zdaňovací období roku 1993 Stanovil-li $ 29 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 149/1995 Sb., že vstupní cenou hmotné- ho majetku a nehmotného majetku se rozumí reprodukční pořizovací cena, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo znalcem, bylo na vůli daňového subjektu, jakou z obou metod stanovení ceny si vybere. Z pouhého pořadí, v němž citované ustano- vení obě metody uvádělo, nebylo možno dovozovat, že znalecké zjištění ceny při- chází v úvahu jen tehdy, není-li tu zvláštních cenových předpisů.
zdaňovací období roku 1993 Stanovil-li $ 29 odst. 1 písm. c) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 149/1995 Sb., že vstupní cenou hmotné- ho majetku a nehmotného majetku se rozumí reprodukční pořizovací cena, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo znalcem, bylo na vůli daňového subjektu, jakou z obou metod stanovení ceny si vybere. Z pouhého pořadí, v němž citované ustano- vení obě metody uvádělo, nebylo možno dovozovat, že znalecké zjištění ceny při- chází v úvahu jen tehdy, není-li tu zvláštních cenových předpisů.
C.) Důvodné jsou ovšem věcné námitky, které stěžovatel vznáší proti argumentům krajského soudu. Stěžovatel při stanovení vstupní ceny restituovaných nemovitostí, je- jíž výše byla určující pro stanovení výše odpi- sů, vycházel z $ 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném k 31. 5. 1993. Podle něj se vstupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku rozumí re- produkční pořizovací cena, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo soudním znalcem, v ostatních případech [ostatními případy se mají na mysli případy odlišné od těch, jež jsou popsány pod písmeny a) a b) tohoto ustanovení, tedy úplatné pořízení majetku nebo pořízení či vyrobení majetku ve vlastní režii], Poznámka pod čarou č. 31, umístěná za pojem „reprodukční pořizovací cena“, pak od- kazuje na $ 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., * Publikován pod č 474/2005 SL. NSS. o účetnictví. Podle písm. b) tohoto ustanove- ní se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v do- bě, kdy se o něm účtuje. Podstata sporu mezi stěžovatelem a žalo- vaným spočívá v tom, zda zákonná formulace „cena zjištěná podle zvláštních předpisů ne- bo soudním znalcem“ dává adresátu normy možnost zjistit cenu jedním či druhým způ- sobem, nebo zda možnost použít ke zjištění ceny soudního znalce je podmíněna tím, že tu nejsou žádné zvláštní předpisy, podle nichž by bylo možno postupovat. Žalovaný i krajský soud tvrdí, že v době účtování o nemovitostech byla v účinnosti vyhláška č. 393/1991 Sb., a bylo tedy nutno zjistit re- produkční pořizovací cenu podle ní; i když cenu případně zjišťoval znalec, byl povinen postupovat podle vyhlášky. Stěžovatel je na- proti tomu přesvědčen, že citované ustanove- ní umožňuje stanovit cenu jak podle zvláštní- ho předpisu, tak znaleckým posudkem, který přitom nemusí vycházet z cenového předpi- su. Zdejší soud dává zapravdu stěžovateli. Nejprve je třeba upozornit na některé ne- přesnosti, jichž se dopustil krajský soud. Po- dle něj je vyhláška č. 393/1991 Sb. zvláštním předpisem, na který odkazuje (v poznámce č. 31) $ 24 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví; jelikož v daném zdaňovacím ob- dobí platil tento předpis, nebylo možno sta- novit cenu znaleckým posudkem. Stěžovatel jednak správně upozorňuje na chybu v čísle paragrafu: na stěžovatelovu věc se totiž vzta- huje $ 25 odst. 4 zákona o účetnictví (nikoli $ 24, který ani tolik odstavců v roce 1993 ne- měl). Dále toto ustanovení neobsahuje po- známku č. 31 ani žádný jiný odkaz: poznámka pod čarou č. 31 se vyskytuje v $ 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Do třetice tato poznámka pod čarou neodkazuje na zvláštní předpis, podle nějž je třeba stanovit reprodukční pořizovací cenu (tím méně na konkrétní vyhlášku č. 393/1991 Sb.), nýbrž na definici pojmu „reprodukční pořizovací ce- na“ v zákoně o účetnictví. 809 1306 Právě této definice je zapotřebí se přidr- žet při řešení sporné právní otázky. Cenu, „za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“, je totiž možno s mnohem vět- ší pravdivostí určit mimo rámec cenových předpisů, které rychle zastarávají; ceny podle nich určené pak ncodpovídají poměrům na trhu, jak ostatně poznamenává i krajský soud. Dosadíme-li si tedy definici pojmu „repro- dukční pořizovací cena“ tak, jak je obsažena v $ 25 odst. 4 zákona o účetnictví, do $ 29 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, bu- de vstupní cenou hmotného majetku a ne- hmotného majetku cena, za kterou by byl ma- jetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo soudním znalcem. V situaci, kdy je cena urče- ná podle cenových předpisů zjevně a výrazně nižší než cena, za kterou by bylo možno ne- movitost skutečně pořídit, je namístě nejen připustit znalecké zjišťování ceny, nepřihlíže- jící k cenovým předpisům, ale spíše je ještě upřednostnit. To by samozřejmě nebylo možné, pokud by zákon takový variantní přístup neumožňo- val nebo jej omezoval jednoznačnými kritérii; to ale není případ $ 29 odst. 1 písm. c) záko- na o daních z příjmů. Text „cena zjištěná po- dle zvláštních předpisů nebo soudním znal cem“, který nijak dále neupřesňuje vzájemný vztah obou metod ani jejich použití neome- zuje na určité případy, by stejně tak dobře mo- hl znít „cena zjištěná soudním znalcem nebo podle zvláštních předpisů“. Je velmi pravdě- podobné, že zákonodárce neměl v úmyslu ponechat na vůli daňového subjektu, zda se bude řídit cenovými předpisy, nebo zda se spolehne na úsudek znalce (pozbýval by tak totiž na významu smysl tvorby cenových předpisů). Sám stěžovatel upozorňuje na zá- kon č. 248/1992 Sb., o investičních společ- nostech a investičních fondech, který ve svém $ 18 odst. 2, ve znění před novelou pro- vedenou zákonem č. 124/1998 Sb., říká: „Oce- nění nemovitostí a movitých věcí se musí provést před jejich nákupem a dále ve lhů- tách stanovených ve statutu fondu, nejméně však jedenkrát ročně. Ocenění se provede po- dle předpisů platných v době, kdy se provádí. 810 Nenýli těchto předpisů, provede je soudní znalec nezávislý na investiční společnosti nebo na investičním fondu.“ Preference sta- novení ceny podle cenového předpisu je zde jednoznačná. Namátkou lze uvést rovněž $ 7 odst. 2 zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dě- dické, dani darovací a dani z převodu nemo- vitostí, ve znění k 31. 12. 1992: „Je-li nabytým majetkem nemovitost, je touto cenou (pozn. cenou majetku obvyklou v místě a době na- bytí podle odst. 1) cena zjištěná podle zvlášt- ního předpisu.“ Poznámka pod čarou k tomu- to ustanovení pak odkazuje na vyhlášku č. 393/1991 Sb. (a v současnosti již na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku). Ani zde pochopitelně nevznikají při výkladu žád- né pochybnosti. Ustanovení, které se stalo sporným v stě- žovatelově věci, však s uvedenými příklady nelze srovnávat. O nevhodnosti jeho formula- ce svědčí i to, že již s účinností k 1. 8. 1995 by- lo zde obsažené pravidlo novelizováno [a no- vě zařazeno pod písmeno d)] zákonem č. 149/1995 Sb., který za stávající text vložil větu „pokud tuto cenu nelze zjistit podle zvláštních předpisů“. Možný argument, po- dle nějž touto novelou zákonodárce pouze dodal to, co chtěl říci již dříve, je stejně málo případný jako výklad, který pro původní zně- ní sporné normy zvolil žalovaný. Krajský soud, který se k žalovanému přiklonil, pova- žoval stěžovatelův názor o možnosti volby mezi oběma metodami za neudržitelný. Spor- ným ustanovením se totiž podle něj jistě ne- sledovalo to, aby si daňový subjekt (zcela po právu) zahrnul do nákladů odpisy vypočtené z vysoké vstupní ceny stanovené znalcem, a správce daně by naopak (zcela po právu) vycházel z odpisů vypočtených z nízké vstup- ní ceny stanovené podle cenového předpisu: kdo by pak určoval, která z obou takto stano- vených cen má být akceptována? Šíře uvážení při volbě metody stanovení ceny, jakou ve sporném ustanovení spatřuje stěžovatel, by tak vedla k absurdním důsledkům. Snaha krajského soudu dobrat se smyslu ustanovení pomocí teleologického výkladu je s ohledem na pravděpodobný úmysl záko- nodárce pochopitelná; v projednávané věci je však tento druh výkladu nešťastně zvolen. Slovní vyjádření pravidla obsaženého v $ 29 odst. 1 písm. c) je jednoznačné; není tu ani ná- znak toho, že by snad existence zvláštního cenového předpisu vylučovala možnost zna- leckého posouzení mimo rámec cenových předpisů, a nelze od adresáta normy žádat, aby si takový vztah mezi oběma metodami domýš- lel. Připisovat spornému ustanovení jiný smysl, než v něm byl vyjádřen slovy, pak nemůže ani aplikující orgán, pokud by to bylo k tíži adre- sáta normy (srov. č. 474/2005 Sb. NSS a nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. IL ÚS 487/2000", jichž se stěžovatel dovolá- vá). Zdejší soud se shodně s dosud rozhodují- cími orgány domnívá s ohledem na nežádoucí následky, které popsal krajský soud, že úmys- lem zákonodárce nebylo již při prvotní formu- laci ustanovení položit obě metody oceňování vedle sebe, nýbrž stanovit jejich posloupnost. Vyjádřit tento úmysl tak, aby byl z ustanovení seznatelný, se však zákonodárci podařilo až no- velou provedenou zákonem č. 149/1995 Sb. Pokud tedy před účinností této novely stěžo- vatel zvolil znalecké ocenění nemovitostí bez použití cenových předpisů, choval se v soula- du s tehdy platným pravidlem a správce daně byl povinen jeho volbu respektovat. 1307 Účetnictví: dohadné účty pasivní k $ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví k $ 23 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňova- cí období roku 1999 Na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Takto však lze účtovat pouze o nákladech, kte- ré byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat.
Ing. Jiří T. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob,
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. června 2007
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu