Daňové zvýhodnění poplatníků zaměstnávajících osoby se zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) se nevztahuje na poplatníky, u kterých vykonávají práci zdravotně postižené osoby ve vztahu jiném než pracovněprávním (členové statutárního a dozorčího orgánu vykonávající práci pro
poplatníka na základě smluv uzavřených podle obchodního zákoníku).
Daňové zvýhodnění poplatníků zaměstnávajících osoby se zdravotním postižením (§ 35 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) se nevztahuje na poplatníky, u kterých vykonávají práci zdravotně postižené osoby ve vztahu jiném než pracovněprávním (členové statutárního a dozorčího orgánu vykonávající práci pro
poplatníka na základě smluv uzavřených podle obchodního zákoníku).
Daň z příjmů: sleva na dani
dobí roku 2006*)
jmů právnických osob.
Finanční úřad v Opavě (správce daně) zahájil u žalobkyně dne 12. 8. 2008 daňovou
kontrolu daně z příjmů právnických osob za
zdaňovací období roku 2006. Správce daně
dospěl k závěru, že ačkoliv jsou členové dozorčího orgánu osoby se zdravotním postižením, žalobkyně nemá nárok na slevu na dani
podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních
z příjmů. Správce daně svým rozhodnutím ze
dne 17. 4. 2009 žalobkyni dodatečně vyměřil
daň z příjmů.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 11. 2009 zamítl. Žalovaný konstatoval, že § 35 zákona o daních z příjmů byl
vytvořen zákonodárcem pro zvýhodnění subjektů, které uzavřely pracovní poměr s osobami se zdravotním postižením. Toto ustanovení nelze chápat tak, aby mezi zaměstnance
byli zahrnuti i členové statutárních a dozorčích orgánů.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Ostravě,
v níž mimo jiné namítala, že slevu na dani lze
uplatnit i na zaměstnance vykonávajícího
práci na základě dohod o činnosti konané mimo pracovní poměr. Žalobkyně odmítla názor žalovaného, že pro účely naplnění § 35
odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů mu-
konem č. 438/2003 Sb.
dne 10. 10. 2012, čj. 9 Afs 33/2012-35.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
sí zaměstnavatel zaměstnávat předmětné zaměstnance toliko v pracovním poměru. Žalobkyně má za to, že je třeba zohlednit všechny zaměstnance ve smyslu
legislativní
zkratky obsažené v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který pod pojmem „zaměstnanec“ chápe všechny osoby uvedené v § 6
odst. 1 citovaného zákona, tzn. i členy statutárních orgánů právnických osob, pobírají-li
za svou činnost pro právnickou osobu odměnu. Členové statutárních orgánů žalobkyně vykonávali běžnou a pravidelnou práci pro žalobkyni, přičemž tyto činnosti mohly být
vykonávány i zaměstnanci v pracovním poměru (obchodní ředitel, ekonomický ředitel
atp.); tyto osoby byly do pracovního procesu
zapojeny stejně, jako kdyby byly zaměstnanci
v pracovním poměru. Žalobkyně dodala, že
legislativní zkratku podle § 6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů je nutno používat všude
v textu citovaného zákona pro objasnění pojmu „zaměstnanec“. Jednotlivá ustanovení
zákona o daních z příjmů jsou funkční jen,
pokud je pojem zaměstnanec užíván ve smyslu legislativní zkratky obsažené v § 6 odst. 2
citovaného zákona. Výklad učiněný žalovaným představuje zúžení legislativní zkratky,
a to bez jakékoli zákonné opory.
Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby, přičemž uvedl, že členové statutárních a dozor-
31
aních z příjmů je nutno používat všude
v textu citovaného zákona pro objasnění pojmu „zaměstnanec“. Jednotlivá ustanovení
zákona o daních z příjmů jsou funkční jen,
pokud je pojem zaměstnanec užíván ve smyslu legislativní zkratky obsažené v § 6 odst. 2
citovaného zákona. Výklad učiněný žalovaným představuje zúžení legislativní zkratky,
a to bez jakékoli zákonné opory.
Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby, přičemž uvedl, že členové statutárních a dozor-
31
čích orgánů mají uzavřené smlouvy podle obchodního zákoníku a pobírají odměnu za výkon funkce. Nejsou tak v pozici zaměstnanců,
kteří mají uzavřen pracovní poměr podle zákoníku práce z roku 1965, kde jsou popsána
práva a povinnosti zaměstnanců, kteří jsou
mj. povinni při výkonu práce pro zaměstnavatele dbát zaměstnavatelových příkazů. Jakkoli § 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů pracuje s pojmem „zaměstnanci“, § 35 odst. 2
citovaného zákona odkazuje na „počet hodin,
který těmto zaměstnancům vyplývá z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně
sjednané pracovní doby po dobu (délky) trvání pracovního poměru“. U členů statutárních či dozorčích orgánů nelze tyto údaje stanovit ani určit, takové údaje lze získat jen
u pracovněprávních vztahů podle zákoníku
práce z roku 1965. Žalovaný dospěl k závěru,
že slevu na dani dle § 35 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze aplikovat jen za podmínek
§ 35 odst. 2 citovaného zákona, tzn. jen u zaměstnanců, u nichž lze vysledovat veličiny
předvídané tímto ustanovením.
