2 Afs 92/2021

2 Afs 92/2021- 51 - text

2 Afs 92/2021 - 54

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: ENERGIA 81 s. r. o., se sídlem Kotlaska 363/14, Praha 8, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 8. 2019, č. j. 32875/19/5300-21445-711275, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 3. 2021, č. j. 11 Af 48/2019

38,

I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

[1] Žalobkyně se podanou žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 28. 6. 2018, č. j. 5668746/18/2008-52524-109609, jímž byl žalobkyni podle § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řad, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“) a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „zákon o DPH“) vyměřen nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty (dále též „DPH“) ve výši 126 628 Kč.

[2] Po provedeném šetření a dokazování správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně za předmětná daňová období neunesla důkazní břemeno k prokázání oprávněnosti nároku na odpočet DPH na vstupu, konkrétně neprokázala, že fakticky přijala zdanitelná plnění (speciální tahače s přívěsy na odvoz dřevní kulatiny) od dodavatelů deklarovaných na daňových dokladech, společností Fuel plus s. r. o. (dále také jen „Fuel“) a JR Capital Invest s. r. o. (dále také jen „JR“).

[3] Městský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) žalobu jako nedůvodnou zamítl.

[4] K námitce prekluze práva daň stanovit z důvodu, že v tříleté subjektivní prekluzivní lhůtě nebyl napadený platební výměr doručen zástupkyni žalobkyně, městský soud uvedl, že k účinnému doručení dodatečných platebních výměrů dojde i na základě skutečnosti, že se s nimi adresát fakticky seznámí. Zástupkyně žalobkyně se s platebním výměrem seznámila nejpozději dne 27. 7. 2018, kdy podala za žalobkyni odvolání proti tomuto platebnímu výměru, ve kterém na skutečnosti uvedené ve výměru podrobně reagovala. Soud proto shodně se žalovaným dospěl k závěru, že postačí, že se předmětný platební výměr dostal do dispozice zákonného příjemce.

[5] K námitce uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně v odvolacím řízení z důvodu, že mezinárodní dožádání uskutečněné v daňovém řízení nemohlo stavět běh prekluzivní lhůty, neboť se nevztahovalo k předmětu řízení, městský soud uvedl, že výsledek mezinárodního dožádání byl velmi podstatný pro závěr správce daně ohledně přijetí zdanitelného plnění od žalobkyní deklarovaného dodavatele, tedy zda má žalobkyně nárok na odpočet DPH. Soud proto neshledal, že by předmětné mezinárodní dožádání bylo zjevně nadbytečné, jak tvrdila žalobkyně, a nepřisvědčil tvrzení, že by správce daně podáním žádosti o mezinárodní spolupráci postupoval účelově, pouze s cílem prodloužit prekluzivní lhůtu pro stanovení daně.

[6] Co se týče věcného posouzení nároku žalobkyně na odpočet DPH, městský soud po porovnání závěrů daňových orgánů se skutečnostmi vyplývajícími ze spisového materiálu dospěl k závěru, že daňové orgány unesly ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu své břemeno ve vztahu k pochybnostem o správnosti a věrohodnosti žalobcem předložených daňových dokladů, konkrétně o dodání sporného zboží dodavateli uvedenými na daňových dokladech. Následně tyto pochybnosti zrekapituloval, přičemž uvedl zejména skutečnost, že žalobkyně platila cenu za předmětná zdanitelná plnění ve výši několika milionů Kč vždy po splátkách v hotovosti, ačkoliv podle vystavených faktur měla za zdanitelná plnění zaplatit příkazem, dále že z účetnictví ani jedné z dodavatelských společností nebylo možné ověřit dodání předmětných zdanitelných plnění žalobkyni, a také nesrovnalosti ve svědeckých výpovědích jednatelů dodavatelů stěžovatelky ohledně okolností údajného dodání předmětných zdanitelných plnění. S ohledem na tyto pochybnosti se městský soud ztotožnil se závěrem žalovaného, že žalobkyně neprokázala splnění hmotněprávních podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH z předmětných zdanitelných plnění, a v podrobnostech se na napadené rozhodnutí žalovaného a správce daně odkázal.

II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného

[7] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, ve které jej navrhla zrušit z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v rozhodném znění (dále jen „s. ř. s.“) a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.

[8] Stěžovatelka uvádí, že pochybnosti, které jsou k obchodním vztahům ze strany orgánů finanční správy vznášeny, se vždy týkaly pouze činnosti dodavatelů stěžovatelky. Stěžovatelka nemá takové možnosti jako správce daně, aby dopodrobna zkoumala, od koho dodavatelé zdanitelná plnění zakoupili, jak prověřovali své obchodní partnery či jak plnili své daňové povinnosti.

[9] Stěžovatelce je také známa judikatura Nejvyššího správního soudu, která pokládá pouhé nesrovnalosti v obchodním rejstříku za nedostatečnou argumentaci orgánů finanční správy pro to, aby mohla vyvrátit skutečnosti prokázané stěžovatelkou doloženými důkazy, a způsobit odepření nároku na odpočet DPH.

[10] Stěžovatelka dále uvádí, že správce daně závěr o důvodné pochybnosti o tom, že oba deklarovaní dodavatelé měli oprávnění s předmětnými plněními nakládat jako vlastníci v době prodeje, a že tedy předmětné obchodní transakce proběhly tak, jak bylo uvedeno na daňových dokladech, přijal po mylném a chybném vyhodnocení důkazu pouze z evidence vozidel, bez ohledu na další provedené důkazy.

[11] Stěžovatelka tvrdí, že postup orgánů finanční správy byl v jejím případě v rozporu s právem Evropské unie a judikaturou Soudního dvora.

[12] Nebyly také naplněny důvody pro odepření nároku na vrácení nadměrného odpočtu DPH, čím došlo k závaznému porušení daňové proporcionality, neutrality a efektivity a následkem toho k poškození stěžovatelky.

[13] Konečně stěžovatelka uvádí, že městský soud nesprávně zhodnotil nutnost správného doručení platebního výměru s ohledem na běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně, stejně tak nesprávně vyhodnotil vztah mezinárodního dožádání provedeného správcem daně ve vztahu k daňovému řízení stěžovatelky.

[14] Podle žalovaného se pochybnosti, které byly k obchodním vztahům ze strany orgánů finanční správy zjištěny, netýkaly pouze činnosti dodavatelů – viz např. skutečnosti týkající se úhrad v hotovosti. Nadto správce daně je povinen při stanovení daně přihlédnout ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, tedy i ke skutečnostem zjištěným vlastní vyhledávací činností ohledně jiných subjektů, mají-li význam pro předmětné řízení. Relevanci takových skutečností je nutné konstatovat i tehdy, pokud vyvolávají pochybnosti správce daně o deklarovaných obchodních transakcích.

[15] K tvrzení, že pouhé nesrovnalosti v obchodním rejstříku představují nedostatečnou argumentaci orgánů finanční správy pro odepření nároku na odpočet DPH, žalovaný uvádí, že nesrovnalosti v obchodním rejstříku u dodavatelů nebyly důvodem pro odepření nároku na odpočet DPH stěžovatelce. Tyto pochybnosti byly vyjádřeny ve výzvě k odstranění pochybností a žalovaný je ve vyjádření ke kasační stížnosti ve stručnosti shrnul.

[16] K námitce rozporu postupu orgánů finanční správy s právem Evropské unie žalovaný uvádí, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že zásada daňové neutrality vyžaduje, aby byl nárok na odpočet přiznán i v případě nesplnění některých formálních požadavků, jsou-li splněny veškeré hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet. Důvodem zájmu o identifikaci skutečného dodavatele předmětného plnění ze strany správce daně proto je skutečnost, že je třeba ověřit, že osoba povinná k dani (tj. stěžovatelka) přijala předmětné plnění právě od jiné osoby povinné k dani (tj. dodavatele). Pouze transakce mezi dvěma osobami povinnými k dani potom může vést k oprávněnosti nárokování odpočtu daně.

[17] Žalovaný dále uvádí, že dlouhodobá rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu vychází z premisy, že dodání zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem je jednou z hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně.

[18] Konečně žalovaný tvrdí, že ani nedoručení napadeného platebního výměru zástupkyni stěžovatelky, ani tvrzená neúčelnost mezinárodního dožádání nejsou důvodné, a nedošlo tak ke stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[19] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.

[20] Kasační stížnost není důvodná [§ 110 odst. 1 in fine s. ř. s.].

[21] Nejvyšší správní soud v první řadě uvádí, že kasační námitky stěžovatelky jsou koncipovány do značné míry obecně. V části 1.a) kasační stížnosti stěžovatelka uvádí několik citací judikatury Soudního dvora, Nejvyššího správního soudu a městského soudu, přičemž obecně konstatuje, že ve světle judikatury Soudního dvora nemůže obstát postup orgánů finanční správy, kterým vybere daň i třikrát. Stěžovatelka už však nekonkretizuje, jaký postup orgánů finanční správy nemohl v nyní projednávané věci obstát, ani jak postupovaly v případě stěžovatelky orgány finanční správy tak, aby vybraly daň třikrát. Následně obecně uvádí zásady činnosti orgánů finanční správy s tvrzením, že žalovaný a správce daně v souladu s těmito zásadami nepostupovali. Již však neuvádí, jakým jednáním orgánů finanční správy mělo dojít k porušení těchto zásad. V části 1.b) kasační stížnosti stěžovatelka opět uvádí ono trojí vybrání daně ze strany orgánů finanční správy a pouze doplňuje, že je to porušením zásady neutrality daně a že u ní nebyla prokázána účast na podvodu na DPH. Pouze námitky v části 1.c) kasační stížnosti, týkající se vlivu nedoručení napadeného platebního výměru zástupkyni stěžovatelky a účinků mezinárodního dožádání v daňovém řízení, jsou konkrétnější, byť jedinou námitkou směřující skutečně proti napadenému rozsudku je, že judikatura Nejvyššího správního soudu, kterou městský soud použil k podpoření závěru, že nedoručení napadeného platebního výměru zástupkyni stěžovatelky nemělo vliv na stanovení daně v prekluzivní lhůtě, se týká vlivu procesního pochybení správního orgánu na lhůtu pro podání, nikoliv lhůtu pro stanovení daně.

[22] Nejvyšší správní soud přitom připomíná, že řízení ve správním soudnictví, včetně řízení o kasační stížnosti, je ovládáno dispoziční zásadou. S výjimkami uvedenými v § 109 odst. 4 větě za středníkem s. ř. s. je tak Nejvyšší správní soud vázán důvody uvedenými v kasační stížnosti (§ 109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.), a proto obsah kasačních bodů a kvalita jejich odůvodnění v kasační stížnosti do značné míry předurčují obsah rozhodnutí kasačního soudu (srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54, obdobně též rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78).

[23] Nejvyšší správní soud tak pouze ve stručnosti uvádí, že jeho ustálenou judikaturu k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně lze shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013-49). Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně povinen předložit daňový doklad [§ 73 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty], a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tuto povinnost je nicméně třeba vykládat v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu tak, že prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním.

[24] V době od vydání napadeného rozsudku městského soudu však došlo k výraznému posunu v judikatuře týkající se otázky, jaký konkrétní skutečný stav je potřeba pro přiznání nároku na odpočet DPH prokazovat. Až donedávna vyplývalo z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění (srov. např. rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011-103). S ohledem na rozsudek Soudního dvora EU ve věci Kemwater Prochemie však rozšířený senát dospěl k posunu v judikatuře, podle něhož „postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.“ (srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017

208). S ohledem na vývoj judikatury tak pro uznání nároku na odpočet DPH není povinností daňového subjektu prokázat přijetí plnění od (formálního) dodavatele deklarovaného na daňových dokladech, ale pouze to, že skutečný (materiální) dodavatel přijatého zdanitelného plnění byl v době poskytnutí plnění osobou povinnou k dani (byť bude s ohledem na povahu věci v drtivé většině případů deklarovaný a skutečný dodavatel tatáž osoba). K prokázání, kdo byl dodavatel či že šlo v každém případě o osobu povinnou k dani, je nezbytné užít i informací, které má správce daně k dispozici z vlastní úřední činnosti.

[24] V době od vydání napadeného rozsudku městského soudu však došlo k výraznému posunu v judikatuře týkající se otázky, jaký konkrétní skutečný stav je potřeba pro přiznání nároku na odpočet DPH prokazovat. Až donedávna vyplývalo z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění (srov. např. rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011-103). S ohledem na rozsudek Soudního dvora EU ve věci Kemwater Prochemie však rozšířený senát dospěl k posunu v judikatuře, podle něhož „postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.“ (srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017

208). S ohledem na vývoj judikatury tak pro uznání nároku na odpočet DPH není povinností daňového subjektu prokázat přijetí plnění od (formálního) dodavatele deklarovaného na daňových dokladech, ale pouze to, že skutečný (materiální) dodavatel přijatého zdanitelného plnění byl v době poskytnutí plnění osobou povinnou k dani (byť bude s ohledem na povahu věci v drtivé většině případů deklarovaný a skutečný dodavatel tatáž osoba). K prokázání, kdo byl dodavatel či že šlo v každém případě o osobu povinnou k dani, je nezbytné užít i informací, které má správce daně k dispozici z vlastní úřední činnosti.

[25] Argument, že daň nelze „vybrat vícekrát“, není trefný a je v rozporu s judikaturou Soudního dvora, například s rozsudkem ze dne 24. 11. 2022, C

596/21, zejm. bod 40. Nárok na odpočet DPH každé osoby povinné k dani je třeba posuzovat individuálně, na základě objektivních skutečností, jež vyjdou najevo, případně s ohledem na subjektivní aspekty (vědomostní test). Nároky jednotlivých osob povinných k dani jsou tedy na tom, jak byly posouzeny nároky jiných takových osob, závislé toliko v tom smyslu, že totožné skutkové okolnosti musí být u všech osob posuzovány totožně (subjektivní aspekty se však i na základě totožných objektivních skutkových okolností mohou u jednotlivých osob lišit). Není tedy vyloučeno odepřít nárok na odpočet všem osobám v řetězci účastnícím se prodeje určitého zboží nebo služby nebo naopak přiznání nároku některým z nich a jeho odepření jiným. Je tedy bezpředmětné uvažovat o čemsi jako je „objektivní daňový“ výnos určitého řetězce transakcí. Vždy je třeba posuzovat jen a pouze individuální nárok na odpočet konkrétního plátce daně, bez ohledu na to, zda a kolik případně na DPH zaplatili nebo naopak nezaplatili jiní plátci v daném řetězci transakcí.

[25] Argument, že daň nelze „vybrat vícekrát“, není trefný a je v rozporu s judikaturou Soudního dvora, například s rozsudkem ze dne 24. 11. 2022, C

596/21, zejm. bod 40. Nárok na odpočet DPH každé osoby povinné k dani je třeba posuzovat individuálně, na základě objektivních skutečností, jež vyjdou najevo, případně s ohledem na subjektivní aspekty (vědomostní test). Nároky jednotlivých osob povinných k dani jsou tedy na tom, jak byly posouzeny nároky jiných takových osob, závislé toliko v tom smyslu, že totožné skutkové okolnosti musí být u všech osob posuzovány totožně (subjektivní aspekty se však i na základě totožných objektivních skutkových okolností mohou u jednotlivých osob lišit). Není tedy vyloučeno odepřít nárok na odpočet všem osobám v řetězci účastnícím se prodeje určitého zboží nebo služby nebo naopak přiznání nároku některým z nich a jeho odepření jiným. Je tedy bezpředmětné uvažovat o čemsi jako je „objektivní daňový“ výnos určitého řetězce transakcí. Vždy je třeba posuzovat jen a pouze individuální nárok na odpočet konkrétního plátce daně, bez ohledu na to, zda a kolik případně na DPH zaplatili nebo naopak nezaplatili jiní plátci v daném řetězci transakcí.

[26] V nyní projednávané věci shledal Nejvyšší správní soud dostatečnými pochybnosti správce daně a žalovaného, že by dodavateli předmětných zdanitelných plnění měly být osoby uvedené na daňových dokladech předložených stěžovatelkou. Své pochybnosti založili zejména na tom, že platby za zboží měly proběhnout v hotovosti v maximální výši, aby nedošlo k překročení limitu stanoveného zákonem pro platby v hotovosti, byť měla podle daňových dokladů stěžovatelka platit za zdanitelné plnění příkazem. Dále na tom, že proběhnuvší obchody nebylo možno ověřit v účetnictví dodavatelů stěžovatelky. Konečně to plynulo i z rozporů zjištěných ve svědeckých výpovědích jednatelů dodavatelů stěžovatelky. Ty spočívaly např. v tom, že zdanitelná plnění měla ve skutečnosti pocházet z jiných zemí, než ze kterých je měli podle výpovědí pořídit dodavatelé stěžovatelky. Dodavatelé stěžovatelky sice formálně obchod se stěžovatelkou potvrdili, avšak nebyli schopni jej konkrétněji popsat co do způsobu nabytí zdanitelných plnění ani průběhu obchodu se stěžovatelkou, třebaže svědecké výpovědi proběhly méně než rok po datech uskutečnění zdanitelných plnění. Jeden z jednatelů dokonce uvedl, že se považoval spíše za zprostředkovatele obchodu. Stěžovatelka tyto skutečnosti žádným konkrétním způsobem nerozporuje a Nejvyšší správní soud je shledal dostatečnými pro zpochybnění skutečnosti, že předmětná zdanitelná plnění dodali, tedy umožnili stěžovatelce nakládat se zdanitelnými plněními jako vlastník, dodavatelé deklarovaní na předložených daňových dokladech. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu ve své judikatuře opakovaně uvádí, že byť nelze přistoupit na to, aby docházelo k nadměrnému administrativnímu zatěžování daňových subjektů při výkonu jejich podnikatelské činnosti, je jejich povinností počínat si při vystupování v právních vztazích přiměřeně obezřetně tak, aby následně byli schopni prokázat splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH. V nyní projednávané věci však při hodnocení materiálních podmínek pro vznik tohoto nároku vznikly správci daně důvodné pochybnosti, k jejichž rozptýlení stěžovatelka nepředložila žádné relevantní důkazy.

[27] Ze správního spisu také nevyplývá žádná indicie, podle které by se nabízel jiný potenciální dodavatel předmětných zdanitelných plnění, o němž by správce daně měl informace z vlastní úřední činnosti, a měl tak povinnost prověřit, zda taková osoba není skutečným dodavatelem a zda měla v rozhodné době postavení osoby povinné k dani. Závěr městského soudu, resp. žalovaného, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno prokázání splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH, je tak správný.

[28] Ani námitka stěžovatelky, že závěr městského soudu o vlivu nedoručení napadeného platebního výměru zástupkyni stěžovatelky na stanovení daně v subjektivní prekluzivní lhůtě tří let je nesprávný, není důvodná. Městský soud správně citoval závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016-36, v němž se řešila identická otázka – prekluze daně způsobená tím, že správce daně oznámil rozhodnutí o stanovení daně přímo daňovému subjektu, a nikoliv jeho zástupci, ačkoliv podle § 41 odst. 1 daňového řádu se v takovém případě doručuje pouze zástupci. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku uvedl:

„[61] Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 148/2008 – 73 zdůraznil, že řádné doručení písemností v praxi znamená, že se písemnost zašle nebo odevzdá tomu, komu je určena, a že existuje důkaz o tom, že daná osoba písemnost převzala (či nastala zákonná fikce doručení). Důvodem existence právní úpravy doručení je jistě mimo jiné i potřeba zabezpečit, aby si doručující správní orgány či soudy mohly být jisty, že se písemnost dostala do rukou adresáta. Je-li totiž adresát s obsahem písemnosti obeznámen, potom otázka, zda bylo doručení vykonáno předepsaným způsobem, nemá význam. Nedodržení formy tedy samo o sobě neznamená, že se doručení musí vždy zopakovat. Rozhodující je, zda se daná písemnost dostala do rukou adresáta.

[62] Reálné doručení před formálními pochybeními upřednostňuje daňový řád výslovně v § 51 odst. 3, dle kterého ‚dojde-li ke ztrátě, zničení nebo poškození doručenky nebo není-li řádně vyplněna, lze doručení prokázat jiným způsobem, například tím, že je z postupu adresáta písemnosti zjevné, že mu bylo doručeno.‘

[63] Z uvedeného je zřejmé, že v okamžiku, kdy se zástupce stěžovatelky s dodatečnými platebními výměry seznámil, staly se tyto dodatečné platební výměry účinně doručené…“

[29] V nyní projednávané věci bylo odvolání proti platebnímu výměru učiněno zástupkyní stěžovatelky, a to včetně odůvodnění, dne 27. 7. 2018. Nejpozději k tomuto datu se tedy zástupkyně stěžovatelky prokazatelně musela seznámit s obsahem rozhodnutí o stanovení daně, a nejpozději tohoto dne bylo tudíž rozhodnutí o stanovení daně účinně doručeno stěžovatelce, s čímž je spojeno taktéž prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu.

[30] Námitka vztahující se k účinkům mezinárodního dožádání, učiněného správcem daně, taktéž není důvodná. Předmět mezinárodního dožádání se týkal dodání zboží z jiného členského státu, konkrétně vozidla VIN X, tovární značky Volvo, které bylo předmětem daňové kontroly v rozhodném zdaňovacím období, v němž správce daně neuznal nárok na nadměrný odpočet stěžovatelky ze sporných přijatých zdanitelných plnění. Nejvyššímu správnímu soudu tudíž ani není zjevné, z čeho stěžovatelka v kasační stížnosti usuzuje, že se mezinárodní dožádání vztahovalo k prokázání dodání sporného zdanitelného plnění dodavateli stěžovatelky od předchozího vlastníka – mezinárodní dožádání se vztahovalo k dodání zboží stěžovatelce, pouze jiného zboží, než z nějž nebyl stěžovatelce přiznání vznik nároku na odpočet DPH.

[31] Lhůta pro stanovení daně se přitom neváže ke konkrétnímu zdanitelnému plnění, ale k daňové povinnosti vzniklé daňovému subjektu v konkrétním zdaňovacím období. Pokud se tedy předmět mezinárodního dožádání a sporná zdanitelná plnění stěžovatelky vztahují ke stejnému zdaňovacímu období – 1. čtvrtletí 2015 – pak po dobu mezinárodního dožádání neběží lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu pro toto zdaňovací období, nikoliv pouze pro plnění, které je předmětem mezinárodního dožádání. Samotnou účelnost mezinárodního dožádání, tedy jeho materiální posouzení jakožto účelného prostředku správy daní, pak stěžovatelka v kasační stížnosti nerozporuje.

IV. Závěr a náklady řízení

[32] Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a s ohledem na to ji podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.

[33] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla procesní úspěch. Procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 10. ledna 2023

JUDr. Karel Šimka

předseda senátu

Právní věta

Plný text rozhodnutí