na č. 259/1994 Sb. I. Daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především test jeho legitimity. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, před- vídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat, a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný vý- znam a funkce státu. II. Vymezení pojmu „závislá činnost“ podle ustanovení $ 6 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nemůže být redukováno to- liko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž se musí jed- nat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména-povahou vykonávané činnosti (typicky práce vyko- návaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také teh- dy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pra- covněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném dů- sledku poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou činnost vykonávanou. pouze krátkodobě či nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zada- vatele (např. sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akcep- tovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by předsta- 554 SBÍRKA ROZHODNUTÍ NS$ 6/2005 572 vovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry. Zvyšování zaměstna- nosti nástroji působení státu, a to i daňovými, totiž ve svých důsledcích ne- může vést k tomu, aby byly uzavírány pracovní vztahy i tehdy, jestliže na je- jich uzavření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.
na č. 259/1994 Sb. I. Daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především test jeho legitimity. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, před- vídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat, a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný vý- znam a funkce státu. II. Vymezení pojmu „závislá činnost“ podle ustanovení $ 6 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nemůže být redukováno to- liko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž se musí jed- nat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména-povahou vykonávané činnosti (typicky práce vyko- návaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také teh- dy, pokud se bude jednat o činnost dlouhodobou a pokud k uzavření pra- covněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném dů- sledku poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou činnost vykonávanou. pouze krátkodobě či nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zada- vatele (např. sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akcep- tovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by předsta- 554 SBÍRKA ROZHODNUTÍ NS$ 6/2005 572 vovala nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry. Zvyšování zaměstna- nosti nástroji působení státu, a to i daňovými, totiž ve svých důsledcích ne- může vést k tomu, aby byly uzavírány pracovní vztahy i tehdy, jestliže na je- jich uzavření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad by popíral i samotnou soukromoprávní podstatu pracovního práva.
Věc: Společnost s ručením omezeným Z. v P. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce. Finanční úřad pro Prahu 1 platebním výměrem ze dne 20. 4. 2000 předepsal žalobci daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za rok 1998 ve výši 305 140 Kč. Správní or- gán při kontrole zjistil, že žalobce proplá- cel na základě písemných dohod faktury za odborné zednické práce, vedení stav- by a výkon technického dozoru dodava- telům Z. H., R. H., J. H., V. K. a S. Š. Jedna- lo se však o zastřený stav věci ve smyslu ustanovení $ 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „daňový řád“), neboť ve skutečnosti byli uvedení dodavatelé povinni dbát pokynů zadava- tele, nenesli žádné materiálové náklady spojené s výkonem činnosti a nejednali vlastním jménem. Proto se jednalo o příj- my ze závislé činnosti dle ustanovení $ 6 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů, což bylo formálně zastře- no tím, že dodavatelé svou činnost faktu- rovali jako osoby samostatně výdělečně činné. Přitom podle ustanovení $ 1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti“ je právnická osoba povinna zajišťovat pl- nění běžných úkolů vyplývajících z před- mětu její činnosti svými zaměstnanci, které k tomuto účelu zaměstnává v pra- covních vztazích podle zákoníku práce. Protože žalobce prováděl výstavbu byto- vých jednotek a využití jmenovaných profesí na hlavní pracovní poměr je zcela běžné, byla mu doměřena daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Finanční ředitelství pro- hlavní město Prahu zamítlo žalobcovo odvolání žalo- bou napadeným rozhodnutím ze dne 10. 7. 2002. Konstatovalo, že smlouvy uzavřené se jmenovanými dodavateli ne- splňují znaky smlouvy o dílo dle ustano- vení $ 536 obchodního zákoníku. Z je- jich dikče totiž není patrno, že jde o obchodněprávní vztah mezi dvěma podnikatelskými subjekty, není v nich uveden relevantní právní předpis a spe- cifikace konkrétního díla a termín jeho odevzdání. Ve fakturách není vymezen rozsah odvedené práce, chybí vyúčtová- ní dodaného díla a.odměna je vyčíslena druhově, tedy za zednické práce na pří- slušné stavbě. Dotčené fyzické osoby v rozhodném období fakturovaly toliko žalobci- a s výkonem této činnosti nemě- ly kromě nákladů za použití vlastního motorového vozidla a za sociální'a zdra- votní pojištění jiné výdaje. Navíc S. Š. ja- ko zástupce žalobce podepisoval nájem- ní smlouvy na pronájem elektrického nářadí a byly mu vypláceny částky na ná- kup stavebního a dalšího materiálu. Pan Z. H. od dalších dodavatelů přebíral sta- vební materiál určený pro žalobce. Z toho plyne, že S. Š. a Z. H. v některých případech jednali jménem žalobce, 9 Od I. 1 2005 f 13 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. 572 a nikoliv jménem vlastním, tzn. nepraco- vali pro, žalobce jako podnikatelské sub- jekty (viz $ 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, $.1 odst. 1 obchodního zákoníku). Žalovaný tak do- spěl k závěru, že ve skutečnosti žalobce se jmenovanými osobami uzavřel nikoliv smlouvy o dílo podle obchodního záko- níku, nýbrž pracovní smlouvy dle $ 29 zákoníku práce. Protože pro posouzení toho, zda se jedná o příjem ze závislé čin- nosti anebo nikoliv, není rozhodující, zda má občan Živnostenský list či o jaký druh smlouvy se jedná, ale skutečný ob- sah- právního vztahu; konstatoval žalova- ný, že daň z příjmů fyzických osob ze zá- vislé činnosti a funkčních požitků za rok 1998 byla žalobci předepsána v souladu se zákonem. Městský soud rozsudkem ze dne 13. 1. 2004 žalobu zamítl: Uvedl; že pod- statným rysem závislé činnosti je, že tato činnost není vykonávána pod vlastním jménem a na vlastní účet a odpovědnost poplatníka, nýbrž podle pokynů plátce příjmů. Pro kvalifikaci příjmů je: rozho- dující skutečný obsah právního úkonu, a nikoliv právní vztah, tzn. podle jakého zákona byla uzavřena příslušná smlouva. V daném případě soud dospěl k závěru, že z obsahu jednotlivých dohod je zřej- mé, že výkon prováděné práce je vyme- zen obecně, a.je.tak zřejmé, že je nutná konkretizace pokyny žalobce. Skuteč- nost, že dodavatelé vykonávali sjednané práce osobně, vyplývá ze zjištění dožáda- ných finančních úřadů. Ze stejného zdroje je rovněž patrno, že údajní doda- vatelé nevykazovali žádné materiálové náklady ani samostatnou fakturační čin- nost jiným subjektům. Protože žalobce je povinen hlavní předmět své činnosti zajišťovat svými zaměstnanci, je nutno „dohody o spolupráci“ posoudit jako za- střené pracovní vztahy, a žalobce proto 556 byl plátcem daně z příjmů dle ustanove- ní $.6 odst. 1 písm. a) zákona o. daních z příjmů. M Žalobce (stěžovatel) v kasační. stíž- nosti namítal, že napadený rozsudek je nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Uzavíranými dohodami o spolu- práci byla zajišťována činnost nikoliv tr- valého rázu, a to z důvodu specifické po- vahy stavebních prací. Stavby jsou totiž zpravidla zhotovovány dodavatelským způsobem, tzn. stavbu oficiálně zastřešu- je generální dodavatel, který ji realizuje za pomoci i několika úrovní subdodava- telů, a to podle stupně rozestavěnosti. Pokud.by prý měl být za správný považo- ván výklad zákona č. 1/1991 Sb., o za- městnanosti, učiněný správcem. daně, povede to k likvidaci stavebnictví, neboť za nezákonný bude považován dodava- telský způsob zhotovování staveb a ve svých důsledcích budou zpochybněna Živnostenská oprávnění např. s předmě- tem zednické práce. V tomto směru se stěžovatel odvolává na čl. 26 Listiny zá- kladních práv a svobod, zaručující svo- bodnou volbu povolání, z čehož vyplývá rovněž právo zvolit si formu výkonu prá- ce (pracovní poměr či podnikání). V projednávané věci pět osob trvalo na jiném vztahu se stěžovatelem než pra- covněprávním, a stěžovatel tak neměl ji- nou možnost než postupovat podle ob- chodního zákoníku. V žádném případě se však nejednalo o zastřený pracovně- právní vztah. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že uzavřené smlouvy nelze podřadit reži- mu obchodního zákoníku, jelikož se jed- nalo o obchodní závazkové vztahy mezi podnikateli, týkající se jejich podnikatel ské činnosti. Skutečnost, že dotčené fy- zické osoby fakturovaly pouze stěžovate- li a nevykazovaly materiálové náklady, považuje stěžovatel za irelevantní a za významné označuje to, že jim nemusel pracovní pomůcky a nástroje zajišťovat. Obdobně to, že živnostníci neměli v roz- hodném období jiné příjmy od jiných subjektů, nemá žádný význam, protože stěžovatel nemohl kontrolovat, zda jeho subdodavatelé mají ještě další příjem či nikoliv. Skutečnost, že v některých pří- pádech stěžovatel živnostníkům (subdo- davatelům) proplácel pracovní pomůcky, oděvy a nářadí, stěžovatel zdůvodňuje tím, že toto zboží bylo kupováno pro je: ho zaměstnance, a jednalo se tak pouze o „projev dobrých vzájemných obchod- ních vztahů mezi dvěma podnikatelský- mi subjekty“ Není pravda, že živnostníci jednali za stěžovatele jako jeho pracovní- ci: v případě jednání pana S. Š. a Z. H. šlo pouze o:operativní zjednodušení:agen- dy, nikoliv o trvalý jev. Nejvyšší správní soud rozsudek Měst- ského soudu v Praze zrušil a věc mu vrá- til k dalšímu řízení. « Zodůvodnění: Stěžovatel uplatnil kasační důvod ob- sažený v $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř: S., po- dle něhož lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené nezákonnosti spočíva- jící v nesprávném. posouzení. právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Touto právní otázkou je posouzení do- hod o spolupráci jako zastřených pra- covněprávních smluv, a tedy i podřazení příjmů vyplacených na základě těchto smluv pod příjmy ze závislé činnosti ve smyslu $ 6 odst. 1 písm. a) zákona o da- ních z příjmů, který je definuje jako „pří- pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného pomě- ru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příka- zů plátce. Těmito příjmy se rozumějí i příjmy za práci žáků a studentů z prak- tického výcviku“.. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu může být nesprávným posouzením právní otázky omyl soudu při aplikaci právní normy na zjištěný skutkový stav, přičemž o mylnou aplika- ci právní normy jde tehdy, pokud soud na zjištěný skutkový stav použil jiný právní předpis, než který měl správně použít, nebo jinou právní normu (jiné konkrétní pravidlo) jinak správně použi- tého právního předpisu, než Kterou měl za daného skutkového stavu správně po- užít; anebo aplikoval správný právní předpis (správnou právní normu), ale dopustil se nesprávnosti při výkladu. Ještě předtím, než Nejvyšší správní soud přejde ke konkrétnímu posouzení projednávané věci, považuje za vhodné uvést následující obecnější úvahu, z níž vycházel: Současný stát je nutno vnímat jako důsledek společenské smlouvy, tzn. konkludentního konsensu společnosti o tom, že existence instituce zajišťující ve- řejné zájmy je racionální. Jakkoliv proto má stát v řadě vztahů vrchnostenské po- stavení, je jeho prvotní podstata založena na smluvní bázi. To mimo jiné znamená, že každá fyzická i právnická osoba má ve vztahu ke státu nejen řadu povinností (souhrnně podřaditelných. pod povin- nost respektovat jeho právní řád), nýbrž rovněž řadu práv. Touto optikou nazíráno představuje daňový systém nejen nezbyt- ný prostředek k materiální existenci stá- tu, nýbrž především jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíně- nou legitimizační funkci nemůže splňo- vat, a v konečném důsledku tak zpochyb- ňuje samotný význam a funkce státu. 557 572 xx V projednávané věci Nejvyšší správní soud především odkazuje na svoji judi- katuru (od které neshledává důvod se v této věci odchýlit - viz např. rozsudek ze dne 31. 3. 2004, sp. zn. 5 Afs 22/2003 - nepublikováno), podle níž „pro posou- zení, zda se v konkrétním případě jed- ná o závislou činnost, je rozhodující to, zda posuzovaná činnost nese znaky zá- vislé činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli to, jakou právní skuteč- ností byla tato činnost založena. Zákon o daních z příjmů sice používá pojem „závislá činnosť, tento pojem však není totožný S pracovněprávním pojmem „závislá práce“ (nájem pracovní síly za odměnu). Pro kvalifikaci příjmů podřa- zených pro účely daně z příjmů pod ustanovení f 6 zákona o daních z příj- mů není rozhodující, na základě jaké- ho právního vztahu poplatníkovi příj- my plynou. Podstatným rysem závislé činností je skutečnost, že není vykoná- vána zcela nezávisle, tzn. bod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní od- povědností poplatníka, ale naopak po- dle pokynů toho, kdo odměnu za vyko- nanou práci vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny nikoli pouze příjmy plynou- cí z pracovněprávního vztahu uzavře- ného podle zákoníku práce, resp. zalo- žené z titulu členství nebo služebního poměru, ale bod takový způsob zdanění zákonódárce zahrnul i příjmy z obdob- ného poměru, přičemž jakkoli jej dále nedefinoval, vymezil jej zcela jed- noznačně vzájemným vztahem plátce a poplatníka, a to povinností poplat- níka dbát pokynů plátce [S 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Za příjmy ze závislé činnosti pro účely zdanění mimo jiné zákon prohlásil ce- lou řadu příjmů, a to bez ohledu na právní skutečnosti vznik příjmu zaklá- dající“. 