Krajský soud v Ostravě žalobu zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Jádrem sporu účastníků je výklad pojmu „zaměstnanec“ užitého v § 35 odst. 1 písm. c)
a § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů. (...)
Z uvedeného ustanovení vyplývá, že podmínkou pro uplatnění slevy na dani podle
§ 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů
je existující, a to více než 50%, výsledek vzorce předepsaného v tomto ustanovení.
Ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních
z příjmů pak bez výjimky stanoví výpočet jednotlivých veličin užívaných vzorcem stanoveným v § 35 odst. 1 písm. c) citovaného zákona, kdy dílčími veličinami dosazovanými
postupně do jednotlivých vzorců v celé této
matematické operaci jsou:
celkový počet hodin vyplývající z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby,
celkový roční fond pracovní doby připadající na jednoho zaměstnance pracujícího
na plnou pracovní dobu,
32
neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud
zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby.
ké operaci jsou:
celkový počet hodin vyplývající z rozvržení pracovní doby nebo z individuálně sjednané pracovní doby,
celkový roční fond pracovní doby připadající na jednoho zaměstnance pracujícího
na plnou pracovní dobu,
32
neodpracované hodiny v důsledku neomluvené nepřítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zaměstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud
zaměstnanec nemohl konat práci z jiných důležitých důvodů týkajících se jeho osoby.
Dílčími veličinami nutnými k výpočtu podle § 35 odst. 2, § 35 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů jsou tedy veličiny, jejichž
obsah určuje v právním řádu České republiky toliko oblast předpisů pracovněprávních,
v posuzované době roku 2006 zejména zákoník práce z roku 1965, dále však i nařízení vlády č. 108/1994 Sb., kterým se provádí zákoník
práce a některé další zákony aj. Tyto předpisy
upravují uvedené instituty jen na poli „závislé
práce“, tj. práce vykonávané podle zákoníku
práce z roku 1965 a předpisů jej provádějících. Takovou prací však není práce vykonávaná pro obchodní společnost členy jejich
statutárních či dozorčích orgánů (zde žalobkyně zcela případně odkazuje na rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 15. 1. 2003, sp. zn.
21 Cdo 963/2002), u takových osob nelze veličiny potřebné pro matematický výpočet dle
§ 35 odst. 1 písm. c) a § 35 odst. 2 zákona
o daních z příjmů určit.
Důsledkem takové nemožnosti je pak neexistence reálného výsledku zákonem předepsaného matematického vzorce, tzn. nenaplnění podmínky pro uplatnění slevy na dani. (...)
Ustanovení § 6 odst. 2 zákona o daních
z příjmů již od roku 1993 definovalo pojem
„zaměstnanec“ obsahově totožně jako ve znění účinném v roce 2006, tj. jako všechny osoby uvedené v § 6 odst. 1.
Oproti tomu v letech 1993 až 1994 pracovní právo (srov. zákoník práce z roku 1965
ve znění účinném do 31. 5. 1994) pojem „zaměstnanec“ neznalo, pro účastníka pracovněprávních vztahů, který koná práci, užívalo
pojem „pracovník“.
Tehdejší znění § 35 zákona o daních z příjmů pak vůbec nepracovalo s pojmem „zaměstnanec“, ale jen a pouze s pojmem „pracovník“. Bylo tak nepochybné, že se nemůže
pro účely této slevy na dani jednat o jakéhokoli „zaměstnance“ ve smyslu § 6 odst. 2 to-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
hoto zákona, ale jen o „pracovníka“ ve smyslu zákoníku práce z roku 1965.
“ neznalo, pro účastníka pracovněprávních vztahů, který koná práci, užívalo
pojem „pracovník“.
Tehdejší znění § 35 zákona o daních z příjmů pak vůbec nepracovalo s pojmem „zaměstnanec“, ale jen a pouze s pojmem „pracovník“. Bylo tak nepochybné, že se nemůže
pro účely této slevy na dani jednat o jakéhokoli „zaměstnance“ ve smyslu § 6 odst. 2 to-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
hoto zákona, ale jen o „pracovníka“ ve smyslu zákoníku práce z roku 1965.
Výkladovou otázku předestřenou nyní žalobkyní přinesla až novelizace zákona o daních
z příjmů účinná od 1. 1. 1995, která v návaznosti na změnu pracovněprávních předpisů, jež
opustily pojmy „organizace“ a „pracovník“
a nahradily je pojmy „zaměstnavatel“ a „zaměstnanec“, převzala tuto novou terminologii. Tuto novelizaci představuje čl. I, body 124
– 127 zákona č. 259/1994 Sb. Důvodová zpráva k tomuto zákonu (tisk 1218 Poslanecké
sněmovny 1994) ani společná zpráva výborů
k návrhu zákona (tisk 1332 Poslanecké sněmovny 1994) k těmto novelizačním bodům
co do změny terminologie neuvádějí ničeho,
oba dokumenty stále operují v § 35 zákona
o daních z příjmů s pojmem „pracovník“, nikoli „zaměstnanec“. Lze tak toliko obecně dovodit, že změna pojmu „pracovník“ na „zaměstnanec“ je reakcí na v té době již účinný
zákon č. 74/1994 Sb. (novela zákoníku práce
z roku 1965 účinná od 1. 5. 1994), konkrétně
jeho čl. I. bod 3, který stanovil, že „[v]e všech
ustanoveních zákoníku práce se slovo ,pracovník‘ nahrazuje slovem ,zaměstnanec‘, slovo
,pracovnice‘ slovem ,zaměstnankyně‘ a slovo
,občan‘ slovy ,fyzická osoba‘, slovo ,prokurátor‘ a ,vyšetřovatel prokuratury‘, se nahrazují slovy ,státní zástupce‘, slova ,pracovník
prokuratury‘ se nahrazují slovy ,zaměstnanec státního zastupitelství’“. Předmětná změna terminologie tak představuje změnu v termínech vynucenou změnou společenských
poměrů a právního prostředí po roce 1989,
nikoli však změnu obsahovou.
Ani historický výklad tedy nevede k závěru,
že by úmyslem zákonodárce bylo daňově zvýhodnit nejen práci zdravotně postižených osob
pracujících podle zákoníku práce z roku 1965,
ale též práci těchto osob jako členů statutárních
a dozorčích orgánů obchodních společností,
když původní záměr zákonodárce směřoval jen
vůči „pracovníkům“ podle tehdejšího znění zákoníku práce z roku 1965, přičemž z novelizace
provedené zákonem č. 259/1994 Sb. změna tohoto úmyslu nijak nevyplývá.
Krajský soud však neopomněl ani provázanost celého právního řádu České republiky
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
[v rámci něhož zodpoví i vztah k zákonu
č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti (dále jen „zákon o zaměstnanosti z roku 1991“), a zákonu
č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále jen
„zákon o zaměstnanosti z roku 2004“)], při
němž uplatnil výklad logický.
Původní znění § 35 zákona o daních z příjmů bylo s účinností od 1. 1. 1993 přijato ve
vazbě na zákon o zaměstnanosti z roku 1991,
který tehdy obsahoval § 24. (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 1 / 2 013
[v rámci něhož zodpoví i vztah k zákonu
č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti (dále jen „zákon o zaměstnanosti z roku 1991“), a zákonu
č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále jen
„zákon o zaměstnanosti z roku 2004“)], při
němž uplatnil výklad logický.
Původní znění § 35 zákona o daních z příjmů bylo s účinností od 1. 1. 1993 přijato ve
vazbě na zákon o zaměstnanosti z roku 1991,
který tehdy obsahoval § 24. (...)
Zákon o zaměstnanosti z roku 1991 stanovil
zaměstnavatelům (organizacím) povinnosti
ve vztahu k vytváření a udržování pracovních
míst pro občany se změněnou pracovní
schopností (dnes po změně terminologie
osoby se zdravotním postižením), jakož i povinnost tyto občany (osoby) zaměstnávat,
přičemž předem deklaroval kompenzaci za
tuto povinnost přinášející zaměstnavatelům
(organizacím) zvýšené výdaje, a to v § 21
odst. 3 právě odkazem na daňové předpisy.
Jakkoli tak učinil poznámkami pod čarou (nemajícími normotvorný charakter), je z nich zákonodárcův záměr zcela zřejmý – povinnosti ve
vztahu k pracovníkům se změněnou pracovní
schopností (ne tedy „zaměstnancům“ ve
smyslu právní terminologie roku 1993) kompenzovat daňově. Jakkoli pak byly k 1. 1. 1993
odkazy uvedené v poznámce pod čarou 13)
zákona o zaměstnanosti z roku 1991 nefunkční, když odkazovaly na již neúčinné daňové
předpisy, je nutno konstatovat, že právě tyto
předpisy byly nahrazeny zákonem o daních
z příjmů. Až novelizace provedená zákonem
č. 167/1999 Sb. s účinností od 1. 1. 2000 nahradila uvedený nefunkční odkaz novým odkazem, a to právě na § 35 zákona o daních
z příjmů, z čehož je vzájemná logická provázanost § 35 citovaného zákona a § 24 zákona
o zaměstnanosti z roku 1991 již nepochybná,
stejně jako úmysl zákonodárce vyjádřený tímto odkazem.
Zákon o zaměstnanosti z roku 1991 byl
s účinností od 1. 10. 2004 nahrazen zákonem
o zaměstnanosti z roku 2004. I ten obsahuje
ustanovení obdobná § 24 zákona o zaměstnanosti z roku 1991, a to konkrétně § 80 a § 81
odst. 1 zákona o zaměstnanosti z roku 2004.
(...)
33
Akciová společnost BRANO GROUP proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z pří- *) S účinností od 1. 1. 2008 byl § 35 odst. 1 změněn zákonem č. 261/2007 Sb. a s účinností od 1. 1. 2011 zá- **) Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalobkyně proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze