č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“) 605 - Vytvořila-li se na základě pokynu Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996,:0. stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího :řízení ($ 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), správní praxe spočívající v tom, že vytýkací řízení se uzavírají v určitých lhůtách, případně ve lhůtách pro- dloužených podle přesně určených pravidel, vyplývá ze zásady zákazu li- bovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (čl. 1 věta první Listiny zá- kladních práv a svobod), že pro správní orgán je takováto správní praxe právně závazná.
č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“) 605 - Vytvořila-li se na základě pokynu Ministerstva financí č. D-144 z roku 1996,:0. stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího :řízení ($ 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), správní praxe spočívající v tom, že vytýkací řízení se uzavírají v určitých lhůtách, případně ve lhůtách pro- dloužených podle přesně určených pravidel, vyplývá ze zásady zákazu li- bovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (čl. 1 věta první Listiny zá- kladních práv a svobod), že pro správní orgán je takováto správní praxe právně závazná.
Z hlediska námitek obsažených v ka- sační stížnosti je nutno se v první řa- dě zabývat názorem Městského soudu v Praze, že pokyn D-l44 pouze orientač- ně určuje, do jaké lhůty mají být řízení vedená správcem daně ukončena. Z to- hoto názoru Městského. soudu v Praze vyplývá, že soud má za to (jakkoli to v je- ho rozsudku není takto explicitně vyjá- dřeno), že - jelikož pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem - jeho porušení nemůže bez dalšího zna- menat porušení subjektivních veřejných práv účastníka řízení podle daňového řá- du. Není pochyb, že pokyn D-144 není obecně závazným právním předpisem, nýbrž vnitřním předpisem, který určuje, jak mají postupovat finanční ředitelství, tj. orgány podrobené řídicí pravomoci Ministerstva financí ve smyslu $ 11 písm. a) zákona ČNR č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, a těmto finančním ředitelstvím podřízené [$ 9 písm. a) zá- kona ČNR č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech] finanční úřady. Není pochyb o tom, že uvedený vnitřní předpis ministerstva nemůže upravovat práva a povinnosti soukromých osob, nýbrž může toliko ukládat úkoly osobám podléhajícím řídicí pravomoci toho, kdo vnitřní předpis vydává. Uvedený vnitřní předpis však není pro soukromé osoby, jichž se činnost finančních úřadů dotý- ká, tj. pro daňové subjekty, bez právního významu. Pokyn D-144 totiž finančním úřadům konkrétně ukládá, v jakých časo- vých dimenzích musí uzavírat vytýkací řízení. Pokyn stanovuje zcela konkrétní lhůty, v nichž se. tak“má stát, zcela kon- krétní podmínky začátku běhu těchto lhůt a jejich přerušení, jakož i zcela kon- krétní a jednoznačně formulované pod- ' mínky možného prodloužení základních lhůt pro uzavření vytýkacího řízení, včetně specifikace orgánů, které o pro- dloužení Ihůt rozhodují. Pokynem D-144 správní orgán sám sobě v rámci pravo- mocí stanovených mu zákonem (který žádné konkrétní maximální lhůty pro uzavření vytýkacího řízení ani v $ 43 da- ňového řádu ani v jiném předpisu neur- čuje) a bez toho, aby se jakkoli dotkl zá- konem zaručených práv soukromých osob, stanovil pro abstraktně definova- ný okruh případů pravidla přísnější, než která na něj klade zákon. Tato přísnější pravidla finanční úřady nepochybně všeobecně dodržují a pracovníci těchto úřadů považují za nezbytné tak činit. To ostatně plyne i z vyjádření žalovaného, který tvrdí, že lhůty stanovené pokynem D-144 dodržel a že si jich je vědom. Není tedy pochyb, že na základě pokynu D-144 se vytvořila správní praxe, která spočívá v tom, že vytýkací řízení se uza- vírají ve lhůtách a podle pravidel případ- ného prodlužování těchto lhůt stanové- ných v pokynu D-144. Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná. Ze zásady zákazu li- bovůle a neodůvodněně nerovného za- cházení (viz čl. 1 věta první Listiny zá- kladních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dá- 673 605 vá prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila; prostorem pro uvážení je zde nutno rozumět i to, v jaké Ihůtě správ- ní orgán ve věci rozhodne, není-li taková lhůta právním předpisem konkrétně sta- novena. Tento princip je ve.vyspělých právních systémech západní Evropy běž- ně uznáván (v Německu „Se/bstbindung der Verwaltung“, viz k tomu v německé li- teratuře např. Eyermann: Verwaltungsge- richtsordnung. Kommentar. 11. vyd., C. H. Beck, Můnchen 2000, str. 1010 - 1011; Peine: Allgemeines Verwaltungsrecht. 4. vyd. C. F. Můller, Heidelberg 1998, zejm. str. 35-36; Sachs: Grundgesetz. Kommen- tar. 1, vyd. C. H. Beck, Můnchen 1996, str. 207 — 208; komplexní pojednání viz Maunz-Důrig: Grundgesetz. Kommentar. Svazek I. 8. vyd., komentář k čl. 3 Základ- ního zákona, marg, č. 428 - 474). Je-li určitá správní praxe upravena vnitřním předpi- sem, je přípustné (a zároveň nutné) se od něho výjimečně odchýlit v konkrétním případě, jde-li o případ zvláštní a atypický (viz Eyermann, cit. dílo, str. 1011; Maunz- Důrig, cit. dílo, marg. č. 446 - 459); pokyn D-144 s takovou eventualitou sám počítá ve svém čl. I větách páté a šesté. Obecně se odchýlit od určité správní praxe, jež se vytvořila, správní orgán může, avšak zá- sadně pouze pro futuro, z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká. Je tedy nepochybně možné změ- nit pokyn D-144 a stanovit pro uzavírání vytýkacích řízení jiné lhůty a jiné pod- mínky jejich uplatnění, resp. prodlužová- ní, anebo nestanovit lhůty žádné, ovšem něco takového může platit pouze do bu- doucna (změna či zrušení lhůt by tedy ne- mohla zpětně. ospravedlnit porušení po- vinnosti rozhodovat ve lhůtách podle pokynu D-144, ke kterému došlo v minu- losti) a pro všechny případy uzavírání vy- týkacích řízení (nemohla by tedy obstát praxe, že v jednotlivých případech neliší- 674 cích se typově od případů ostatních by lhůty nebyly dodržovány, třebaže v zása- dě, tj. v převážné většině případů, ano). Na okraj nutno poznamenat, že i v rámci Ihůt podle pokynu D-144 musí správce daně ve vytýkacím řízení postu- povat v každém jednotlivém případě účelně a tak, aby je skončil v přiměřené lhůtě - v řadě případů tedy i dříve než při plném vyčerpání lhůt podle pokynu D-144; vytýkací řízení nemůže svévolně přerušit a odložit jeho pokračování na . pozdější dobu a jednotlivé kroky tohoto řízení musí po sobě následovat v přimě- řených časových intervalech. Uvedená pravidla nutno považovat za základní zá- sady daňového řízení, které plynou ze- jména z $ 2 odst. 1 a 2 daňového řádu, jež patří v daňovém řízení k ustanovením, v nichž se promítá a na rovině jednodu- chého práva konkretizuje právo na spra- vedlivý proces garantované zejména v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod [srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2004, čj. 7 Afs 22/2003-109 (nepublikováno)]. Z výše uvedeného vyplývá dílčí závěr, že Městský soud v Praze nepostupoval správně, pokud nezkoumal, zda v případě stěžovatele byly či nebyly ve vytýkacím ří- zení lhůty podle pokynu D-144 dodrženy, jelikož dospěl k závěru, že tyto lhůty ne- jsou pro žalovaného právně závazné. Ža- lobou na ochranu proti nečinnosti podle $ 79 a násl. s. ř. s. se totiž lze domáhat ochrany i proti nečinnosti spočívající v nerozhodování v časových limitech, kte- rými sám sebe zavázal správní orgán tím, že stran těchto limitů vytvořil určitou správní praxi; tyto časové limity jsou pak pro správní orgán, jak výše podrobně zdůvodněno, právně závazné. (...) (im)
Společnost s ručením omezeným I. v P. proti Finančnímu úřadu pro Prahu 9 o po-