558 Z uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud vychází z materiálního po- souzení závislé činnosti, kdy skutečně není rozhodné, na jakém formálním právním základě je tato činnost vykoná- vána. Právě proto je však nutno stanovit materiální kritéria, při jejichž splnění se bude o závislou činnost jednat. Zákonné vymezení prostřednictvím © pouhého plnění příkazů plátce, obsažené v citova- ném ustanovení $ 6 odst. 1 písm. a) zá- kona o daních z příjmů, se totiž jeví jako nedostačující a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. Již z po- vahy věci je zřejmé, že k plnění příkazů (resp. pokynů) dochází prakticky ve všech případech zadávání prací a čin- ností, tzn. nikoliv pouze v rámci pracov- ního poměru. Vymezení zákonného ter- mínu „závislá činnost“ tak nemůže být redukováno toliko na činnost vykonáva- nou podle příslušných pokynů; nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závis- lou na osobě plátce. Definiční prvek zá- vislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce vy- konávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost dlouho- dobou a pokud k uzavření pracovně- právního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v ko- nečném důsledku její. právní sféru poškozuje. Naopak o závislou činnost zpravidla. nejde, jestliže se jedná o speci- alizovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či.nesoustavně, jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry ne- závislými na vůli zadavatele (např. se jed- ná o sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné. realizací jed- norázově získané zakázky apod.). Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala. nelegitimní zatěžující prvek'soukromé sféry ve shora nastíněném smyslu. Jinak řečeno: zvyšo- vání zaměstnanosti nástroji působení stá-. tu, a to i daňovými, nemůže ve svých dů- sledcích vést k tomu, aby bylo za žádoucí.. považováno. uzavírání pracovních vztahů. istehdy, jestliže na: jejich uzavření není dán oboustranný zájem. Takovýto výklad © by ostatně popíral i samotnou soukromo- právní podstatu pracovního práva. Při konfrontaci s uvedenými výcho- disky je patrno, že-v projednávané věci. byl shledán výkon závislé činnosti u pěti. osob, které pro stěžovatele vykonávaly odborné zednické práce, vedení stavby a technický dozor. K závěru o-tom, že. se skutečně jednalo o výkon závislé činnos- ti, dospěly. finanční úřady. a. městský soůd na základě toho, že uvedené osoby byly povinny dbát pokynů stěžovatele, nenesly téměř žádné materiálové nákla- dy spojené s výkoném činnosti, nejedna- ly vlastním jménem, jednalo se o-druho- vě určenou práci a v rozhodném období fakturovaly pouze stěžovateli. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že ani souhřn všech. uvedených skuteč- ností (z nichž některé navíc stěžovatel popírá) nevede -k -právnímu závěru ohledně výkonu závislé činnosti ve sho- ra zmíněném daňovém smyslu. Již.z.cito- vané zprávy o kontrole totiž plyne, že zmíněné osoby vykonávaly předmětnou činnost jen několik měsíců, přičemž vy- konanou práci fakturovaly velmi nepra- „videlně a ani ne ve všech měsících. Tak příkladmo panu Z. H. bylo vyplaceno 4.5. 1998 - 13 090 Kč, 29. 5. -.17.435 Kč, 2:7.- 17 205 Kč, 31.7. - 21 175 Kč, 3.8. - 14300 Kč, 1.9.- 20 300,2. 11.- 23 770 Kč a 3. 12. - 16 960 Kč a obdobné lze kon- statovat u ostatních čtyř osob. Z povahy vykonávané práce s přihlédnutím ke všem okolnostem věci je: zřejmé, že se jednalo o činnost relativně krátkodobou a do značné míry nezávislou na subjěk- "tivní vůli stěžovatele (vztah ke stavební zakázce). Skutečnost, že práce byla urče- na.druhově, že v rozhodném období jmenovaní účtovali toliko stěžovateli a že poslouchali jeho pokyny, se v tomto kon- textu jeví právně zcela bezvýznamnou. Nejvyšší správní soud proto konsta- tuje, že v projednávané věci ze skutko- vých okolností nevyplývá; že se stěžova- tel uzavíráním předmětných smluv dopustil zastřených právních úkonů ve smyslu ustanovení $ 2 odst. 7 daňového řádu. Městský soud se tedy dopustil ne- zákonnosti spočívající v nesprávném po- souzení právní otázky v předcházejícím řízení, tzn. sice aplikoval správný právní předpis, nicméně dopustil se' nespráv- nosti při jeho výkladu ve shora prezen- tovaném smyslu. (ček)
Společnost s ručením omezeným Z. v P. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.