností. 1060 II. Výdaje vynaložené na úhradu pohonných hmot zaměstnancům pro soukromé účely, jež jsou sjednány v pracovních smlouvách, jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů daňo- vého subjektu ve smyslu ustanovení $ 24 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1996, po- kud tvoří naturální složku mzdy a pokud správce daně, resp. odvolací or- gán, uznal peněžní část mzdy stejného zaměstnance za výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu tohoto ustanovení. III. Správní orgán zkoumá splnění podmínek řízení (včetně překážky litispendence) z úřední povinnosti a nezjistíli jejich absenci, je povinen se k této otázce vyjádřit pouze k námitce účastníka řádně uplatněné ve správ- ním řízení. IV. Neplatnost rozhodnutí v daňovém řízení ve smyslu ustanovení $ 32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, existuje od samého počátku. Případné rozhodnutí správce daně podle tohoto ustano- vení může takovou skutečnost pouze ověřit, a má tedy účinky toliko dekla- ratorní.
Žalovaný v kasační stížnosti napa- dá rozsudek krajského soudu v plném rozsahu. Jeho nezákonnost spatřuje ze- 1063 402 jména v tom, že se soud při opakova- ném soudním řízení neřídil právními závěry dřívějšího rozsudku téhož soudu v téže věci ze dne 14. 9. 2000 a nectil svůj právní závěr, k němuž žalovaného zavázal. Žalovaný se podle svých slov výslovně řídil právním názorem soudu v jeho původním rozsudku tak, jak byl povinen, a v odůvodnění svých rozhod- nutí se závěrů uvedených v tomto roz- sudku dovolával. Proto také řízení o žád- né nové důkazy nedoplňoval a vycházel ze stejných důkazních prostředků, které shromáždil správce daně. Nejednalo se podle něj © situaci, kdy by on a soud byl nejen oprávněn, ale i povinen vzít při svém rozhodnutí v úvahu všechny dříve neznámé skutečnosti. V původním rozsudku krajský soud žalovanému po- dle jeho názoru vytkl, že se nezabýval vztahem mezi $ 24 odst. 2 písm. a)a v) zákona č. 586/1992 Sb. a že ani nezdů- vodnil, proč závazky obsažené ve smlou- vě nelze zařadit na účet 014 ani na žádný jiný účet. Dle názoru žalovaného tak byl právní názor soudu, kterým byl žalovaný v dalším řízení vázán, dostatečně zřetel- ný. Žalovaný uvádí, že fakta, o která opřel on i správce daně svůj závěr, že se nejed- nalo o nehmotný majetek ve smyslu $ 26 odst. 4 cit. zákona a nešlo ani o náklad, ke kterému by byl poplatník povinen, byla podpořena důkazními prostředky založenými ve spise. Dále se žalovaný vy- jádřil k námitce žalobkyně uplatněné po seznámení s výsledkem daňové kontroly, v níž žalobkyně tvrdila, že pokud v da- ném případě nejde o výdaj na pořízení nehmotného majetku podle $ 26 odst. 4 cit. zákona, pak jde o výdaj na pořízení nehmotného investičního majetku ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnic- tví, ve znění pozdějších předpisů, a po- kud by se nejednalo ani o takový výdaj (náklad), pak se jedná o výdaj (náklad) dle $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., 1064 který byl časově rozlišován. Podle žalova- ného však žalobkyně k takovému svému tvrzení nepředložila žádné důkazní pro- středky (dostala se do důkazní nouze dle $ 31 odst. 9 daňového řádu), byť k tomu byla povinna. Údaje v účetnictví svědčí podle žalovaného stavu, který byl po- psán ve zprávě 0 daňové kontrole. Podle $ 57 odst. 2 cit. zákona jsou správce daně i žalovaný povinni řídit se skutkovým i právním stavem ke dni vydání rozhod- nutí a z $ 75 odst. 1 s. ř. s. žalovaný do- vozuje, že tímto skutkovým a právním stavem je vázán i soud. Žalovaný napade- nými rozhodnutími odstranil nedostatky svých předchozích rozhodnutí a podle svého názoru plně respektoval právní názor soudu. Nadto žalovaný nesouhlasí se závěry krajského soudu ohledně své povinnosti vypořádat se s námitkou ža- lobkyně o možnosti podřadit uvedené výdaje ze smlouvy o zamezení konkuren- ce do výdajů daňově uznatelných podle $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Pod- le žalovaného stav navozený krajským soudem, který se nezabýval tím, co Ža- lobkyně v předchozím soudním řízení v téže věci napevno postavila, znamená značnou a nepřípustnou právní nejisto- tu i do budoucna a ve své podstatě zne- možňuje další pokračování daňového řízení. K závěru soudu o pochybení spo- čívajícím v tom, že žalovaný neseznámil žalobkyni řádně se stavem odvolacího ří- zení, žalovaný uvádí, že on sám ani správ- ce daně žádné doplňující řízení ve věci po dni vydání původního rozsudku ne- prováděl; ani tak činit nemusel, protože v dané věci šlo o případ právního posou- zení, kdy tentýž právní závěr soudu byl znám i žalobkyni. Navíc všechny listinné důkazní prostředky založené ve spise jsou stejné, jaké byly k původnímu roz- sudku soudu ze dne 14. 9. 2000, a soud ani neoznačil, kterých skutkových nebo právních věcí se namítaná vada řízení měla týkat. Podle žalovaného mu tato neurčitost rozsudku znemožňuje vést ve věci další daňové řízení. Konečně žalo- vaný uvádí, že se skutečně nezabýval otázkou „ověření neplatnosti“ dodateč- ných platebních výměrů, neboť žalobky- ně napadla odvoláním platný dodatečný platební výměr a daň v téže věcí za totéž zdaňovací období od ní rozhodně neby- la požadována dvakrát. Na základě výše uvedených skutečností žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený roz- sudek Krajského soudu v Hradci Krá- lově zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Také žalobkyně se ve své kasační stíž- nosti domáhá zrušení napadeného roz- sudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení, a to z několika důvodů. Předně namítá, že její žalobní námitka neplatnosti dodatečných platebních vý- měrů vydaných správcem daně z důvo- du litispendence byla zásadní námitkou, kterou se byl krajský soud povinen meri- torně zabývat. Místo toho však soud žalo- vanému pouze vytkl, že se touto námit- kou ve svém rozhodnutí nezabýval. Soud podle žalobkyně pochybil, když nepřijal žádný právní názor k této otázce, kterým by pak zavázal žalovaného pro další ří- zení. K tomu žalobkyně rekapituluje své přesvědčení, že správce daně nemohl k vydání nových dodatečných platebních výměrů přistoupit dříve, než byla pravo- mocně ověřena neplatnost původních dodatečných platebních výměrů. Vzhle- dem k tomu, že správce daně vydal nové dodatečné platební výměry ve stejný den jako rozhodnutí o ověření neplatnosti původních platebních výměrů, která tak nemohla nabýt právní moci, způsobil ab- solutní neplatnost nově vydaných doda- tečných platebních výměrů. Na podpo- ru svého tvrzení odkazuje žalobkyně na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne . 9.2001 v obdobné věci. Druhý důvod se týká posouzení, v které fázi správního řízení žalobkyně vznesla požadavek, aby se správní orgán zabýval otázkou, zda náklady vynaložené na základě smlou- vy s Ing. Josefem K. a Ing. Janem K. jsou daňově uznatelné z hlediska $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Žalobkyně uvá- dí, že tuto námitku vznesla již v řízení před orgánem I. stupně, jak to vyplývá z protokolu ze dne 17. 12. 1998, a nikoliv až v řízení o odvolání, jak uvádí krajský soud. Jak podle ní vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, správce daně se touto námitkou vůbec nezabýval a vzhledem k tomu podle žalobkyně jeho rozhodnutí trpí stejnou vadou jako rozhodnutí žalo- vaného, tedy nepřezkoumatelností pro nedostatek odůvodnění. Také z tohoto důvodu měl podle ní krajský soud zrušit i rozhodnutí správce daně, která před- cházela zrušeným rozhodnutím žalova- ného. Tím, že krajský soud uložil povin- nost zdůvodnit nemožnost aplikace $ 24 odst. 1 cit. zákona pouze žalovanému, po- rušil jednu ze stěžejních zásad správního řízení, kterou je zásada dvojinstančnosti řízení. Pokud by totiž žalovaný svůj po- stoj k této otázce nyní řádně zdůvodnil, neměla by žalobkyně proti němu k dis- pozici žádný opravný prostředek. I přes dikci $ 78 odst. 3 s. ř. s. žalobkyně dovo- zuje, že jestliže v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu tvrdí a do- kládá mj. skutečnosti, které mohou mít za následek vadnost rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, je soud povinen se těmito skutečnostmi meritorně zabý- vat, a pokud vady takového rozhodnutí zjistí, pak je povinen jej zrušit společ- ně s rozhodnutím, proti kterému žaloba směřuje. Jiné řešení podle ní odporuje zásadě procesní ekonomie. Žalobkyně konečně namítá vadnost napadeného rozsudku, i pokud jde o po- 1065 402 souzení nedůvodnosti žalobní námitky týkající se neuznání nákladů na pohonné hmoty hrazených žalobkyní zaměstnan- cům pro jejich soukromé cesty za nákla- dy podléhající režimu podle $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Podle žalobkyně není pochyb ani sporu mezi ní a správ- cem daně i žalovaným o tom, že mzda vy- plácená zaměstnancům je výdajem vyna- loženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu cit. ustanovení. Pokud pak je součástí dohody o mzdě i dohoda o tom, že žalobkyně uhradí zaměstnanci v určitém rozsahu též pohonné hmoty spotřebované na jeho soukromých ces- tách, jedná se podle ní o stanovení části mzdy ve formě naturálního plnění. Po- žadavek krajského soudu na prokázání souvislosti tohoto výdaje s dosažením, zajištěním a udržením příjmů postrádá podle jejího názoru logiku. Je věcí za- městnanců, jak svoji mzdu použijí, a ne- lze žalobkyni nutit, aby prokazovala, že takto použitá mzda souvisí s dosažením, zajištěním a udržením příjmů. Je totiž zřejmé, že zaměstnanci používají svoji mzdu právě k jiným účelům, zejména k uspokojování vlastních potřeb. Jestli- že pak žalobkyně motivuje zaměstnance k setrvání v pracovním poměru mimo jiné tím, že jim poskytuje pohonné hmo- ty, a jestliže je toto ujednání součástí dohody mezi ní a jejím zaměstnancem o mzdě, pak podle jejího názoru nelze prokázat více. Žalobkyně se dále k výzvě vyjádřila ke kasační stížnosti žalovaného, přičemž důvodnost jejích jednotlivých námitek popírá. Dále upozorňuje na to, že po- dání kasační stížnosti trpí podle jejího názoru formální chybou. S odkazem na $ 33 odst. 5 s. ř. s. poukazuje na skuteč- nost, že ačkoliv je na první straně kasač- ní stížnosti uvedeno, že za žalovaného je v této věci oprávněn jednat zaměstna- 1066 nec Mgr. Jaroslav Š., kasační stížnost je podepsána ředitelkou JUDr. Evou H. Ka- sační stížnost tak podle ní nebyla řádně podána, neboť pokud byl k zastupování ve věci zmocněn konkrétní zaměstna- nec, nemůže za žalovaného v téže věci jednat ještě jedna další osoba, což žalob- kyně dovozuje použitím analogie z $ 33 odst. 4 s. ř. s. Jiný závěr by podle žalob- kyně vedl k nerovnosti postavení stran soudního řízení. Ze spisů plyne, že dne 1. 3. 1996 byla mezi žalobkyní na jedné straně a Ing. Jo- sefem K. a Ing. Janem K. na straně dru- hé uzavřena smlouva o zamezení kon- kurence, kterou se obě uvedené osoby jakožto dosavadní akcionáři a členové orgánů žalobkyně zavázaly v souvislos- ti s převodem svých akcií a ukončením svého působení v orgánech společnos- ti ve vztahu k žalobkyni nekonkurovat. Závazkem nekonkurovat se podle této smlouvy rozumí závazek po dobu pěti let se neúčastnit přímo nebo nepřímo na vymezeném území podnikání v ob- lasti těžby, zpracování a prodeje kře- mičitých písků a mletého kamene. Po stejnou dobu se uvedené fyzické osoby zavázaly nezveřejnit nebo neposkytnout třetí osobě ani nevyužít pro sebe žád- né obchodní tajemství nebo informa- ce důvěrného charakteru o podnikání, výrobcích, zákaznících, technických po- stupech, know-how a pracovních postu- pech žalobkyně. Za splnění uvedených závazků náležela fyzickým osobám od- měna, kterou se žalobkyně zavázala vy- platit, a to v celkové výši 30 000 000 Kč, která měla být vyplacena v pěti stejných splátkách splatných vždy 1. března 1997, 1998, 1999, 2000 a 2001. Ve správním spise jsou rovněž založeny kopie mana- žerských smluv se zaměstnanci žalobky- ně, podle jejichž článku 4 obsaženého v kapitole „Funkční požitky“ dovoluje ža- lobkyně zaměstnancům, aby užívali jim přidělená služební vozidla též pro svou soukromou potřebu, a v rozsahu speci- fikovaném ve smlouvě se jim zavázala uhradit též pohonné hmoty. Podle jiné- ho ustanovení těchto smluv se všechny funkční požitky považují za příjem za- městnance a podléhají zdanění. . Dne 8. 3. 1999 vydal správce daně rozhodnutí, kterým podle $ 32 odst. 7 d. ř. ověřil neplatnost vydaných rozhod- nutí - dodatečných platebních výměrů ze dne 17. 12. 1998, a to pro absenci základní náležitosti rozhodnutí ve smys- lu $ 32 odst. 2 písm. a) d. ř. Ve správ- ním spise je rovněž založen protokol o projednání výsledků daňové kontroly ze dne 17. 12. 1998, v rámci něhož je uveden požadavek žalobkyně, aby v pří- padě připuštění argumentu, že právo nakoupené na základě smlouvy o zame- zení konkurence není možné zařadit pod pojem jiné hospodářsky využitel né znalosti podle $ 26 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., správce daně respekto- val výsledky šetření, z nichž vyplynulo, že výdaje na jejich pořízení jsou daňo- vě uznatelnými výdaji ve smyslu $ 24 odst. 1 cit. zákona. V rámci odvolání pro- ti dodatečným platebním výměrům ze dne 8. 3. 1999 žalobkyně požádala, aby vzhledem ke skutečnosti, že se správce daně nevypořádal s námitkami obsaže- nými v protokolu o projednání daňo- vé kontroly před vydáním uvedených dodatečných platebních výměrů, tyto námitky zohlednil a vyhodnotil v rámci odvolacího řízení žalovaný. Z odvolání naopak Nejvyšší správní soud nezjistil, že by se žalobkyně domáhala vyslovení neplatnosti dodatečných platebních vý- měrů z důvodu litispendence. Ve správ- ním spise není založen žádný doklad o tom, že by žalovaný před vydáním ža- lobou napadených rozhodnutí seznámil žalobkyni se stavem odvolacího řízení. V napadených správních rozhodnutích žalovaného je po zhodnocení relevance důkazu znaleckým posudkem uvedeno, že žalobkyně nepředložila žádný důkaz- ní prostředek svědčící o jejím tvrzení, že náklady v částce 30 000 000 Kč vyna- ložené na základě smlouvy o zamezení konkurence souvisí s dosažením, zajiš- těním a udržením příjmů žalobkyně dle $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., a že z původního rozsudku krajského soudu v této věci, kterým byla původní roz- hodnutí o odvolání zrušena, je zřejmé, že se žalobkyně uznání předmětných nákladů dle $ 24 odst. 1 cit. zákona již nedomáhala. Ze soudního spisu pak Nejvyšší správ- ní soud zjistil, že Krajský soud v Hradci Králové svým rozsudkem ze dne 14. 9. 2000 zrušil původní rozhodnutí žalova- ného ze dne 10. 9. 1999, kterými byla zamítnuta odvolání proti dodatečným platebním výměrům správce daně ze dne 8. 3. 1999. Důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného byla skutečnost, že žalovaný se nezabýval námitkou uplat- něnou žalobkyní v odvolacím řízení, neboť nerozebral ve svých rozhodnu- tích podrobněji vztah mezi $ 24 odst. 2 písm. a) a v) zákona č. 586/1992 Sb. ani blíže nezdůvodnil, proč závazky obsa- žené ve smlouvě nelze zařadit na účet 014, ale ani na žádný jiný účet účtové třídy 0 - Investiční majetek. Proto soud uvedená rozhodnutí žalovaného zrušil jako nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud posoudil dů- vodnost obou kasačních stížností. Vy- cházel přitom z právního a skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu ($ 75 odst. 1 s. ř. s.). 1067 402 Nejvyšší správní soud nejprve po- soudil formální náležitosti kasační stíž- nosti žalovaného, a to především sku- tečnost, na kterou poukázala žalobkyně, tedy že kasační stížnost je podepsána jinou osobou, než je uvedena v záhlaví. Soud usoudil, že kasační stížnost žalova- ného má všechny náležitosti stanovené v $ 106 odst. 1 ve spojení s $ 37 odst. 3 s. ř. s. Zároveň má soud za nepochybné, že kasační stížnost byla podána a pode- psána osobou oprávněnou za žalované- ho jednat - JUDr. Eva H. je jako ředitel- ka statutárním zástupcem žalovaného. Pro posouzení, kdo za správní orgán ve smyslu $ 33 odst. 5 s. ř. s. jedná, je rozho- dující identifikace osoby podepsané pod kasační stížností. Na této skutečnosti nic nemění fakt, že v záhlaví kasační stížnos- ti je uveden jiný zaměstnanec, resp. tato nejasnost neznamená, že by kasační stíž- nost nebyla podána řádně. Navíc soud připomíná, že obdobně jako v případě stěžovatelů - fyzických či právnických osob, u kterých soudní řád správní ne- vylučuje, aby přes povinné zastoupení advokátem ve smyslu $ 105 odst. 1 s. ř. s. byla kasační stížnost podána, resp. sepsá- na, přímo stěžovatelem, není ani v přípa- dě stěžovatelů - správních orgánů vylou- čeno, aby kasační stížnost byla podána za správní orgán osobou oprávněnou obecně za tento správní orgán jednat (kterou v případě finančního ředitelství jeho ředitelka je) a v řízení o kasační stížnosti za něj jednala jiná osoba opráv- něná za něj jednat ve smyslu $ 33 odst. 5 či $ 35 odst. 2 s. ř. s. Poté se Nejvyšší správní soud zabýval důvodností jednotlivých stížnostních dů- vodů uvedených v kasační stížnosti žalo- vaného, o kterých uvážil následovně. Žalovaný předně namítá, že se krajský soud neřídil vlastními právními závěry 1068 v předcházejícím rozsudku; tvrdí, že pl- ně respektoval názor soudu a odstranil všechny vytýkané nedostatky původních správních rozhodnutí. Pro posouzení této námitky považuje Nejvyšší správní soud za rozhodné, že krajský soud svým původním rozsudkem ze dne 14. 9. 2000 zrušil původní rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 9. 1999 pro nepřezkoumatel- nost pro nedostatek důvodů. Soud tak učinil mj. proto, že nemohl věcně posou- dit důvodnost některých námitek žalob- kyně. V případě zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je základní povin- ností žalovaného vydat nové rozhodnu- tí, které bude soudně přezkoumatelné, a nepřímé konstatování této povinnosti bylo v daném případě také základním právním názorem krajského soudu vy- sloveným v předcházejícím rozsudku, kterým byl žalovaný vázán. Za takové si- tuace je pak žalobkyně oprávněna uplat- nit v podstatě jakékoliv žalobní námitky napadající nová rozhodnutí žalovaného a soud se jimi musí při přezkumu správ- ního rozhodnutí zabývat. Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že podle jeho přesvědčení pochybení žalovaného vytýkané krajským soudem V původním rozsudku nezakládalo ne- přezkoumatelnost správních rozhodnutí jako celku, nýbrž vzhledem k rozsahu a povaze vytýkaného pochybení šlo spí- še o vadu řízení spočívající v tom, že se správní orgán nevypořádal s některými z konkrétních námitek uplatněných ža- lobkyní. I v takovém případě, tj. pokud by nedošlo ke zrušení původních roz- hodnutí pro nepřezkoumatelnost, nýbrž pro vady řízení, by v žalobě uplatněné námitky byly přípustné. Nejvyšší správní soud se sice ztotož- ňuje s tím, že v žalobě proti novému rozhodnutí správního orgánu, které by- lo vydáno poté, kdy předchozí správní rozhodnutí bylo ve správním soudnic- tví zrušeno, nemůže žalobce zpravidla uplatňovat námitky nové, které mohl přednést již v původním soudním říze- ní, nicméně je přesvědčen, že v dané vě- ci je třeba rozlišovat mezi žŽalobními ná- mitkami a právním zdůvodněním těchto námitek. Žalobce tak zpravidla nemůže ve „druhém“ soudním řízení uplatnit žalobní námitky, které mohl přednést již v původním soudním řízení; může nicméně doplňovat či měnit svou právní argumentaci podporující jím tvrzenou důvodnost stávajících žalobních námi- tek. Pokud pak soud rozhoduje v novém řízení o námitkách podpořených odliš- nou právní argumentací a uzná její dů- vodnost, může se jeho rozhodnutí lišit od původního, ačkoliv je zajisté obecně nežádoucí, aby si právní názory, které ve svých rozsudcích vyslovil a kterými je správní orgán vázán, vzájemně odporo- valy. V daném případě těžiště žalob jak v původním, tak v následném soudním řízení spočívalo v tvrzení, že částky vy- naložené na základě smluv o zamezení konkurence a na proplacení pohonných hmot použitých k soukromým účelům na základě pracovních smluv mají být zohledněny při stanovení základu daně jako daňově uznatelné výdaje (náklady). I když se částečně liší právní argumenta- ce žalobkyně v původních a současných žalobách, základní žalobní námitky jsou shodné, a proto v každém případě mo- hou být uplatněny i v novém soudním ří- zení o žalobách proti správním rozhod- nutím vydaným po zrušení původních rozhodnutí soudem. Z pohledu zde přijatého závěru pak Nejvyšší správní soud posoudil námit- ku žalovaného spočívající v nesouhlasu s názorem krajského soudu o povinnosti vypořádat se s námitkou žalobkyně, aby byla zvážena možnost podřadit výdaje ze smlouvy o zamezení konkurence do výdajů daňově uznatelných podle $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Žalovaný zde dovozuje, že žalobkyně takovou ná- mitku v minulém soudním řízení neu- vedla, a tím stanovila „napevno“, že se domáhá uznání těchto výdajů jako vý- dajů na pořízení nehmotného majetku, a navíc neunesla své důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud však z napade- ných správních rozhodnutí zjistil, že se žalovaný touto námitkou stručně zabý- val. Uvedl, že žalobkyně skutečnost jí tvrzenou nedoložila žádnými důkazy, resp. tyto důkazy nesvědčí ve prospěch souvislosti takto vynaložených nákladů s dosažením, zajištěním a udržením zis- ku, avšak poté uvedl, že se žalobkyně již této možnosti nedovolává (a to s odka- zem na řízení o původní žalobě). Žalo- vaný tedy prohlašuje, že se s námitkou nevypořádal, ačkoliv tak ve skutečnosti - přinejmenším částečně - učinil, byť s dovětkem, že námitka už není aktuální. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud nesprávně vytýká žalo- vanému, že se ve svém rozhodnutí s tou- to námitkou nevypořádal. Krajský soud se naopak ve svém rozsudku měl tou- to námitkou žalobkyně věcně zabývat a posoudit, zda byly splněny podmínky pro uznání částek vynaložených na zá- kladě smlouvy o zamezení konkurence jako výdajů vynaložených za účelem do- sažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. a zda žalobkyně dosta- tečně prokázala toto účelové určení vý- dajů, popřípadě v jaké výši. Nejvyšší správní soud souhlasí se zá- věrem žalovaného, že soud je v řízeních o žalobách proti rozhodnutím správní- ho orgánu podle $ 75 odst. 1 s. ř. s. vá- zán skutkovým a právním stavem v době vydání správního rozhodnutí. Žalovaný 1069 402 však mylně dovozuje, že soud je vázán skutkovým a právním stavem, který tu byl v době rozhodování správního roz- hodnutí v prvé instanci. Správní řízení tvoří jeden celek, skládající se z rozho- dování v první instanci a případného rozhodování o odvolání, resp. rozkladu. Odvolací správní orgán může při svém rozhodování zpravidla účinně odstranit vady rozhodnutí vydaného v I. stupni, resp. vady řízení, které tomuto rozhod- nutí předcházelo. Vzhledem k tomu, že soud v řízeních o žalobách rozhoduje o zákonnosti správních rozhodnutí, pro- ti nimž není přípustný řádný opravný prostředek [srov. $ 68 písm. a) s. ř. s.], kterými jsou zpravidla rozhodnutí o od- volání, resp. o rozkladu, je pro soud roz- hodující právní a skutkový stav, který tu byl v době vydání napadeného správ- ního rozhodnutí vydaného v poslední instanci. Proto byl v dané věci rozhodu- jící právní a skutkový stav v okamžiku vydání nových rozhodnutí žalovaným po zrušení jeho původních rozhodnutí soudem. Dále žalovaný v kasační stížnosti na- mítá, že nebyl povinen seznámit žalob- kyni se stavem odvolacího řízení, ne- boť v novém řízení šlo pouze o právní posouzení a listinné důkazní prostředky byly zcela totožné. S touto námitkou se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, i když zčásti z poněkud odlišných důvodů, než které uvádí žalovaný. Žádné ustanove- ní daňového řádu nestanoví správnímu orgánu obdobnou povinnost, jakou má správní orgán podle $ 33 odst. 2 spr. ř. Správní řád se přitom pro daňové řízení podle $ 99 d. ř. nepoužije. Takovou po- vinnost nelze vzhledem ke specifikům daňového správního řízení dovodit ani ze zásady součinnosti podle $ 2 odst. 2 d. ř. Jinak by tomu bylo, pokud by ža- 1070 lobkyně např. požádala o nahlédnutí do spisu a to jí žalovaný neumožnil. Ze správního spisu však Nejvyšší správní soud nezjistil, že by se tak stalo. Soud tak uzavírá, že žalovaný neměl povinnost sám vyzývat žalobkyni k seznámení se stavem odvolacího řízení, naopak měl povinnost se vypořádat se všemi odvola- cími námitkami ve svém rozhodnutí. Nejvyšší správní soud rovněž při- svědčil námitce, kterou žalovaný napadá závěr krajského soudu, a má za to, že soud pochybil, když se nevypořádal s ná- mitkou neplatnosti rozhodnutí správ- ce daně. Žalovaný uvádí, že žalobkyně napadla odvoláním platný platební vý- měr, a že se tedy otázkou ověření ne- platnosti nezabýval oprávněně. K této námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že povinnost vyjádřit se výslovně k exis- tenci nebo neexistenci podmínek řízení a v daňovém řízení k otázce neplatnos- ti rozhodnutí má správní orgán pou- ze v případě, jestliže takovou námitku vznesl účastník v průběhu správního ří- zení. Jak však Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil, námitka neplatnosti rozhod- nutí ani překážka litispendence nebyla v odvoláních žalobkyně uvedena, a ne- lze tudíž vyčítat žalovanému, že se jimi v odůvodnění svého rozhodnutí nezabý- val a že ze správního spisu nelze seznat, jak tuto námitku posoudil. Po posouzení důvodnosti kasační stížnosti žalovaného se Nejvyšší správ- ní soud zabýval důvodností jednotlivých námitek obsažených v kasační stížnosti žalobkyně. Nejvyšší správní soud se předně zto- tožňuje s názorem žalobkyně, že se kraj- ský soud měl meritorně zabývat námit- kou neplatnosti dodatečných platebních výměrů. Nejvyšší správní soud již výše uvedl, že tato námitka nebyla v průběhu správního řízení vznesena, a nelze vytý- kat žalovanému, že se jí výslovně v odů- vodnění svého rozhodnutí nezabýval. Vzhledem k tomu, že námitka neplat- nosti rozhodnutí z důvodu litispenden- ce byla poprvé uplatněna až v žalobách proti rozhodnutím žalovaného, bylo na krajském soudu, aby vyslovil k této otáz- ce svůj právní názor, který by byl pro správní orgán v dalším řízení závazný. To však krajský soud v dané věci neuči- nil. Jestliže se pojem neplatnosti doktri- nálně vykládá jako nicotnost, považuje Nejvyšší správní soud z hlediska $ 109 odst. 3 s. ř. s. i požadavku procesní eko- nomie za vhodné přijmout k této otázce i navazující otázce překážky litispenden- ce právní názor, který bude pro krajský soud v dalším řízení závazný. Správní or- gán (stejně jako soud) zkoumá z úřední povinnosti, zda jsou splněny podmínky řízení. Vždy tedy přihlíží k takovým pře- kážkám v řízení, jako je litispendence či res iudicata. Od překážek v řízení je pak nutno odlišit institut neplatnosti správního rozhodnutí podle $ 32 odst. 7 d. ř., který je specifický pro daňové ří- zení. Rovněž k případné neplatnosti správního rozhodnutí musí správní or- gán i soud přihlížet z úřední povinnos- ti. Nejvyšší správní soud má za to, že v kasační stížnosti, která obsahově na- vazuje na žalobu, jsou tyto pojmy zčásti nesprávně zaměňovány. Vady správního rozhodnutí vydaného v daňovém řízení, které způsobují jeho neplatnost, jsou ta- xativním způsobem uvedeny v cit. usta- novení, přičemž tvrzenou skutečnost, že nové dodatečné platební výměry byly vydány v době, kdy nenabylo právní mo- ci rozhodnutí správce daně o ověření neplatnosti původních platebních vý- měrů, nelze pod žádný z důvodů podle uvedeného ustanovení podřadit. Je tedy zřejmé, že nové dodatečné platební vý- měry v daném případě nejsou neplatné ve smyslu $ 32 odst. 7 d. ř. Od posouzení existence neplatnosti rozhodnutí správce daně je pak nutno odlišit posouzení otázky, zda v řízení existovala překážka litispendence, pří- padně překážka rei iudicatae. Překážka zahájeného řízení brání tomu, aby o téže věci probíhala paralelně dvě nebo více řízení. Na rozdíl od situace, kdy roz- hodnutí trpí neplatností ve smyslu $ 32 odst. 7 d. ř., může tato překážka řízení v průběhu řízení odpadnout, např. tehdy, -je-li jedno či více z paralelně vedených řízení o totožné věci zastaveno. V dané věci je při posouzení překážky litispen- dence nutno vyjít z premisy, že pokud v rozhodnutí chybí některá z náležitostí, s jejíž absencí je spojována neplatnost rozhodnutí, pak tato neplatnost existuje od samého počátku, tedy ex tunc. Pří- padné rozhodnutí správce daně může ta- kovou skutečnost pouze ověřit, tudíž má účinky toliko deklaratorní, což vyplývá z poslední věty $ 32 odst. 7 d. ř. Takový závěr odpovídá rovněž judikatuře Ústav- ního soudu (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98). Vzhledem k tomu, že v daném případě postrádaly původní dodatečné platební výměry správce daně náležitost ve smyslu $ 32 odst. 2 d. ř., s jejíž absencí spojuje $ 32 odst. 7 d. ř. neplatnost těch- to rozhodnutí (jež, jak již bylo uvedeno výše, je zpravidla doktrinálně vykládána jako jejich nicotnost), nelze v žádném případě tvrdit, že vydání „nových“ do- datečných platebních výměrů bránila překážka věci zahájené, resp. překážka věci rozhodnuté. Nově vydané platební výměry byly vydány v témže správním řízení, které nebylo ukončeno vydáním „platného“ rozhodnutí. K tomu Nejvyšší správní soud pro úplnost podotýká, že proti rozhodnutí správce daně o ověře- 1071 402 ní neplatnosti není dle $ 48 odst. 2 d. ř. odvolání přípustné a takové rozhodnutí nabývá právní moci dnem doručení. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k výše uvedenému závěru, že krajský soud měl sám přijmout závaz- ný právní názor ohledně možnosti apli- kace $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. na výdaje vynaložené na základě smlou- vy o zamezení konkurence, bylo bez- předmětné rozhodovat o další námitce žalobkyně, podle níž měl krajský soud uložit povinnost zdůvodnit nemožnost aplikace $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. i správci daně a zrušit rovněž jeho roz- hodnutí, neboť trpí stejnou vadou jako rozhodnutí žalovaného. Pouze pro úpl- nost tak Nejvyšší správní soud uvádí, že použití $ 78 odst. 3 s. ř. s. je ponecháno na úvaze soudu, který ke zrušení správní- ho rozhodnutí prvého stupně přistoupí podle okolností případu. Postupem pod- le cit. ustanovení se výrazně zasahuje do pravomocí veřejné správy, a proto je tře- ba jeho použití citlivě vážit. Může-li být pochybení orgánu I stupně a žalované- ho napraveno v rozhodnutí žalovaného, postupuje soud v souladu se zákonem, pokud zruší pouze rozhodnutí žalované- ho, a to zvláště v případech, jde-li pouze o posouzení právní otázky. U další námitky žalobkyně, podle níž krajský soud nesprávně posoudil otázku neuznání nákladů na pohonné hmoty hrazených žalobkyní zaměstnancům pro jejich soukromé cesty za výdaje podlé- hající režimu podle $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., musel Nejvyšší správní soud nejprve uvážit, zda ji lze považovat za přípustnou. Krajský soud totiž v pů- vodním rozsudku ze dne 14. 9. 2000 zrušil původní rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 9. 1999 pro pochybení týka- jící se posouzení jiných otázek, konkrét- 1072 ně daňové uznatelnosti výdajů vynalo- žených na základě smlouvy o zamezení konkurence, kdežto správnost závěru Ža- lovaného o tom, že výdaje vynaložené na pohonné hmoty nejsou výdaji ve smyslu $ 24 odst. 1 cit. zákona, soud v původ- ním rozsudku potvrdil. Vzhledem k to- mu, že se krajský soud při přezkumu nových správních rozhodnutí znovu stejnou námitkou žalobkyně zabýval a věcně se s ní vypořádal, a zároveň s při- hlédnutím ke skutečnosti, že je-li roz- hodnutí správního orgánu rušeno pro nepřezkoumatelnost, nelze zároveň vy- slovovat závazné právní názory o hmot- něprávních otázkách, považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné se s námitkou žalobkyně směřující proti závěrům kraj- ského soudu ohledně této otázky rovněž vypořádat. Lze nepochybně souhlasit se závěrem krajského soudu, že mezi příjmem a výdajem daňově uznatelným podle cit. ustanovení musí existovat vzá- jemná věcná souvislost, a tento závěr je v souladu s dosavadní konstantní judi- katurou Nejvyššího správního soudu. Mezi výdaji a očekávanými příjmy musí existovat přímý a bezprostřední vztah a neexistuje-li, nemůže se jednat o výda- je vynaložené na dosažení, udržení nebo zajištění příjmů. Jak však Nejvyšší správ- ní soud již dříve uvedl, z $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. nelze dovodit, že vynaložené náklady se vždy muse- jí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Podle Nejvyššího správního soudu je v projed- návané věci nezbytné krom uvedených východisek respektovat rovněž základní logické argumenty. Mezi stranami není sporu o tom, že mzdu jako takovou ne- lze podřadit pod žádné z písmen $ 24 odst. 2 cit. zákona, a že mzda tak nepřed- stavuje výdaj, u něhož platí nevyvrati- telná domněnka, že byl vynaložen na dosažení, zajištění nebo udržení příjmů. Tedy i v případě peněžní části mzdy vy- plácené zaměstnancům musí být zkou- mán onen přímý a bezprostřední vztah k příjmům daňového subjektu. Jestliže však správce daně ani žalovaný v pro- jednávaném případě nezpochybnili, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétní- mu zaměstnanci je daňově uznatelným nákladem ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., ačkoliv i tuto část mzdy nutně museli podrobit tam uvedené- mu testu, pak logicky stejný závěr musí učinit ohledně naturální části mzdy vy- placené stejnému zaměstnanci. Jinými slovy, jestliže správce daně i žalovaný uznali, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný ve smyslu cit. ustanovení, musí zároveň platit, že veš- keré mzdové výdaje na tohoto zaměst- nance jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zisku. Takový závěr je tak nut- no přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžité formě. Správce daně nemůže ve vztahu k jednomu za- městnanci jednu část mzdy uznat jako výdaj ve smyslu cit. ustanovení a druhou část mzdy za takový výdaj neuznat. Po- kud správce daně nevyžaduje prokázá- ní věcné souvislosti u jedné části mzdy konkrétního zaměstnance, v daném pří- padě její peněžité části, nemůže tak či- nit ani v případě zbývající části mzdy vyplacené tomuto zaměstnanci, byť je v daném případě vyplácena ve formě na- turálního plnění. Z uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud pochybil, když se ztotož- nil s názorem správce daně i žalovaného, kteří neuznali výdaje vyplacené žalobky- ní jejím zaměstnancům k úhradě pohon- ných hmot pro jejich soukromé účely za výdaje vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Po zhodnocení důvodnosti všech námi- tek uplatněných v kasačních stížnostech žalovaného a žalobkyně a na základě úvah výše uvedených dospěl Nejvyšší správ- ní soud k závěru, že kasačními stížnost- mi napadený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové trpí vadami ve smyslu $ 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud uvedený rozsudek zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm je Krajský soud v Hradci Králové v souladu s $ 110 odst. 3 s. ř. s. vázán právními názory Nejvyššího správního soudu uvedenými v tomto roz- sudku. Krajský soud je vázán právním ná- zorem tak, že 1) výdaje vynaložené na úhradu pohonných hmot zaměstnancům pro soukromé účely, jež jsou sjednány v pracovních smlouvách, jsou výdaji vyna- loženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobkyně ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., pokud tvoří naturální složku mzdy a peněžní část mzdy vyplacenou stejnému zaměstnanci uznali správce daně a žalovaný za výdaj ve smyslu tohoto ustanovení; 2) odvolací orgán nebyl povinen před vydáním svého rozhodnutí seznámit žalobkyni se stavem odvolacího řízení; 3) rozhodnutí správce daně ani odvolacího orgánu není neplatné (nicotné), řízení před správními orgány nebylo zatíženo překážkou litispendence či překážkou rei iuďicatae, 4) v dalším řízení se musí soud věcně vypořádat s ná- mitkou žalobkyně, že žalovaný pochybil, když neuznal výdaje vynaložené podle smlouvy o zamezení konkurence za výda- je vynaložené za účelem dosažení, zajiš- tění a udržení zdanitelných příjmů podle $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. K této otázce, vzhledem k jejímu hmotněpráv- nímu charakteru, nemohl Nejvyšší správ- ní soud, na rozdíl od otázky neplatnosti správních rozhodnutí, zaujmout prvotně stanovisko sám. (aš)
Akciová společnost S. v M. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň