634 Daňové řízení: úkon směřující k vyměření nebo doměření daně ký 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992.Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř. 2 uz Zahájí- li správce daně daňovou kontrolu, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňo- vý subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven ($ 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), a na běh této lhůty nemají vliv žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly.
634 Daňové řízení: úkon směřující k vyměření nebo doměření daně ký 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992.Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř. 2 uz Zahájí- li správce daně daňovou kontrolu, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení od konce roku, v němž byl daňo- vý subjekt o zahájení daňové kontroly zpraven ($ 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), a na běh této lhůty nemají vliv žádné další úkony provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly.
Předmětem přezkumu bylo posouze- ní, zda „úkonem“ ve smyslu ustanovení $ 47 odst. 2 d. ř. je daňová kontrola jako celek, nebo i její jednotlivé části. Citova- né ustanovení upravuje přerušení pre- kluzivní lhůty pro doměření daně, je-li učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Od konce roku, v němž byl daňový sub- jekt zpraven o takovém úkonu, běží nová tříletá lhůta. Přitom není pochyb o tom, že se musí jednat o úkon správce daně, tento úkon musí fakticky směřovat k vy- měření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a o úkonu musí být daňový subjekt řádným způsobem zpraven. Dosavadní judikatura dospěla k po- měrně jednoznačným závěrům, že tako- vým kvalifikovaným úkonem může být provedené místní šetření dle $ 15 d. ř., zahájení daňové kontroly ve smyslu $ 16 d. ř., výzva k předložení daňového při- znání dle $ 40 d. ř. či výzva k odstranění pochybností daňového přiznání nebo prokázání údajů v něm uvedených ve smyslu $ 43 d. ř. Stejně tak judikatura podporuje závěr, že úkonem směřujícím k vyměření daně nemůže být dožádání dle ustanovení $ 5 d. ř., žádost o promi- nutí daně ve smyslu ustanovení $ 55ad.ř. ani rozhodnutí o nepovolení přezkum- ného řízení ve smyslu ustanovení $ 55b d. ř. (nález Ústavního soudu sp. zn. IL. ÚS 771 634 728/2000, rozhodnutí Krajského soudu v Brně čj. 29 Ca 39/99-34, rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 84/2000-26 apod). Daňová kontrola je upravena v $ 16d.ř., přičemž toto ustanovení definuje cíl da- ňové kontroly (zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně); není z něho možno dovodit formu toho- to institutu. Nelze tak jednoznačně určit, zda ji zákonodárce zamýšlel pojmout for- málně jako ucelený komplex, ohraniče- ný jejím zahájením a ukončením, či zda je na ni z hlediska ostatních nástrojů da- ňového řádu nutno pohlížet jako na vol- ný soubor jednotlivých samostatných úkonů. Skutečnost, že ani ohledně zahá- jení či ukončení daňové kontroly není praxe a judikatura vždy jednotná, potvr- zuje problematičnost jednoznačného a obecně platného vymezení daňové kontroly z hlediska formy. Ani systema- tické zařazení ustanovení $ 16 v daňo- vém řádu při řešení uvedené otázky sa- mo o sobě nepomůže, neboť je zahrnuto mezi obecná ustanovení bez zjevné sou- vislosti s dalšími ustanoveními ($ 15 - místní šetření, $ 17 - doručování). Přesto lze ze zmíněného systematického začle- nění předmětného ustanovení přinej- menším dovodit, že daňová kontrola ne- představuje „zvláštní etapu daňového řízení, neboť může být uskutečněna v kterékoli etapě daňového řízení. Z toho odborná literatura dovozuje, že zákon da- ňovou kontrolu „zahrnul do.části upravu- jící úkony správce daně a daňových sub- jektů, v daném případě samozřejmě mezi úkony správce daně“ (Kindl - Telecký - Válková: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. C. H. Beck, 2002, str. 116). : Pro určení důvodnosti kasační námit- ky je tedy nutno posoudit formu daňové 772 kontroly pouze ve smyslu znění ustano- vení $ 47 odst. 2 d. ř. a pomocí různých metod výkladu zjistit obsah pojmu „úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému vyměření“. Při hledání odpovědi na tuto otázku Nejvyš- ší správní soud vycházel z obecně plat- ného právního principu, že zákonné po- jmy musí být vykládány alespoň v rámci jednoho právního předpisu jednotně, především z důvodu zachování právní ji- stoty účastníků řízení. Přitom soud nej- prve využil argumentu a pari, tzn. logic- kou výkladovou metodu: jestliže norma podle ní v jednom případě vysvětluje pojem a ve druhém nikoliv, je i ve dru- hém případě.nutno postupovat stejně, pokud to jinak není vyloučeno. Daňový řád přitom používá téměř shodný pojem „úkonu“ ve svém ustano- vení $ 41 odst. 2, kde je stanovena nepří- pustnost podání dodatečného přiznání nebo hlášení v případě, že byl před jeho podáním učiněn úkon směřující k pře- zkoušení správnosti daňové povinnosti, a to až do ukončení tohoto úkonu. Je-li na základě úkonu správce daně vydáno rozhodnutí o daňovém základu či dani, za dobu ukončení úkonu se považuje den, kdy toto rozhodnutí nabylo právní moci. Termíny „úkon směřující k vymě- ření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení“ z ustanovení $ 47 odst. 2 d.ř. a „úkon směřující k přezkoušení správ- nosti daňové povinnosti“ z ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř. jsou shodné; použití od- lišných pojmů „směřující k vyměření“ a „směřující k přezkoušení“ pouze rozli- šuje, zda před tímto úkonem došlo k vy- měření daně či nikoliv. Tímto způsobem výkladu lze zjistit, že zatímco ohledně obsahu termínu „úkon směřující k vymě- ření daně nebo jejímu dodatečnému sta- novení“ použitého v $ 47 odst. 2 d. ř. vy- vstávají mezi správci daně a daňovými —————--%+E =“ — — —-——-—————— — — — ——————— < © <<" © << ——<2 O —OO-OŮ subjekty nejasnosti, potíže s výkladem ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř. („úkon smě- řující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti“) se v praxi ani v judikatuře téměř neobjevují. Přitom za „úkon směřující k přezkou- šení správnosti daňové povinnosti“ ve smyslu $ 41 odst. 2 d. ř. je považována da- ňová kontrola jako celek, tj. jako jeden úkon. Ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř též oproti ustanovení $ 47 odst. 2 téhož zá- kona podrobněji upravuje účinky spoje- né s ukončením takového úkonu, použí- vá termín „trvání úkonu“, předpokládá delší časový úsek trvání úkonu, během něhož může uplynout lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového při- znání. Jak již bylo řečeno, aplikace cito- vaného ustanovení díky jeho přesné dik- ci není sporná ani problematická. Z tohoto znění přitom není možno vyvo- ' dit jiný závěr, než že dodatečné daňové přiznání není přípustné, pokud před je- ho podáním byla řádně zahájena daňová kontrola za dané období; nepřípustnost trvá až do doby ukončení daňové kon- troly, tj. do projednání a podepsání zprá- vy o daňové kontrole. Lhůta k podání do- datečného daňového přiznání se do doby ukončení daňové kontroly daně přerušuje, nová lhůta počne běžet od ukončení kontroly. Nová lhůta se uplatní iv případě, jestliže v době trvání kontro- ly marně uplynula lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového přizná- ní. Použití pojmu „daňová kontrola“ na- místo pojmu „úkon“ v ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř. je logické, v souladu se smys- lem tohoto ustanovení, což je potvrzeno dlouhodobou aplikací v tomto smyslu ze strany odborné i laické veřejnosti. Je zřejmé, že daňová kontrola je zde pova- žována za úkon, který probíhá určitou dobu a jehož účelem je prověření správ- nosti daňové povinnosti; smyslem usta- novení $ 41 odst. 2 d. ř. je zamezit daňo- vému subjektu v tom, aby ještě v průbě- hu daňové kontroly mohl napravit své případné pochybení podáním dodateč- ného přiznání. Pokud by soud akceptoval výklad, že daňovou kontrolu není možno považo- vat za celistvý úkon, nýbrž za proces sklá- dající se z jednotlivých úkonů, přičemž každý z nich určuje nový běh lhůty dle $ 47 odst. 2 d. ř., pak by bylo nevyhnutel- né tento výklad použít i u ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř., tj. připustit, že daňový subjekt může podávat dodatečné přizná- ní v průběhu daňové kontroly, v období mezi jednotlivými úkony, což by bylo V rozporu se smyslem ustanovení $ 41 odst. 2d.ř. Sporná otázka výkladu celistvosti da- ňové kontroly činí potíže například i při dožádání, neboť dle $ 15 odst. 1 d. ř lze požádat pouze o provedení jednotlivých úkonů v daňovém řízení, což by v pří- padě výše uvedeného výkladu znamena- lo nepřípustnost žádosti dožádaného správce daně o provedení kompletní da- ňové kontroly ($ 5 odst. 1 d. ř.). Z výše uvedeného vyplývá, že za úkon směřující k vyměření daně nebo k její- mu dodatečnému stanovení, který urču- je nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vy- měření či doměřéní daně, je nutno ve smyslu .$ 47 odst. 2 d. ř. považovat daňo- vou kontrolu jako jeden celek. Zahájil-li tedy správce daně před uplynutím lhůty stanovené v $ 47 odst. 1 d. ř. daňovou kontrolu, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebó jejímu dodatečnému stanove- ní od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven (pro úplnost je nutno upřesnit, že daňová kontrola je zahájena dnem, kdy správce daně začne fakticky prověřovat daňový 773 635 L ——VŤŤŤLYYYY === GÝ základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení daně). Běh lhůty dle $ 47 odst. 2 d. ř. již nemohou ovlivnit jednotli- vé úkony správce daně provedené v prů- běhu daňové kontroly, včetně vydání vý- zvy k prokázání sporných skutečností či projednání zprávy o daňové kontrole. Ke stejnému závěru lze dospět i z hle- diska výkladu e ratione legis. Jakkoliv to- tiž samotný pojem daňové kontroly na- vozuje zdání, že se jedná o soubor řady dílčích úkonů (jak dovodil krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku), znamenalo by to z -hlediska ustanovení $ 47 odst. 2 d. ř., že by se subjekt ocitl ve stavu značné právní nejistoty, ačkoliv primárním cílem odst. 1 citovaného ustanovení je právě nastolení právní jis- toty. Jestliže totiž daňová kontrola před- stavuje činnost, při níž pracovník správ- ce daně zjišťuje nebo prověřuje velikost daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u příslušného daňového subjektu, garan- tuje odst. 1 citovaného ustanovení časový limit proti potenciální libovůli správce daně, a i z tohoto důvodu je proto nutno upřednostnit výklad, podle něhož se pre- kluzivní lhůta přerušuje od okamžiku její- ho zahájení, a nikoliv až od případných následných úkonů (včetně sepsání zprá- vy o daňové kontrole), které by ve svých důsledcích bezdůvodně a pouze dle uvá- žení správce daně „nastavovaly“ citova- nou zákonnou prekluzivní lhůtu. (ček, ema) 635 Řízení před soudem: ochrana před nezákonným zásahem k $ 82 a $ 85 soudního řádu správního k $ 32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“) I. Smyslem právní úpravy ustanovení $ 82 a násl. s. ř. s. není obnovit pravomocně skončené řízení a zvrátit dříve vydané pravomocné roz- hodnutí. II. Nezákonným zásahem správního orgánu ve smyslu $ 82 s. ř. s. není úkon správce daně, kterým podle $ 32 odst. 7 věty druhé zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vyrozumí podatele o tom, že ne- shledal důvod pro ověření neplatnosti rozhodnutí. Žaloba na ochranu před takovým úkonem správce daně není podle $ 85 s. ř. s. přípustná.
Dana a Pavel V. v L. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příj- mů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobců.