znění zákona č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Právo správce daně předvolat osobu ($ 29 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) není omezeno na osoby fyzické, nýbrž vztahuje se rovněž na osoby právnické.
V projednávané věci je sporným vý- klad ustanovení $ 29 odst. 1 d. ř., podle něhož „správce daně předvolá osobu, je- jíž osobní účast v daňovém řízení je nutná, a v předvolání současně upozorní na právní důsledky nedostavení se, včel- ně možnosti jejího předvedení. Předvo- lání se doručuje do vlastních rukou“. Podle ustanovení $ 37 odst. 1 stejného zákona, které bylo rovněž aplikováno, „tomu, kdo nesplní ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající z tohoto nebo zvláštního daňového zá- kona nebo uloženou rozhodnutím podle tohoto zákona, může správce daně opa- kovaně uložit pokutu až do celkové výše 2 000 000 Kč. Opakovaně lze pokutu ulo- žit, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá“.
Jak vyplývá ze shora uvedeného, základní ar- gumentační pozice stěžovatele je posta- vena na tom, že předvolat lze toliko fyzic- kou, a nikoliv právnickou osobu. K tomu Nejvyšší správní soud nejpr- ve uvádí, že smysl ustanovení $ 29 odst. 1 d. ř. je dán zájmem na efektivním průbě- hu a účelu daňového řízení. Je proto zce- la legitimní, že správce daně má právo předvolat příslušnou osobu. Zároveň je však zapotřebí vnímat, že toto oprávnění správce daně podléhá striktním limitům, daným - mimo jiné - i základními zása- dami daňového řízení.
Je proto na místě připomenout ustanovení $ 2 odst. 2 d. ř., 608 podle něhož „správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém říze- ní volí jen takové prostředky, které da- ňové subjekty nejméně zatěžují a umož- ňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby ne- byly zkráceny daňové příjmy“. Optikou této zásady proporcionality a zdrženli- vosti státních zásahů do činnosti daňo- vých subjektů je proto nutno nazírat i bližší konkréta projednávané věci.
Nejvyšší správní soud ve svých úva- hách dále vycházel ze skutečnosti, že his- torickým vývojem právní vědy a právní- ho řádu postupně došlo k oddělenému vnímání fyzické a právnické osoby, resp. k obecnému uznání existence právnic- kých osob jako samostatných právních subjektů. Pro účely odůvodnění tohoto rozsudku postačuje odkázat na popis ge- neze pojmu právnické osoby obsažený např. v Komentáři k československému obecnému zákoníku občanskému (Fr. Rouček, J. Sedláček, Praha, 1935, díl. I, str.
247 a násl.) a na tam uvedenou odbor- nou literaturu. Jak k tomu výstižně pozna- menává Fr. Weyr (Teorie práva, 1936, str. 114), „všecky hromadďné (právnické) osoby jsou pouhou umělou konstrukcí, jíž se má znázorniti omezení individu- ální odpovědnosti fysických jednotlivců, čili věta, žé ručí (je povinována) práv- nická osoba - stát, spolek, akciová spo- lečnost atd. - vyjadřuje i negativní pra- vidlo, že fysičtí jednotlivci (její členové) neručí, resp. nejsou povinování. Povin- nosti právnické osoby jsou pak ve sku- tečnosti vždy povinnostmi jejích tzv. zá- stupců (orgánů, representantů atd.)“.
Takto nazíráno je nutno diferencovat i mezi předvoláním právnické a fyzické osoby. jakkoliv totiž je z povahy věci zřej- mé, že smyslem citovaného ustanovení $ 29 odst. 1 d. ř. je dostavení se konkrét- ní osoby ke správci daně za účelem da- ňového řízení, a proto již z povahy věci se ke správci daně mohou dostavit pou- ze fyzické osoby, chybuje stěžovatel v tom směru, že dostatečně nerozlišuje, zda k předvolání (příp. předvedení) fy- zické osoby dochází v důsledku jejího postavení jako reprezentanta právnické osoby či zda k tomu dochází jako k aktu určenému vůči skutečně fyzické osobě.
Jinak řečeno, zda je předvolána právnic- ká osoba (zde: daňový subjekt společ- nost J.), za kterou v konkrétném případě bude jednat její k tomu určený zástupce (reprezentant), anebo zda je předvolána fyzická osoba, jednající sama za sebe. V tomto směru je výklad provedený stě- žovatelem chybný a toto pochybení správně dešifroval v odůvodnění napa- deného rozsudku krajský soud. Pokud totiž zdejší soud aplikuje shora zmíněná obecnější myšlenková východis- ka na okolnosti daného případu, je nut- no ve shodě s názorem krajského soudu konstatovat, že rozhodnutí o předvolání správce daně bylo adresováno žalobci ja- ko fyzické osobě a bylo také zasláno na jeho soukromou adresu, nikoliv na adre- su daňového subjektu, jehož je žalobce jednatelem.
Rovněž opakované předvo- lání, doručené žalobci dne 1. 11. 2002, bylo určeno žalobci jako fyzické osobě, a uloženou pokutu nelze vykládat jinak než jako osobní sankci žalobci. Z ustanovení $ 29 odst. 1 d. ř. je při- tom zřejmé, že správce daně je oprávněn předvolat osobu, jejíž účast je při jedná- ní nutná, nikoliv pouze daňový subjekt. Vymezení osob, které by měly být před- volány, přitom závisí na okolnostech konkrétní věci. Zpravidla tak jimi bude právě daňový subjekt (za který jedná je- ho statutární orgán) a dále se může jed- nat o osoby vymezené v ustanovení $ 7 d.
ř., tzn. třetí osoby. Stěžovateli proto lze přisvědčit v tom směru, že žalobce ne- pochybně spadal do skupiny osob, které mohly být předvolány podle citovaného zákonného ustanovení. Zároveň však je zapotřebí poměřovat fakt předvolání se zákonným požadavkem nutnosti osobní účasti, a to s přihlédnu- tím ke zmíněným zásadám proporciona- lity a zdrženlivosti. To znamená, že i vůči okruhu osob, které je správce daně zá- sadně oprávněn předvolat, je na místě zdrženlivost a nezatěžování nad nezbyt- nou míru.
Takto nazíráno v projednáva- né věci došlo k předvolání žalobce a k je- ho následnému potrestání proto, že jeho „neúčast znemožnila správci daně za- hájit daňovou kontrolu“, a „ověřit tak daňový základ a daň u daňového sub- jektu J., s. r. o.“. K tomu však správně uve- dl v odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud, že z daňového řádu ani z ji- ného právního předpisu nevyplývá, že by daňová kontrola musela být nutně za- hajována se statutárním orgánem spo- lečnosti. Správce daně tak ve skutečnos- ti oslovil nikoliv žalobce jako fyzickou osobu, nýbrž - jeho prostřednictvím - daňový subjekt, o čemž dostatečně svěd- čí obsah předmětného předvolání.
Ulo- žení pokuty jako ryze osobní pokuty proto za této situace nebylo případné. Jak si ostatně správně povšiml krajský soud, v daném případě správce daně ná- sledně zahájil daňovou kontrolu se zpl- nomocněným zástupcem daňového sub- jektu, tzn. bez osobní účasti žalobce. 609 893 893 Daňové řízení: právní důsledky sdělení důvodu rozdílu mezi přiznanou a dodatečně vyměřenou daní k $ 32 odst. 9 a 10 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“) Ustanovení $ 32 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, podle něhož lze v případě, že se vyměřená daň odchyluje od přizná- ní, žádat v odvolací lhůtě správce daně o sdělení důvodu rozdílu mezi sta- noveným daňovým základem a daní, jež byla přiznána nebo za řízení uznána, dopadá jak na případy rozhodnutí správce daně sdělených formou „platebního výměru“, tak na případy, kdy takové rozhodnutí bylo sděleno formou „dodatečného platebního výměru“.
V obou případech se podle $ 32 odst. 10 citovaného zákona doba počínající dnem, který následuje po dni podání takové žádosti, a končící dnem, kdy správce daně vyrozuměl daňo- vý subjekt o důvodech, nepočítá do běhu odvolací lhůty.
Ing. Jiří N. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o uložení pokuty, o ka-