hodném pro zdaňovací období srpen 2000 (v textu též „ZDPH“)*" k čl. 9 Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hod- noty: jednotný základ daně (77/388/EHS) (v textu též „Šestá směrnice“) I. I v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého ne- pochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských spole- čenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evrop- ských společenství, vykládat konformně s touto normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je však zpravidla nezbytné v případech, kdy pro to exis- tují zřejmé racionální důvody dané kupříkladu tím, že v ustanovení českého právního předpisu byla úmyslně zvolena odlišná textace nebo že ten, kdo právní předpis vydal, v něm jiným nepochybným způsobem projevil vůli odlišnou od vůle projevené v normě práva Evropských společenství. » Od 1. 5. 2004 zrušen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. 741 II. U zprostředkovatelských služeb poskytnutých zprostředkovatelem s místem podnikání v tuzemsku zájemci se sídlem v tuzemsku a spočívají- cích ve zprostředkování uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zho- tovitelem a třetí osobou - objednatelem se sídlem v zahraničí, jejímž před- mětem je rekonstrukce agregátu tavení skla, tedy komplexního technologického zařízení, jehož podstatné prvky jsou pevně spojeny s ne- movitostí, v níž jsou umístěny, je místem plnění ($ 2b odst. 3 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) místo, kde jsou tyto služby sku- tečně poskytovány, a nikoli místo, kde se nemovitost nachází.
hodném pro zdaňovací období srpen 2000 (v textu též „ZDPH“)*" k čl. 9 Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hod- noty: jednotný základ daně (77/388/EHS) (v textu též „Šestá směrnice“) I. I v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého ne- pochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských spole- čenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evrop- ských společenství, vykládat konformně s touto normou. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je však zpravidla nezbytné v případech, kdy pro to exis- tují zřejmé racionální důvody dané kupříkladu tím, že v ustanovení českého právního předpisu byla úmyslně zvolena odlišná textace nebo že ten, kdo právní předpis vydal, v něm jiným nepochybným způsobem projevil vůli odlišnou od vůle projevené v normě práva Evropských společenství. » Od 1. 5. 2004 zrušen zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. 741 II. U zprostředkovatelských služeb poskytnutých zprostředkovatelem s místem podnikání v tuzemsku zájemci se sídlem v tuzemsku a spočívají- cích ve zprostředkování uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zho- tovitelem a třetí osobou - objednatelem se sídlem v zahraničí, jejímž před- mětem je rekonstrukce agregátu tavení skla, tedy komplexního technologického zařízení, jehož podstatné prvky jsou pevně spojeny s ne- movitostí, v níž jsou umístěny, je místem plnění ($ 2b odst. 3 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) místo, kde jsou tyto služby sku- tečně poskytovány, a nikoli místo, kde se nemovitost nachází.
Kasační stížnost je podle $ 102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Jejím rozsahem a důvody je Nejvyšší správní soud podle $ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Spornou právní otázkou je, zda u zprostředkovatelských služeb poskyt- nutých zprostředkovatelem s místem podnikání v tuzemsku zájemci se sídlem v tuzemsku a spočívajících ve zprostřed- kování uzavření smlouvy o dílo mezi zá- jemcem jako zhotovitelem a objednate- lem se sídlem v zahraničí je místem plnění místo, kde jsou tyto služby sku- tečně poskytovány, anebo místo, kde se nemovitost nachází, je-li předmětem zprostředkované smlouvy o dílo zhoto- vení (dodávka, montáž a s tím související služby a zkoušky) díla spočívajícího v re- konstrukci agregátu tavení skla, tedy komplexního technologického zařízení, jehož podstatné prvky jsou pevně spoje- ny s nemovitostí, v níž jsou umístěny. Nejvyšší správní soud přezkoumal ka- sační stížností napadené rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že ka- sační stížnost je důvodná. Podle $ 1 ZDPH tento zákon upravuje daň z přidané hodnoty, které podléhá zdanitelné plnění v tuzemsku, zboží z dovozu a nepravidelná mezinárodní autobusová přeprava osob uskutečňova- ná zahraničním provozovatelem v tu- zemsku. Podle $ 2 odst. 1 písm. b) ZDPH je zdanitelným plněním poskytování slu- žeb uskutečněné v tuzemsku při podni- kání,atoiv případě, že se jedná o činnost vykazující všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna podnikate- lem, pokud zákon nestanoví jinak. Služ- bami se podle $ 2 odst. 2 písm. b) ZDPH pro účely ZDPH rozumí všechny činnos- ti, které nejsou dodáním zboží nebo pře- vodem nemovitosti, a převod nebo vyu- žití práv. Podle $ 7 odst. 1 ZDPH předmětem daně jsou veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud ZDPH nesta- noví jinak. To, zda byla služba poskytnu- ta v tuzemsku [„tuzemsko“ je legálně de- finováno v $ 2 odst. 2 písm. p) ZDPH), a zda tedy je tato služba zdanitelným pl- něním (a zda tedy za splnění dalších zá- konných podmínek lze uplatnit odpočet daně, viz zejm. $ 19 ZDPH), se určí podle místa plnění služby. Kritéria pro určení místa plnění služby pak stanoví $ 2b odst. 3 písm. a) až e) ZDPH. Při výkladu ustanovení $ 2b odst. 3 ZDPH nutno zohlednit všeobecně zná- mou skutečnost, že zákon o dani z přida- né hodnoty byl počátkem 90. let přijí- mán za situace, kdy osamostatňující se Česká republika po pádu komunistické- ho režimu vytvářela v rámci provádění zásadních ekonomických reforem nový daňový systém, který měl svými para- metry odpovídat daňovým systémům vy- spělých západních demokracií, zejména pak států západní Evropy, neboť již v té době politická reprezentace počítala s budoucím začleněním České republiky do Evropských společenství. Vyjednává- ní o dohodě o přidružení Českosloven- ska k Evropským společenstvím započalo ještě dlouho před rozpadem společného federativního státu (20. 12. 1990) a vyús- tilo ve sjednání asociační dohody, která však v důsledku rozpadu Českosloven- ska nikdy nevstoupila v platnost; místo ní byla sjednána a dne 16. 12. 1991 pode- psána Prozatímní dohoda o obchodu a otázkách s obchodem souvisejících mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou na jedné straně a Evrop- ským hospodářským společenstvím a Ev- ropským společenstvím uhlí a oceli na straně druhé, která byla pozměněna vý- měnnými dopisy ze dne 15. prosince 1992 a která pro ČSFR vstoupila v plat- nost na základě svého článku 49 dnem 1.3. 1992 (sdělení o sjednání dohody vy- hlášeno pod č. 226/1994 Sb.). Tato doho- da upravovala vztahy mezi Českou republikou a ES i po rozpadu Českoslo- venska, a to až do doby, kdy vstoupila v platnost Evropská dohoda zakládající přidružení mezi Českou republikou na jedné straně a Evropskými společenství- mi a jejich členskými státy na straně dru- hé (vyhlášena pod č. 7/1995 Sb., dále jen „EDP“), podepsaná dne 4. 10. 1993, v níž se Česká republika mj. zavázala ke všeo- becnému sbližování práva s právními předpisy Evropských společenství, číta- je v to i právo daňové (čl. 70 EDP). Práv- ní úprava daně z přidané hodnoty byla v tehdejších členských státech Evrop- ských společenství již dlouhou dobu před politickými změnami ve střední a východní Evropě, k nimž došlo kon- cem 80. let 20. století, právně regulová- na a harmonizována na úrovni práva ES, a sice v první řadě „Šestou směrnicí Ra- dy ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týka- jících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný zá- klad daně (77/388/EHS)“, která byla v průběhu doby vícekrát novelizována. Smyslem a účelem Šesté směrnice je pře- devším zajistit, aby společný systém daní z obratu nediskriminoval zboží ani služ- by podle původu, aby tak mohlo být ko- nečně dosaženo společného trhu umož- ňujícího poctivou hospodářskou soutěž a podobajícího se skutečnému vnitřní- mu trhu (viz 4. odstavec odůvodnění Šesté směrnice). Je tedy zřejmé, že při koncipování návrhu zákona o dani z při- 43 77000 <- "7*Š99SS m. 741 dané hodnoty (návrh ZDPH byl podán 4. 11. 1992, zákon přijat 24. 11. 1992 a účinným se stal 1. 1. 1993) byla hlavním inspiračním zdrojem právní úprava na úrovni práva ES a dále též národní právní úpravy členských států ES; zákonodárce zde měl zjevně v úmyslu přijmout tako- vou právní úpravu daně z přidané hod- noty, která by byla přinejmenším v zá- kladních rysech kompatibilní se Šestou směrnicí a s právními úpravami člen- ských států Evropských společenství vy- cházejícími z této směrnice a která by smyslu a účelu směrnice odpovídala prá- vě s ohledem na tehdy nadcházející při- družení ČSFR a ČR k Evropským spole- čenstvím s perspektivou budoucího členství v nich. O tom konkrétně ve vzta- hu k ustanovení $ 2b odst. 3 ZDPH svěd- čí i skutečnost, že jeho textace je v řadě ohledů přesným převodem obsahu ně- kterých částí čl. 9 Šesté směrnice, který pro účely DPH upravuje místo plnění u služeb. Je proto nasnadě, že při výkla- du $ 2b odst. 3 ZDPH nutno zásadně po- stupovat tak, aby tento výklad byl kon- formní s příslušnými ustanoveními Šesté směrnice, zejména pak s jejím čl. 9; od- chýlit se od takovéhoto výkladu je ovšem zpravidla nezbytné v případě, že pro to existují zřejmé racionální důvody kupří- kladu dané českým zákonodárcem úmy- slně zvolenou odlišnou textací příslušné pasáže ZDPH či jeho jinak v obsahu zá- kona nepochybně projevenou vůlí odliš- nou od vůle projevené evropským nor- motvůrcem v odpovídající části Šesté směrnice (obecně k „prozařování“ ko- munitárního práva do českého právního řádu v období před vstupem České re- publiky do Evropské unie viz zejm. nález Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01, zveřejněný pod č. 410/2001 Sb. a pod č. 149 ve sv. č. 24 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). 44 Podie $ 2b odst. 3 ZDPH, v rozhod- ném znění, místem plnění při poskyto- vání služeb je a) místo, kde má právnická osoba poskytující službu své sídlo, pokud ne- má své sídlo v tuzemsku, provozovna, ve které služby poskytuje, pokud tento zákon nestanoví jinak, b) místo, kde má fyzická osoba po- skytující službu provozovnu, pokud ne- má provozovnu, bydliště, případně mís- to, kde se obvykle zdržuje, pokud tento zákon nestanoví jinak, c) místo, kde se nemovitost nachází, při poskytování služeb vztahujících se k nemovitostem, včetně služeb vealit- ních kanceláří, odhadců a služeb archi- tektů a stavebního dozoru, d) místo, kde se přeprava začíná uskutečňovat, při poskytování přeprav- ních služeb, pokud tento zákon nesta- noví jinak, e) místo, kde jsou tyto služby skuteč- ně poskytovány, při poskytování služeb souvisejících s kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, výchovnými, zábavními a podobnými činnostmi včetně zprostředkování a organizování těchto činností a vedlejších souvisejících služeb, ubytovacích služeb, služeb veřej- ného stravování, průvodcovských služeb, poradenských služeb, finančních slu- žeb, pojišťovnictví, obchodních a zpro- středkovatelských služeb, advokátních, informačních a překladatelských služeb a vzdělávacích činností. Obsahově odpovídající ustanovení obsahuje čl. 9 Šesté směrnice, ve znění od 3.8. 1984, který zní: „Článek 9 Poskytování služeb 1. Za místo poskytování služby se po- važuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje. 2. Nicméně: a) za místo poskytování služeb vzta- hujících se k nemovitosti včetně služeb realitních kanceláří a odhadců nemovi- tostí a služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby archi- tektů a stavebního dozoru, se považuje místo, kde se nemovitost nachází; b) za místo poskytování přepravních služeb se považuje místo, kde se přepra- va uskutečňuje, s přihlédnutím k pokry- tým vzdálenostem; c) za místo poskytování služeb sou- visejících s: - kulturními, uměleckými, sportov- ními, vědeckými, vzdělávacími, zábav- ními nebo podobnými činnostmi včetně činnosti organizátorů takových činnos- tí a případně též poskytování vedlejších souvisejících služeb, - vedlejšími přepravními službami jako je nakládka, vykládka, manipula- ce a podobné služby, - oceňováním movitého hmotného majetku, - pracemi na movitém hmotném majetku, se považuje místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány; d) při nájmu movitého hmotného ma- jetku, s výjimkou všech forem dopravy, který nájemce vyveze z jednoho členské- ho státu za účelem jeho využití v jiném členském státě, se za místo poskytování služby považuje místo využití; e) za místo poskytování následují- cích služeb, jsou-li poskytovány zákaz- níkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usaze- ným ve Společenství, ale nikoliv ve stej- né zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospo- dářské činnosti nebo stálou provozov- nu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje: - převody a poskytnutí autorských práv, patentů, licencí, ochranných zná- mek a podobných práv, - propagační služby, - služby poradců, techniků, poraden- ských organizací, advokátů, účetních a další podobné služby, jakož i zpraco- vání dat a poskytování informací, - závazek zcela nebo zčásti nevyko- návat podnikatelskou činnost nebo ne- uplatňovat právo uvedené v tomto pís- menu e), - bankovní, finanční a pojišťovací operace včetně zajištění, s výjimkou ná- jmu bezpečnostních schránek, - poskytování zaměstnanců, - služby zprostředkovatelů, kteří jed- 45 741 nají jménem a na účet třetích osob, po- skytujíli služby citované v tomto písme- nu e). 3. K zamezení dvojího zdanění, ne- zdanění nebo narušení hospodářské soutěže mohou členské státy v souvislos- ti s poskytováním služeb uvedených v odst. 2 písm. e) a v souvislosti s ná- jmem movitého hmotného majetku po- važovat: a) místo poskytování služeb, které by se podle tohoto článku nacházelo v tuzemsku, za místo nacházející se mi- mo Společenství, pokud ke skutečnému využití a převzetí služeb dochází mimo Společenství; b) místo poskytování služeb, které by se podle tohoto článku nacházelo mimo Společenství, za místo nacházejí- cí se v tuzemsku, pokud ke skutečnému využití a převzetí služeb dochází v tu- zemsku.“ Smyslem a účelem čl. 9 Šesté směrni- ce bylo v první řadě vytvoření takových kolizních norem určujících právní řád použitelný na zdanění služeb daní z při- dané hodnoty, které zajistí, že určitá služ- ba bude v členských státech ES podrobe- na dani z přidané hodnoty pouze jednou, a které zamezí dvojímu zdanění, resp. naopak nezdanění touto daní (srov. k tomu rozhodnutí Evropského soudní- ho dvora ze dne 21. 1. 2001, C-429/97, Komise Evropských společenství proti Francouzské republice, marg. č. 41; srov. rovněž rozhodnutí Evropského soudní- ho dvora ze dne 26. 9. 1996, C-327/94, Dudda, marg. č. 20 a 21). Uvedené usta- novení má tedy především předejít kom- petenčním konfliktům mezi členskými státy vytvořením pokud možno jedno- značných kolizních pravidel. 46 Jak $ 2b odst. 3 písm. c) ZDPH, tak čl. 9 bod 2 písm. a) Šesté směrnice jsou jed- němi z vícera ustanovení speciálních k základní kolizní normě obsažené v $ 2b odst. 3 písm. a) a b) ZDPH, resp. čl. 9 bo- du 1 Šesté směrnice. Speciální ustanove- ní Ize však aplikovat pouze v případě, že jsou naplněny všechny rozhodné znaky či podmínky, kterými je jeho aplikace podmíněna. Není-li tomu tak, nutno apli- kovat ustanovení obecné, případně apli- kovat jiné speciální ustanovení (jsou-li ovšem rozhodné znaky, resp. podmínky pro aplikaci tohoto jiného speciálního ustanovení, naplněny). Judikatura Ev- ropského soudního dvora v této souvis- losti výslovně hovoří o nutnosti restrik- tivního výkladu výjimek ze základního pravidla uvedeného v čl. 9 odst. 1 Šesté směrnice (viz rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 15. 3. 1989, 51/88, Knut Hamann proti Finančnímu úřadu Hamburg-Eimsbůittel, marg. č. 19), a proto stejný výklad nutno užít ve vzta- hu $ 2b odst. 3 písm. c) ZDPH a $ 2b odst. 3 písm. a), resp. b) ZDPH, neboť pro výklad principiálně odlišný od vý- kladu zaujatého judikaturou Evropského soudního dvora zde není racionálního důvodu, jestliže formulace užitá českým zákonodárcem se obsahově jen nepatr- ně liší od formulace užité normotvůr- cem komunitárním a nejsou patrné ani žádné jiné důvody k domněnce, že pro- jevený úmysl českého zákonodárce se významově liší od úmyslu normotvůrce evropského. Z ustanovení $ 2b odst. 3 písm. c) ZDPH vyplývá, že místo, kde se nemovi- tost nachází, je místem plnění pouze a jen při poskytování služeb vztahujících se k nemovitostem. Za služby vztahující se k nemovitostem český zákon pokládá v každém případě služby realitních kan- celáří, odhadců a služby architektů a sta- vebního dozoru, což vyjadřuje užitím slova „včetně“ při větném napojení vý- čtu uvedených služeb na tu část věty zá- konného ustanovení, v níž je definován základní a jediný rozhodný znak (vztah služby k nemovitosti). V této souvislosti nutno poznamenat, že evropský normo- tvůrce služby architektů a stavebního dozoru užívá jako příkladu, kterým cha- rakterizuje jednu ze subkategorií služeb jím výslovně označených za ty, které se vztahují k nemovitosti, a sice služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací; vedle služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací jako další subkategorie služeb nepochybně se vztahujících k ne- movitosti zmiňuje - stejně jako zákono- dárce český - služby realitních kanceláří a odhadců nemovitostí. Je tedy zřejmé, že český zákonodárce užil ve srovnání s normotvůrcem evropským v určitých dílčích ohledech nepatrně restriktivněj- ší formulace, nicméně významové odliš- nosti, které by se z těchto rozdílných for- mulací daly vyvodit, nejsou patrné, jelikož základní formulační schéma (sta- novení základního kritéria, tj. „vztahová- ní se“ služby k nemovitosti, doplněného výslovným označením určitých typů slu- žeb, které vždy je nutné za „služby vzta- hující se k nemovitostem“ považovat) je u obou úprav obsahově zcela shodné. Podle čl. 9 odst. 2 písm. a) Šesté směrni- ce za „služby při přípravě a koordinaci stavebních prací“ Ize nepochybně pova- žovat i jiné služby než služby architektů a stavebního dozoru, neboť výčet těchto služeb, uvozený slovy „jako jsou... “, má nepochybně demonstrativní povahu. Nicméně i podle $ 2b odst. 3 písm. c) ZDPH nutno služby jiné než služby ar- chitektů a stavebního dozoru, avšak ma- jící povahu služeb při přípravě a koordi- naci stavebních prací, za splnění dalších podmínek považovat za „služby vztahují- cí se k nemovitostem“. Podpůrně lze zde 1/2006 SBÍRKA ROZHODNUTÍ NSS odkázat na ustanovení nynějšího $ 10 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „nový ZDPH“), které je po obsahové stránce (nikoli po strán- ce formulační) zcela totožné s ustanove- ním $ 2b odst. 3 písm. c) ZDPH (ustano- vení $ 10 odst. 1 nového ZDPH zní: Za místo plnění při poskytnutí služby vzta- hující se k nemovitosti, včetně služby re- alitní kanceláře, odhadce nebo služby architekta a stavebního dozoru, se po- važuje místo, kde se nemovitost nachá- zí.);, český zákonodárce, který nový ZDPH v roce 2004 bezprostředně před vstupem do Evropské unie přijímal bez jakýchkoli pochyb právě proto, že jím do vnitrostátního právního řádu transfor- moval zejména Šestou směrnici, nepo- chybně měl za to, že formulace, kterou v $ 10 odst. 1 nového ZDPH použil, je se Šestou směrnicí konformní; užilli for- mulaci po obsahové stránce nepochyb- ně zcela totožnou s ustanovením $ 2b odst. 3 písm. c) ZDPH, nutno mít za to, že i předchozí úpravu v ZDPH měl za eu- rokonformní, tedy - v daném případě - za obsahově shodnou s ustanovením čl. 9 odst. 2 písm. a) Šesté směrnice, třebaže formulačně se ustanovení $ 2b odst. 3 písm. c) ZDPH od zmíněného ustanove- ní Šesté směrnice nepatrně liší. Při výkladu pojmu „služeb vztahují- cích se k nemovitostem“ je totiž třeba vý- čet služeb, které český zákonodárce vý- slovně za takové služby označuje (tj. služby realitních kanceláří, odhadců a služby architektů a stavebního dozo- ru), považovat za významnou pomůcku při určení charakteristických vlastností, které musí určitá služba splňovat, aby ji bylo možno považovat za „službu vztahu- jící se k nemovitosti“ Službám realitních kanceláří, odhadců, architektů a staveb- ního dozoru je společné, že jejich úče- 47 741 lem je napomoci k získání, vytvoření, úpravě, zachování či užívání určité ne- movitosti jejímu vlastníku, resp. poten- ciálnímu vlastníku, nebo uživateli, resp. potenciálnímu uživateli, z titulu jiného práva než práva vlastnického (typicky nájemci, podnájemci, uživateli z titulu. věcného břemene). Toto - tedy vztah služby a jejího poskytovatele k příjemci služby, který má ve výše uvedeném ohle- du přímý vztah k nemovitosti, „v jejíž prospěch“ je služba poskytována, je nut- no považovat za jejich určující charakte- ristickou vlastnost, odlišující tyto služby od služeb, které mezi „služby vztahující se k nemovitostem“ řadit nelze. I další služby stejné povahy, např. služby sta- vební, opravářské, udržovací či strážní, nutno považovat za „služby vztahující se k nemovitostem“ tehdy, je-li jejich finál- ním účelem napomoci k získání, vytvo- ření, úpravě, zachování či užívání určité nemovitosti jejímu vlastníku, resp. po- tenciálnímu vlastníku, nebo uživateli, resp. potenciálnímu uživateli, z titulu ji- ného práva než práva vlastnického. Ji- nak řečeno - určitou službu nutno řadit mezi „služby vztahující se k nemovitos- tem“ tehdy, je-li míra intenzity jejího vztahu k nemovitosti, posuzovaná podle shora popsaných kritérií, stejná nebo vyšší, než je tomu u služeb realitních kanceláří, odhadců, architektů a staveb- ního dozoru. Výše uvedenou charakteristiku však v žádném případě nesplňuje služba spo- čívající ve zprostředkování uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zho- tovitelem a objednatelem, je-li předmě- tem zprostředkované smlouvy zhotove- ní díla, jehož podstatné prvky jsou pevně spojeny s nemovitostí, v níž jsou umístěny, a poskytuje-li zprostředkova- tel službu nikoli objednateli (pak by po- stavení zprostředkovatele bylo v řadě 48 ohledů srovnatelné např. s realitní kan- celáří), nýbrž zhotoviteli. Zprostředko- vatel zde totiž poskytuje službu zhotovi- teli jako zájemci (jedná v jeho prospěch tak, aby mu zajistil příležitost uzavřít ja- ko dodavatel smlouvu o dílo), přičemž zájemce (zhotovitel) nemá žádný - ani potenciální - vztah k nemovitosti, do níž mají být podstatné prvky díla zabudová- ny. Zájemce (zhotovitel) má vztah toliko k dílu, které zhotovuje a které se (nebo alespoň některé jeho prvky) stane sou- částí určité nemovitosti, ovšem k této ne- movitosti samotné jej žádný relevantní vztah neváže - zhotovení díla zde ne- směřuje k získání, vytvoření, úpravě, zachování či řádnému užívání určité ne- movitosti zhotovitelem jako jejím vlast- níkem, resp. potenciálním vlastníkem, nebo uživatelem, resp. potenciálním uži- vatelem, z titulu jiného práva než práva vlastnického, nýbrž k tomu, aby uvedená dispozice nemovitostí byla umožněna objednateli, v jehož „prospěch“ zhotovi- tel dílo zhotovuje, tedy třetí osobě odliš- né od zájemce (zhotovitele) i zprostřed- kovatele. Zprostředkovatelská činnost zprostředkovatele ve prospěch zájemce (zhotovitele) se tak nevztahuje k nemo- vitosti, nýbrž k dílu, které je zprostřed- kováno a které ve výše uvedeném smyslu s nemovitostí vůbec nesouvisí, neboť právní vztah zde existuje výlučně mezi zájemcem (zhotovitelem) a zprostředko- vatelem, přičemž ani jeden z nich nedis- ponuje a ani nemá v úmyslu jakkoli disponovat nemovitostí; tuto vlastnost naopak, jak výše naznačeno, má třetí osoba - objednatel. Vázat místo plnění na místo, kde se nemovitost nachází, by proto v daném případě bylo v rozporu se základními cí- li Šesté směrnice, jak byly vyjádřeny ze- jména v 7. odstavci jejího odůvodnění, v němž se především praví, že ačkoliv místem, kde dochází k poskytnutí služ- by, by mělo v zásadě být místo, kde má osoba poskytující službu sídlo své pod- nikatelské činnosti, mělo by být toto místo definováno tak, že se nachází v ze- mi osoby, které je služba poskytována. Ji- nak řečeno - místo poskytnutí služby má zpravidla vykazovat určitý skutečně existující vztah k tomu, kdo službu po- skytuje, tedy de facto k místu, odkud po- skytovatel službu poskytuje, a kde tedy má sídlo, provozovnu či bydliště, ledaže v konkrétním typu případů převažuje z důvodů spočívajících ve zvláštních vlastnostech poskytované služby vztah této služby k jinému místu. Užití zvlášt- ních ustanovení a neužití generální klau- zule je tedy správné v případě, kdy pra- vidlo stanovené v generální klauzuli nevede k daňově smysluplnému řešení nebo kdy by vedlo (v kontextu jednotné- ho trhu Společenství) k daňovým kon- fliktům mezi členskými státy (viz roz- hodnutí Evropského soudního dvora ze dne 4. 7. 1984, 168/84, Gůnter Berkholz proti Finančnímu úřadu Hamburg-Mit- te-Altstadt, marg. č. 17, podobně rozhod- nutí Evropského soudního dvora ze dne 15. 3. 1989, 51/88, Knut Hamann proti Finančnímu úřadu Hamburg-Eimsbůit- tel, marg. č. 17). V projednávaném přípa- du poskytnutí zprostředkovatelských služeb, v němž jak zprostředkovatel, tak zájemce nemají žádný skutečný vztah k místu, kde se nachází nemovitost, jíž se týkala zprostředkovaná smlouva o dílo, se proto jeví neracionální považovat za místo plnění u takové zprostředkovatel- ské služby právě toto místo. Krajský soud proto nezodpověděl správně právní otázku, dospěl-li k závěru, že služba spočívající ve zprostředkování uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zhotovitelem a objednatelem, je-li předmětem zprostředkované smlouvy o dílo zhotovení (dodávka, montáž a s tím související služby a zkoušky) díla spočíva- jícího v rekonstrukci agregátu tavení skla, tedy komplexního technologického zaří- zení, jehož podstatné prvky jsou pevně spojeny s nemovitostí, v níž jsou umístě- ny, a jeli zprostředkovatel zjednán nikoli objednatelem, nýbrž zhotovitelem, je „službou vztahující se k nemovitosti“ ve smyslu $ 2b odst. 3 písm. c) ZDPH. Zbývá určit, zda se místo plnění u uvedené služby řídí generální klauzulí v ustanoveních $ 2b odst. 3 písm. a), b) ZDPH, anebo speciálním ustanovením $ 2b odst. 3 písm. e) ZDPH [ustanovení $ 2b odst. 3 písm. d) ZDPH vzhledem k je- ho obsahu - týká se přepravních služeb - již prima facie nepadá v úvahu]. Usta- novení $ 2b odst. 3 písm. e) ZDPH pro- hlašuje za místo plnění místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány, při poskytování celé řady typů služeb, a sice: - při poskytování služeb souvisejících s kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, výchovnými, zábavními a po- dobnými činnostmi včetně zprostředko- vání a organizování těchto činností a ved- lejších souvisejících služeb, - při poskytování ubytovacích služeb, - při poskytování služeb veřejného stravování, - při poskytování průvodcovských služeb, - při poskytování poradenských služeb, - při poskytování finančních služeb, - při poskytování (služeb spočívají- cích v) pojišťovnictví, 49 741 - při poskytování obchodních a zpro- středkovatelských služeb, - při poskytování advokátních služeb, - při poskytování informačních a překladatelských služeb a - při poskytování (služeb majících povahu) vzdělávacích činností. Je zjevné, že český zákonodárce do jednoho ustanovení $ 2b odst. 3 písm. e) ZDPH s jedním režimem zahrnul řadu typů služeb, s nimiž čl. 9 Šesté směrnice zachází poněkud jinak a předvídá pro ně minimálně dva odlišné režimy pro urče- ní místa plnění. V čl. 9 odst. 2 písm. c) Šesté směrnice se jako místo plnění ur- čuje místo, kde jsou tam vyjmenované služby skutečně poskytovány. Pro služby podle čl. 9 odst. 2 písm. e) Šesté směrni- ce naopak platí, že místem plnění je mís- to, kde má zákazník sídlo své hospodář- ské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a ne- má-li takové ústředí či provozovnu, mís- to, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje; nutno zdůraznit, že uvedené pravidlo se vzta- huje na typy služeb v citovaném ustano- vení zmíněné jen za předpokladu, že služby jsou poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo oso- bám povinným k dani usazeným ve Spo- lečenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel. Lze tedy mít za to, že v daném případě se český zákonodárce inspiroval Šestou směrnicí pouze volně, zejména při definování některých jednotlivých ty- pů služeb, na něž je $ 2b odst. 3 písm. e) 50 ZDPH použitelný (nutno zdůraznit, že zdaleka ne všech), a při výběru kritéria pro určení místa plnění. Český zákono- dárce rovněž u typů služeb, jež jsou v Šesté směrnici upraveny v jejím čl. 9 odst. 2 písm. e), neužil podmínky, že služ- by musí být poskytovány přeshraničně. Zprostředkovatelská smlouva mezi stěžovatelem jako zájemcem a zprostřed- kovatelem stanovila zprostředkovateli povinnost vyvíjet činnost směřující k to- mu, aby zájemce mohl uzavřít smlouvu se třetí osobou, a zájemci stanovila po- vinnost zaplatit zprostředkovateli za jeho činnost provizi ve výši 10 % z hodnoty předmětu smlouvy s tím, že vzájemnou dohodou může být provize navýšena a že vyplacena bude po uzavření (zpro- středkované) smlouvy mezi zájemcem a třetí osobou. Uvedený obsah smlouvy nevzbuzuje žádných pochyb o tom, že ze strany zájemce byly poskytovány zpro- středkovatelské služby, jak je má na mys- li $ 642 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., ob- chodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje smlouvu o zpro- středkování jako závazkový vztah, na zá- kladě něhož se typicky zprostředkovatel- ské služby mezi podnikateli poskytují. Služba poskytovaná zprostředkovatelem stěžovateli tedy byla zprostředkovatel- skou službou ve smyslu $ 2b odst. 3 písm. e) ZDPH a jejím místem plnění je místo, kde byla skutečně poskytována; vzhledem k naplnění všech znaků pod- miňujících použitelnost zvláštního usta- novení zákona není v daném případě ge- nerální klauzule [$ 2b odst. 3 písm. b) ZDPH] použitelná. 742 Daň z přidané hodnoty: okamžik uskutečnění zdanitelného plnění k $ 9 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve zně- ní zákona č. 133/1995 Sb.*) Podle $ 9 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hod- noty, se při prodeji zboží na základě kupní smlouvy uzavřené podle obchod- ního zákoníku zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem dodání. U kupní smlouvy uzavřené podle občanského zákoníku se užije druhá část to- hoto ustanovení o tom, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve.
Společnost s ručením omezeným P. proti Finančnímu ředitelství v Brně o od-
2. Nicméně:
a) za místo poskytování služeb vztahujících se k nemovitosti včetně služeb realitních kanceláří a odhadců nemovitostí a služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architektů a stavebního dozoru, se považuje místo, kde se nemovitost nachází;
b) za místo poskytování přepravních služeb se považuje místo, kde se přeprava uskutečňuje, s přihlédnutím k pokrytým vzdálenostem;
c) za místo poskytování služeb souvisejících s:
- kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, vzdělávacími, zábavními nebo podobnými činnostmi včetně činnosti organizátorů takových činností a případně též poskytování vedlejších souvisejících služeb,
- vedlejšími přepravními službami jako je nakládka, vykládka, manipulace a podobné služby,
- oceňováním movitého hmotného majetku,
- pracemi na movitém hmotném majetku,
se považuje místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány;
d) při nájmu movitého hmotného majetku, s výjimkou všech forem dopravy, který nájemce vyveze z jednoho členského státu za účelem jeho využití v jiném členském státě, se za místo poskytování služby považuje místo využití;
e) za místo poskytování následujících služeb, jsou-li poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje:
- převody a poskytnutí autorských práv, patentů, licencí, ochranných známek a podobných práv,
- propagační služby,
- služby poradců, techniků, poradenských organizací, advokátů, účetních a další podobné služby, jakož i zpracování dat a poskytování informací,
- závazek zcela nebo zčásti nevykonávat podnikatelskou činnosti nebo neuplatňovat právo uvedené v tomto písmenu e),
- bankovní, finanční a pojišťovací operace včetně zajištění, s výjimkou nájmu bezpečnostních schránek,
- poskytování zaměstnanců,
- služby zprostředkovatelů, kteří jednají jménem a na účet třetích osob, poskytují-li služby citované v tomto písmenu e).
3. K zamezení dvojího zdanění, nezdanění nebo narušení hospodářské soutěže mohou členské státy v souvislosti s poskytováním služeb uvedených v odst. 2 písm. e) a v souvislosti s nájmem movitého hmotného majetku považovat:
a) místo poskytování služeb, které by se podle tohoto článku nacházelo v tuzemsku, za místo nacházející se mimo Společenství, pokud ke skutečnému využití a převzetí služeb dochází mimo Společenství;
b) místo poskytování služeb, které by se podle tohoto článku nacházelo mimo Společenství, za místo nacházející se v tuzemsku, pokud ke skutečnému využití a převzetí služeb dochází v tuzemsku.“
Smyslem a účelem čl. 9 Šesté směrnice bylo v první řadě vytvoření takových kolizních norem určujících právní řád použitelný na zdanění služeb daní z přidané hodnoty, které zajistí, že určitá služba bude v členských státech ES podrobena dani z přidané hodnoty pouze jednou a které zamezí dvojímu zdanění resp. naopak nezdanění touto daní (srov. k tomu rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 21. 1. 2001, C-429/97, Komise Evropských společenství proti Francouzské republice, marg. č. 41; srov. rovněž rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 26. 9. 1996, C-327/94, Dudda, marg. č. 20 a 21). Uvedené ustanovení má tedy především předejít kompetenčním konfliktům mezi členskými státy vytvořením pokud možno jednoznačných kolizních pravidel.
Jak § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH, tak čl. 9 bodu 2. písm. a) Šesté směrnice jsou jedněmi z vícero ustanovení speciálních k základní kolizní normě obsažené v § 2b odst. 3 písm. a) a b) ZDPH resp. čl. 9 bodu 1. Šesté směrnice. Speciální ustanovení lze však aplikovat pouze v případě, že jsou naplněny všechny rozhodné znaky či podmínky, kterými je jeho aplikace podmíněna. Není-li tomu tak, nutno aplikovat ustanovení obecné, případně aplikovat jiné speciální ustanovení (jsou-li ovšem rozhodné znaky resp. podmínky pro aplikaci tohoto jiného speciálního ustanovení naplněny). Judikatura Evropského soudního dvora v této souvislosti výslovně hovoří o nutnosti restriktivního výkladu výjimek ze základního pravidla uvedeného v čl. 9 odst. 1 Šesté směrnice (viz rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 15. 3. 1989, 51/88, Knut Hamann proti Finančnímu úřadu Hamburg-Eimsbüttel, marg. č. 19), a proto stejný výklad nutno užít ve vztahu § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH a § 2b odst. 3 písm. a), resp. b) ZDPH, neboť pro výklad principiálně odlišný od výkladu zaujatého judikaturou Evropského soudního dvora zde není racionálního důvodu, když formulace užitá českým zákonodárcem se obsahově jen nepatrně liší od formulace užité normotvůrcem komunitárním a nejsou patrné ani žádné jiné důvody k domněnce, že projevený úmysl českého zákonodárce se významově liší od úmyslu normotvůrce evropského.
Z ustanovení § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH vyplývá, že místo, kde se nemovitost nachází, je místem plnění pouze a jen při poskytování služeb vztahujících se k nemovitostem. Za služby vztahující se k nemovitostem český zákon pokládá v každém případě služby realitních kanceláří, odhadců a služby architektů a stavebního dozoru, což vyjadřuje užitím slova „včetně“ při větném napojení výčtu uvedených služeb na tu část věty zákonného ustanovení, v níž je definován základní a jediný rozhodný znak (vztah služby k nemovitosti). V této souvislosti nutno poznamenat, že evropský normotvůrce služby architektů a stavebního dozoru užívá jako příkladu, kterým charakterizuje jednu ze subkategorií služeb jím výslovně označených za ty, které se vztahují k nemovitosti, a sice služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací; vedle služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací jako další subkategorie služeb nepochybně se vztahujících k nemovitosti zmiňuje – stejně jako zákonodárce český – služby realitních kanceláří a odhadců nemovitostí. Je tedy zřejmé, že český zákonodárce užil ve srovnání s normotvůrcem evropským v určitých dílčích ohledech nepatrně restriktivnější formulace, nicméně významové odlišnosti, které by se z těchto rozdílných formulací daly vyvodit, nejsou patrné, jelikož základní formulační schéma (stanovení základního kritéria, tj. „vztahování se“ služby k nemovitosti, doplněného výslovným označením určitých typů služeb, které vždy je nutné za „služby vztahující se k nemovitostem“ považovat) je u obou úprav obsahově zcela shodné. Podle čl. 9 odst. 2 písm. a) Šesté směrnice za „služby při přípravě a koordinaci stavebních prací“ lze nepochybně považovat i jiné služby než služby architektů a stavebního dozoru, neboť výčet těchto služeb, uvozený slovy „jako jsou…“, má nepochybně demonstrativní povahu. Nicméně i podle § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH nutno služby jiné než služby architektů a stavebního dozoru, avšak mající povahu služeb při přípravě a koordinaci stavebních prací, za splnění dalších podmínek považovat za „služby vztahující se k nemovitostem“. Podpůrně lze zde odkázat na ustanovení nynějšího § 10 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NZDPH“), které je po obsahové stránce (nikoli po stránce formulační) zcela totožné s ustanovením § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH (ustanovení § 10 odst. 1 NZDHP zní: Za místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti, včetně služby realitní kanceláře, odhadce nebo služby architekta a stavebního dozoru, se považuje místo, kde se nemovitost nachází.); český zákonodárce, který NZDPH v roce 2004 bezprostředně před vstupem do Evropské unie přijímal bez jakýchkoli pochyb právě proto, že jím do vnitrostátního právního řádu transformoval zejména Šestou směrnici, nepochybně měl za to, že formulace, kterou v § 10 odst. 1 NZDPH použil, je se Šestou směrnicí konformní; užil-li formulaci po obsahové stránce nepochybně zcela totožnou s ustanovením § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH, nutno mít za to, že i předchozí úpravu v ZDPH měl za eurokonformní, tedy – v daném případě – za obsahově shodnou s ustanovením čl. 9 odst. 2 písm. a) Šesté směrnice, třebaže formulačně se ustanovení § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH od zmíněného ustanovení Šesté směrnice nepatrně liší.
Při výkladu pojmu „služeb vztahujících se k nemovitostem“ je totiž třeba výčet služeb, které český zákonodárce výslovně za takové služby označuje (tj. služby realitních kanceláří, odhadců a služby architektů a stavebního dozoru), považovat za významnou pomůcku při určení charakteristických vlastností, které musí určitá služba splňovat, aby ji bylo možno považovat za „službu vztahující se k nemovitosti“. Službám realitních kanceláří, odhadců, architektů a stavebního dozoru je společné, že jejich účelem je napomoci k získání, vytvoření, úpravě, zachování či užívání určité nemovitosti jejímu vlastníku resp. potenciálnímu vlastníku nebo uživateli resp. potenciálnímu uživateli z titulu jiného práva než práva vlastnického (typicky nájemci, podnájemci, uživateli z titulu věcného břemene). Toto – tedy vztah služby a jejího poskytovatele k příjemci služby, který má ve výše uvedeném ohledu přímý vztah k nemovitosti, „v jejíž prospěch“ je služba poskytována, je nutno považovat za jejich určující charakteristickou vlastnost, odlišující tyto služby od služeb, které mezi „služby vztahující se k nemovitostem“ řadit nelze. I další služby stejné povahy, např. služby stavební, opravářské, udržovací či strážní, nutno považovat za „služby vztahujících se k nemovitostem“ tehdy, je-li jejich finálním účelem napomoci k získání, vytvoření, úpravě, zachování či užívání určité nemovitosti jejímu vlastníku resp. potenciálnímu vlastníku nebo uživateli resp. potenciálnímu uživateli z titulu jiného práva než práva vlastnického. Jinak řečeno – určitou službu nutno řadit mezi „služby vztahující se k nemovitostem“ tehdy, je-li míra intenzity jejího vztahu k nemovitosti, posuzovaná podle shora popsaných kritérií, stejná nebo vyšší než je tomu u služeb realitních kanceláří, odhadců, architektů a stavebního dozoru.
Výše uvedenou charakteristiku však v žádném případě nesplňuje služba spočívající ve zprostředkování uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zhotovitelem a objednatelem, je-li předmětem zprostředkované smlouvy zhotovení díla, jehož podstatné prvky jsou pevně spojeny s nemovitostí, v níž jsou umístěny, a poskytuje-li zprostředkovatel službu nikoli objednateli (pak by postavení zprostředkovatele bylo v řadě ohledů srovnatelné např. s realitní kanceláří), nýbrž zhotoviteli. Zprostředkovatel zde totiž poskytuje službu zhotoviteli jako zájemci (jedná v jeho prospěch tak, aby mu zajistil příležitost uzavřít jako dodavatel smlouvu o dílo), přičemž zájemce (zhotovitel) nemá žádný – ani potenciální – vztah k nemovitosti, do níž mají být podstatné prvky díla zabudovány. Zájemce (zhotovitel) má vztah toliko k dílu, které zhotovuje a které se (nebo alespoň některé jeho prvky) stane součástí určité nemovitosti, ovšem k této nemovitosti samotné jej žádný relevantní vztah neváže – zhotovení díla zde nesměřuje k získání, vytvoření, úpravě, zachování či řádnému užívání určité nemovitosti zhotovitelem jako jejím vlastníkem resp. potenciálním vlastníkem nebo uživatelem resp. potenciálním uživateli z titulu jiného práva než práva vlastnického, nýbrž k tomu, aby uvedená dispozice nemovitostí byla umožněna objednateli, v jehož „prospěch“ zhotovitel dílo zhotovuje, tedy třetí osobě odlišné od zájemce (zhotovitele) i zprostředkovatele. Zprostředkovatelská činnost zprostředkovatele ve prospěch zájemce (zhotovitele) se tak nevztahuje k nemovitosti, nýbrž k dílu, které je zprostředkováno a které ve výše uvedeném smyslu s nemovitostí vůbec nesouvisí, neboť právní vztah zde existuje výlučně mezi zájemcem (zhotovitelem) a zprostředkovatelem, přičemž ani jeden z nich nedisponuje a ani nemá v úmyslu jakkoli disponovat nemovitostí; tuto vlastnost naopak, jak výše naznačeno, má třetí osoba – objednatel.
Vázat místo plnění na místo, kde se nemovitost nachází, by proto v daném případě bylo v rozporu ze základními cíli Šesté směrnice, jak byly vyjádřeny zejména v 7. odstavci jejího odůvodnění, v němž se především praví, že ačkoliv místem, kde dochází k poskytnutí služby, by mělo v zásadě být místo, kde má osoba poskytující službu sídlo své podnikatelské činnosti, mělo by být toto místo definováno tak, že se nachází v zemi osoby, které je služba poskytována. Jinak řečeno – místo poskytnutí služby má zpravidla vykazovat určitý skutečně existující vztah k tomu, kdo službu poskytuje, tedy de facto k místu, odkud poskytoval službu poskytuje a kde tedy má sídlo, provozovnu či bydliště, ledaže v konkrétním typu případů převažuje z důvodů spočívajících ve zvláštních vlastnostech poskytované služby vztah této služby k jinému místu. Užití zvláštních ustanovení a neužití generální klausule je tedy správné v případě, kdy pravidlo stanovené v generální klausuli nevede k daňově smysluplnému řešení nebo kdy by vedlo (v kontextu jednotného trhu Společenství) k daňovým konfliktům mezi členskými státy (viz rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 4. 7. 1984, 168/84, Günter Berkholz proti Finančnímu úřadu Hamburg-Mitte-Altstadt, marg. č. 17, podobně rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 15. 3. 1989, 51/88, Knut Hamann proti Finančnímu úřadu Hamburg-Eimsbüttel, marg. č. 17). V projednávaném případu poskytnutí zprostředkovatelských služeb, v němž jak zprostředkovatel, tak zájemce nemají žádný skutečný vztah k místu, kde se nachází nemovitost, jíž se týkala zprostředkovaná smlouva o dílo, se proto jeví neracionální považovat za místo plnění u takové zprostředkovatelské služby právě toto místo.
Krajský soud proto nezodpověděl správně právní otázku, dospěl-li k závěru, že služba spočívající ve zprostředkování uzavření smlouvy o dílo mezi zájemcem jako zhotovitelem a objednatelem, je-li předmětem zprostředkované smlouvy o dílo zhotovení (dodávka, montáž a s tím související služby a zkoušky) díla spočívajícího v rekonstrukci agregátu tavení skla, tedy komplexního technologického zařízení, jehož podstatné prvky jsou pevně spojeny s nemovitostí, v níž jsou umístěny, a je-li zprostředkovatel zjednán nikoli objednatelem, nýbrž zhotovitelem, je „službou vztahující se k nemovitosti“ ve smyslu § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH.
Zbývá určit, zda se místo plnění u uvedené služby řídí generální klausulí v ustanoveních § 2b odst. 3 písm. a), b) ZDPH, anebo speciálním ustanovením § 2b odst. 3 písm. e) ZDPH [ustanovení § 2b odst. 3 písm. d) ZDPH vzhledem k jeho obsahu – týká se přepravních služeb – již prima facie nepadá v úvahu]. Ustanovení § 2b odst. 3 písm. e) ZDPH prohlašuje za místo plnění místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány, při poskytování celé řady typů služeb, a sice:
- při poskytování služeb souvisejících s kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, výchovnými, zábavními a podobnými činnostmi včetně zprostředkování a organizování těchto činností a vedlejších souvisejících služeb,
- při poskytování ubytovacích služeb,
- při poskytování služeb veřejného stravování,
- při poskytování průvodcovských služeb,
- při poskytování poradenských služeb,
- při poskytování finančních služeb,
- při poskytování (služeb spočívajících v) pojišťovnictví,
- při poskytování obchodních a zprostředkovatelských služeb,
- při poskytování advokátních služeb,
- při poskytování informačních a překladatelských služeb a
- při poskytování (služeb majících povahu) vzdělávacích činností.
Je zjevné, že český zákonodárce do jednoho ustanovení § 2b odst. 3 písm. e) ZDPH s jedním režimem zahrnul řadu typů služeb, s nimiž čl. 9 Šesté směrnice zachází poněkud jinak a předvídá pro ně minimálně dva odlišné režimy pro určení místa plnění. V čl. 9 odst. 2 písm. c) Šesté směrnice se jako místo plnění určuje místo, kde jsou tam vyjmenované služby skutečně poskytovány. Pro služby podle čl. 9 odst. 2 písm. e) Šesté směrnice naopak platí, že místem plnění je místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje; nutno zdůraznit, že uvedené pravidlo se vztahuje na typy služeb v citovaném ustanovení zmíněné jen za předpokladu, že služby jsou poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel. Lze tedy mít za to, že v daném případě se český zákonodárce inspiroval Šestou směrnicí pouze volně, zejména při definování některých jednotlivých typů služeb, na něž je § 2b odst. 3 písm. e) ZDPH použitelný (nutno zdůraznit, že zdaleka ne všech), a při výběru kritéria pro určení místa plnění. Český zákonodárce rovněž u typů služeb, jež jsou v Šesté směrnici upraveny v jejím čl. 9 odst. 2 písm. e), neužil podmínky, že služby musí být poskytovány přeshraničně.
Zprostředkovatelská smlouva mezi stěžovatelem jako zájemcem a zprostředkovatelem stanovila zprostředkovateli povinnost vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce mohl uzavřít smlouvu se třetí osobou, a zájemci stanovila povinnost zaplatit zprostředkovateli za jeho činnost provizi ve výši 10% z hodnoty předmětu smlouvy s tím, že vzájemnou dohodu může být provize navýšena a že vyplacena bude po uzavření (zprostředkované) smlouvy mezi zájemcem třetí osobou. Uvedený obsah smlouvy nevzbuzuje žádných pochyb o tom, že ze strany zájemce byly poskytovány zprostředkovatelské služby, jak je má na mysli § 642 a násl. zákona č. 513/1991 Sb. Obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje smlouvu o zprostředkování jako závazkový vztah, na základě něhož se typicky zprostředkovatelské služby mezi podnikateli poskytují. Služba poskytovaná zprostředkovatelem stěžovateli tedy byla zprostředkovatelskou službou ve smyslu § 2b odst. 3 písm. e) ZDPH a jejím místem plnění je místo, kde byla skutečně poskytována; vzhledem k naplnění všech znaků podmiňujících použitelnost zvláštního ustanovení zákona není v daném případě generální klausule [§ 2b odst. 3 písm. b) ZDPH] použitelná.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu zrušil a vrátil věc tomuto soudu k dalšímu řízení, neboť kasační stížnost stěžovatele byla důvodná, jelikož krajský soud nesprávně posoudil právní otázku [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). V takovém případě rovněž krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. září 2005
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu