účinném pro zdaňovací období roku 1994 Ustanovení $ 24 odst. 2 písm. i) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve spojení s $ 7 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách, nevylučuje, aby daňový sub- jekt vytvářel rezervy na opravu hmotného majetku i pro odstranění závad způsobe- mých zhotovitelem na novostavbě.
účinném pro zdaňovací období roku 1994 Ustanovení $ 24 odst. 2 písm. i) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve spojení s $ 7 zákona ČNR č. 593/1992 Sb., o rezervách, nevylučuje, aby daňový sub- jekt vytvářel rezervy na opravu hmotného majetku i pro odstranění závad způsobe- mých zhotovitelem na novostavbě.
C.) Klíčovým aplikovaným zákonným usta- novením bylo v projednávané včci ustanovení $ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., v relevantním znění, podle něhož „výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také rezer- vy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové úče- ly stanoví zvláštní zákon“. Mezi účastníky říze- ní není sporu v tom, že tímto zvláštním zákonem je v daném případě zákon č. 593/1992 Sb. pro zjištění základu daně z příjmů. Podle $ 7 to- hoto zákona v rozhodném znění platilo: „(1) Rezervu na opravy hmotného majet- ku, která je výdajem (nákladem) na dosaže- ní, zajištění a udržení příjmů, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je osm a více let, mohou vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří a) mají k hmotnému majetku právo vlast- nické nebo právo hospodaření, pokud tuto re- zervu nevytváří nájemce podle písmena b), b) jsou nájemci hmotného majetku a k opravám najatého hmotného majetku jsou smluvně zavázáni. (2) Za opravy podle tohoto zákona se ne- považuje technické zhodnocení podle zvlášt- ního zákona. (3) Rezerva podle odstavce 1 se nevytvá- ří v případech hmotného majetku, a) který je určen k likvidaci, b) u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, C) u něhož jde o opravy, které se pravidel- ně opakují každý rok. (4) Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivých věcí hmotného majetku určených k opravě a na základě rozpočtu nákladů na jejich opravu. (5) Je-li poplatníkovi daně z příjmu zná- ma skutečnost odůvodňující změnu výše re- zervy, musí provést úpravu její tvorby ve zdaňovacím období, v němž je mu tato sku- tečnost známa.“ Podle ustanovení $ 4 odst. 1, 2 stejného zákona dále platilo, že výdaje (náklady), na je- jichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve prospěch výnosů (příjmů) ve stej- ném zdaňovacím období, kdy pominuly dů- vody, pro které byly vytvořeny. Přitom se však „rezervy nesmějí vytvářet na výdaje (nákla- dy) na pořízení hmotného a nehmotného majetku“. Z uvedeného zákonného textu plyne ná- sledující. Především zákonná úprava skuteč- ně expressis verbis pozitivně nedefinovala pojem „oprava hmotného majetku“. Záro- veň však lze ze zákonné dikce vymezit přinej- menším některé negativní definiční znaky: * za opravu se nepovažuje technické zhodnocení hmotného majetku, * rezervu na opravy nelze vytvářet u ma- jetku určeného k likvidaci a nejedná se ani o opravu v důsledku nepředvídané či nahodi- lé události či o opravu s roční periodicitou, * rezerva se nesmí vytvářet na výdaje na pořízení hmotného majetku. Lze tedy učinit dílčí závěr, že zákonná úprava dovoluje daňovému subjektu zahr- nout mezi daňově uznatelné výdaje též rezer- vy, to však pouze v případě, kdy tak zákon vý- slovně stanoví. Tuto úpravu je nutno vnímat jako ústavně konformní, jelikož daňové právo svojí podstatou spadá do oblasti veřejného práva a mezi daňovým subjektem a správcem daně neexistuje vztah rovnosti, nýbrž jedná se o vztah svojí povahou vrchnostenský. Při hodnocení toho, zda v konkrétním případě daňový subjekt mohl daňově účinně uplatnit rezervu na opravu hmotného majetku - což je rozhodná otázka v nyní projednávané věci - je proto namístě vycházet z toho, zda na tento případ nedopadá některé ze shora zmí- něných negativních vymezení. K tomu Nejvyšší správní soud dále uvádí, že stěžovatel se mýlí, pokud obsáhle brojí proti aplikaci předpisu městským soudem, kterým mělo být v jeho věci opatření FMF čj. V/20 100/1992. Z napadeného rozsudku městského soudu je totiž patrno, že soud ne- aplikoval na případ stěžovatele postup před- vídaný podle citovaného ustanovení, nýbrž že toliko využil definici opravy zde vyjádře- nou. V tomto směru městskému soudu nelze apriori nic vytknout, neboť je nesporné, že za situace existující potřeby vymezení urči- tých zákonných pojmů je soud oprávněn toto vymezení provádět a je pak již jen jeho věcí, na základě jakých výkladových metod tak bu- de činit. Odkaz na definici obsaženou v opat- ření exekutivního orgánu (a to bez ohledu na jeho právní povahu) z tohoto intelektuálního postupu přitom nelze vyloučit. Jinak řečeno, stěžovatel se mýlí, pokud se domnívá, že na jeho případ bylo aplikováno citované opatře- ní FMF, neboť ve skutečnosti městský soud použil pouze výklad jednoho pojmu zde ob- sažený. Závaznost tohoto výkladu proto není dána závazností předmětného opatření, nýbrž teprve jeho aplikací v konkrétním roz- hodnutí soudu, tzn. nejedná se o závaznost plynoucí z právního předpisu, nýbrž z indivi- 697 1871 duálního právního aktu, kterým je rozhodnu- tí soudu. Lze tak poněkud zjednodušeně shr- nout, že relevance této definice je principiálně srovnatelná se situací, kdy by se soud např. zto- tožnil s určitou definicí vytvořenou doktrínou. Nejvyšší správní soud rovněž připomíná, že stěžovatel nezpochybnil vymezení pojmu opravy tak, jak je učinil shora naznačeným způsobem městský soud, tzn. jako činnost, kterou se odstraňuje částečné fyzické opotře- bení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Tuto definici v zásadě přijímá i zdejší soud a souhlasí se stěžovatelem, že skutková situa- ce, k níž došlo v projednávané věci, je pod to- to vymezení jednoznačně podřaditelná. Jak totiž plyne ze shora uvedeného, v daném případě je nesporné, že snaha stěžovatele o opravy novostavby z vlastních prostředků není motivována úsilím o technické zhodno- cení hmotného majetku, nýbrž že ve skuteč- nosti jde pouze o uvedení stavby do takového stavu, který umožní plně využívat sledovaný účel, akceptovaný ostatně i z hlediska daňové- ho práva. Z okolností této věci je dále patrno, že se nejedná o pravidelnou opravu, vzniklou běž- nou amortizací, nýbrž že zjištěné závady jsou natolik intenzivní, že prakticky znemožňují ob- vyklé a dlouhodobé užívání. Konečně není sporu ani o tom, že - zejména s přihlédnutím k ceně pořizované nemovitosti a k dalším smluvním podmínkám - předmětná rezerva nezakrývá vytváření výdajů na samotné poříze- ní hmotného majetku, nýbrž že se skutečně jedná o rezervu na jeho předpokládané opravy. Lze tak shrnout, že citovaná zákonná úpra- va nevylučuje, aby daňový subjekt vytvářel re- zervy na opravu hmotného majetku i v případě odstranění závad způsobených zhotovitelem na novostavbě. Výklad, který v tomto směru nabídl žalovaný i městský soud, je třeba ozna- čit za natolik restriktivně pojatý, že ve svých důsledcích představuje výklad contra legem. Argumentace městského soudu, že stěžovatel svým postupem vyloučil, aby svoji povinnost odstranit zjištěné závady splnila dodavatelská firma, zcela přehlíží okolnosti tohoto přípa- du, kdy bylo prokázáno, že se stěžovatel po této firmě marně snažil označené vady rekla- 698 movat a že tato firma v rozhodné době zjevně nebyla vůbec schopna této svojí povinnosti dostát. Postup stěžovatele lze proto hodnotit jako velmi racionální a účelný. Navíc, samot- ná skutečnost, zda dodavatel odstraní či niko- liv předmětné závady, není z daňového hle- diska rozhodná. Podle citovaného ustanovení $ 4 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb. totiž plati- lo, že „výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv; rezervy se zruší ve prospěch výnosů (příjmů) ve stejném zdaňo- vacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny“. Bylo tedy věcí samot- ného stěžovatele, jakým způsobem zajistí opravu předmětné nemovitosti, a pokud tak učinil z vlastních prostředků, musel respek- tovat zmíněné omezení. Případná následná satisfakce ve vztahu k dodavateli stavby je pak věcí řízení z oblasti soukromého práva, přičemž zdejší soud má za to, že za těchto okolností poskytnutá náhrada škody od doda- vatele stavby by principiálně představovala zdanitelný příjem. xx“ Nejvyšší správní soud považuje za nutné vyjádřit se rovněž k poukazu žalovaného na ustanovení $ 2 odst. 7 d. ř., který považuje V projednávané věci za zcela nepřípadný. Po- dle tohoto ustanovení by se totiž mohlo po- stupovat pouze tehdy, jestliže by daňovým subjektem prezentovaný úkon ve skutečnosti představoval úkon zcela jiný; pak by bylo na- místě brát v úvahu jeho skutečný obsah. V projednávané věci nicméně stěžovatel ni- kdy neprezentoval vytvoření rezervy na opra- vu hmotného majetku jako jiný právní úkon a celá podstata věci spočívala toliko v tom, zda bude tento postup stěžovatele akcepto- ván či nikoliv. Takto široce pojatý výklad $ 2 odst. 7 d. ř. zjevně odporuje logice věci, ne- boť by ve svých důsledcích nutně vedl k závě- ru, že uplatňování jakékoliv daňově uznatel- né položky by mohlo být chápáno jako pokus o zastřený právní úkon. Zcela otevřeně řeče- no, za zastřený právní úkon by mohl být ozna- čen každý případ, kdy by se právní názor da- ňového subjektu nepřekrýval s právním názorem správce daně. Takový výklad je však zjevně neudržitelný (...). Daňové řízení: vyměření daně Daň z přidané hodnoty: vyměření nadměrného odpočtu k $ 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) k $ 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 258/1994 Sb., č. 133/1995 Sb. a č. 17/2000 Sb.*“ Zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplika- ce 5 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když do- spěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Až den vydání platebního výměru je tedy dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň.z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu $ 37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dnes $ 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
Ing. Petr Z. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů fyzických