č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“) Rozhodnutím o původním vyměření daně ve smyslu $ 46 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba rozumět rozhodnutí o předchozím, nikoliv prvním, vyměření. Dodatečný platební výměr tedy lze vydat opakovaně.
č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“) Rozhodnutím o původním vyměření daně ve smyslu $ 46 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba rozumět rozhodnutí o předchozím, nikoliv prvním, vyměření. Dodatečný platební výměr tedy lze vydat opakovaně.
Námitky nesprávného právního hod- nocení směřují jednak proti posouzení opakované kontroly jako nezákonné, jed- nak proti posouzení možnosti opakova- ného vydávání dodatečných platebních výměrů. K prvému důvodu je z podkladů a zpráv o první kontrole za toto období jasné, že se jedná o skutečnosti tehdy prověřované, kdy správce daně učinil opatření k jejich prověření, ovšem nevy- čkal výsledku a kontrolu uzavřel, a při provádění opakované kontroly je učinil jejím předmětem. Při posouzení tohoto postupu krajský soud vycházel z judika- tury Ústavního soudu. Poukázal na nález sp. zn. III. ÚS 86/99 a zejména na nález sp. zn. II. ÚS 334/02. Tento druhý nález stojí na názoru, že provedená daňová kontrola nezakládá překážku věci roz- hodnuté ve smyslu $ 28 odst. 1 daňové- ho řádu a že správce daně je oprávněn provést opakovanou daňovou kontrolu, tj. kontrolu téže daně za stejné období, které již předtím zkontroloval - to však za předpokladu, že se objeví skutečnos- ti, jež správci daně v době předchozí da- ňové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostřed- ně souvisejícím s těmito nově zjištěnými skutečnostmi ($ 2 odst. 2, $ 16 odst. 1 vě- ta druhá citovaného zákona). Přitom mu- sí být daňovému subjektu sdělen důvod a cíl opakované kontroly. Krajský soud ve smyslu tohoto nálezu nespatřoval v opakování kontroly překážku věci roz- hodnuté; argumentací kasační stížnosti v tomto směru se proto není třeba zabý- vat. Krajskému soudu je třeba přisvědčit v tom, že opakovaná kontrola nebyla 449 547 provedena za podmínek, které její opa- kování připouštějí. Předmětem opakova- né kontroly byla shodná zdaňovací ob- dobí i shodné skutečnosti (konkrétní výdajové doklady). Tyto doklady byly v rámci první konňtroly předmětem ově- řování a není přijatelným postupem, aby byla kontrola ukončena a výsledky pro- věřování jednotlivých dokladů se po- stupně stávaly předmětem dalších a dal- ších kontrol, navíc zahájených z jiných důvodů. Krajský soud se dále postavil na ná- zor, že vydání jednoho dodatečného pla- tebního výměru brání vydání dalšího dodatečného platebního výměru za shodné zdaňovací období. To opírá o ustanovení $ 46 odst. 7 daňového řá- du; ve vydání dodatečného platebního výměru přitom spatřuje překážku věci rozhodnuté. Stěžovatel oproti tomu na- mítá, že dané ustanovení se vztahuje jak na vyměření, tak i na doměření daně. Zjistí-li podle $ 46 odst. 7 daňového řádu správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je ne- správně nižší oproti zákonné daňové po- vinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným pla- tebním výměrem, a takto dodatečně sta- novenou daň předepíše. Právní moc roz- hodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení na překážku. „Touto stanovenou povinnos- tí“ je třeba rozumět veškeré způsoby sta- novení daně podle předchozích odstav- ců - tedy podle odst. 3 až 6. Lze souhlasit se stěžovatelem, že posouzení krajským soudem postrádá logiku v případě, kdy daň nebyla stanovena platebním výmě- rem, ale v souladu s ustanovením odst. 5 byla stanovena daňovým přiznáním; stej- ně tak pokud v souladu s odst. 6 byla za- 450 placena bez podání daňového přiznání či hlášení. Při správnosti právního názo- ru vysloveného krajským soudem by možnost postupu podle odst. 7 přichá- - zela v úvahu jen v případě vyměření da- ně platebním výměrem podle odst: 4. Nejvyšší správní soud nesdílí právní názor vyslovený krajským soudem, rozli- šující vyměření a doměření (dodatečné vyměření daně) a platební výměr a do- datečný platební výměr z hlediska pře- kážky dodatečnému stanovení daně. Da- ňový řád totiž mezi oběma způsoby stanovení daně a oběma platebními vý- měry nečiní rozdílu, který je z citované- ho ustanovení dovozován. Podle: $ 1 odst. 2 daňového řádu se správou daně rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanove- ní a splnění daňových povinností, zejmé- na právo vyhledávat daňové subjekty, da- ně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době; vůbec tedy nehovoří o možnosti domě- ření daně přesto, že v jiných ustanove- ních (právě v $ 46) tuto -pravomoc před- pokládá. To lze vyložit jen tak, že pod pojem vyměření daně je zahrnuto i do- měření daně; ostatně řízení vyměřovací se skutečně vztahuje jak na vyměření, tak na doměření daně. Obdobně argu- mentuje i $ 2 odst. 2 daňového řádu. Stejně tak přesto, že daňový řád v $ 32 odst. 8 rozlišuje platební a doda- tečný platební výměr, $ 46 odst. 9 zná pouze platební výměry. Tedy v ustanove- ní, které - na roždíl od obecných - rozli- šuje vyměření a dodatečné vyměření da- ně a platební a dodatečný platební výměr, současně hovoří o platebním vý- měru zahrnujícím zjevně oba tyto po- jmy. Právnímu názoru o překážce věci rozhodnuté, vycházejícímu z vyloučení překážky právní moci pouze prvního platebního výměru, nenasvědčuje ani ustanovení o omezené možnosti odvolá- ní proti dodatečnému platebnímu výmě- ru ($ 46 odst. 8 daňového řádu), kdy jím lze napadnout jen doměřený rozdíl na daňovém základu a na dani. Při posouzení problému je třeba vážit i možnost opakování daňové kontroly (byť v mezích nálezů Ústavního soudu omezenou). Daňová kontrola zpravidla vede k vydání dodatečného platebního výměru. Pokud by existovaly podmínky pro její opakované provedení, ale s vylou- čením možnosti daň na jejím základě do- měřit, postrádala by tato možnost zcela smysl. Původním platebním výměrem tak je třeba rozumět platební výměr předchá- zející platebnímu výměru nově vydávané- mu. Lze tak uzavřít, že daňový řád užívá obou pojmů nesystémově. až nahodile, a z užitých rozdílů nelze dovozovat závěr, že daň lze doměřit pouze jednou: při zjiš- tění nových skutečností je správce daně omezen pouze během zákonných lhůt. Přesto, že se Nejvyšší správní soud ne- přiklonil k právnímu názoru vyslovené- mu krajským soudem v napadeném roz- sudku ohledně nemožnosti opakovaného vydání dodatečného platebního výměru Ca z toho plynoucí překážky věci rozhod- nuté), zůstává zde skutečnost, že podkla- dy pro vydání obou dodatečných plateb- ních výměrů byly zjištěny nezákonným způsobem - opakovanou daňovou kon- trolou, pro jejíž zahájení nebyly splněny podmínky a která byla provedena způso- bem .nerespektujícím práva daňového subjektu; to je v rozporu se základní zása- dou stanovenou v $ 2 odst. 1 daňového řá- du. Sama tato skutečnost ke zrušení žalo- bou napadených rozhodnutí postačí. (oš): 548 Daňové řízení: neplatnost rozhodnutí k $ 32 odst. 2 a $ 63 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 323/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 226/2002 Sb. (v textu též „daňový řád“) Platebním výměrem vydaným podle $ 63 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, sděluje správce daně předpis penále. I takový pla- tební výměr musí mít náležitosti podle ustanovení $ 32 odst. 2 tohoto zákona a součástí jeho výroku musí být výpočet penále. Není však na újmu platnosti platebního výměru, pokud výrok obsahuje odkaz na výpočet uvedený na dal- ší stránce platebního výměru označené shodným číslem jednacím.
Boleslav B. v T. proti Finančnímu ředitelství Ostrava o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.