I poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, mohou vůči příjmům z reklam uplatnit daňově uznatelné výdaje. Daňový subjekt však musí prokázat jejich věcnou a časovou souvislost s předmětnými příjmy, a to především s ohledem na rozdělení příjmů a nákladů (výdajů) ve smyslu § 18 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[24] Dle statutu žalobce byl nadační fond zřízen za účelem podpory a) veterinárního lékařství a všech činností s ním souvisejících, b) veterinárních lékařů v oblasti vzdělávacích, kulturních, sportovních a sociálních aktivit a c) chovu, sportovních činností a ochrany zvířat .
[25] Žalobce namítal, že výdaje, které vynaložil na pořádání jednotlivých sportovních a kulturních akcí, což je posláním nadačního fondu, musí být možno přiřadit k příjmům z reklamní činnosti, která na těchto akcích také probíhala, neboť bez těchto výdajů by nebylo možno reklamní činnost vůbec provádět .
[26] Úvodem je nutno upozornit na skutečnost, že zdaňování neziskových subjektů probíhá odlišným způsobem než zdaňování podnikatelských subjektů, neboť u neziskového subjektu vstupuje do základu daně jen část příjmů, naproti tomu část příjmů se u neziskového subjektu nestane předmětem daně vůbec .
[27] Dle § 18 odst . 4 písm . a) zákona o daních z příjmů nejsou u neziskových subjektů „předmětem daně příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání [hlavní činnost] za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší“ .
[28] Pro zdanění hlavní činnosti tedy platí, že podmínkou toho, aby tyto příjmy nebyly předmětem daně, je odpovídající relace mezi těmito příjmy a souvisejícími náklady . Dosahuje-li neziskový subjekt v rámci jednotlivých činností, které jsou jeho posláním, větší příjem, než jsou v souvislosti s ním vynaložené náklady, stává se tento příjem předmětem daně . V souladu s § 23 odst . 5 zákona o daních z příjmů nelze náklady související s druhem činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně, přičítat k nákladům souvisejícím s příjmy, které jsou předmětem daně . Obdobně podle § 25 odst . 1 písm . i) zákona o daních z příjmů nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje vynaložené na pří-
jmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně .
[29] Naproti tomu dle § 18 odst . 3 citovaného zákona u neziskových subjektů jsou předmětem daně vždy příjmy z reklam, členských příspěvků a příjmy z nájemného s výjimkou uvedenou v § 18 odst . 4 písm . d) téhož zákona .
[30] Krajský soud se v nyní projednávané věci ztotožnil se závěry žalovaného, že žalobce neprokázal souvislost vykázaných výdajů ke zdanitelným příjmům a dále porušil požadavky § 18 odst . 7 zákona o daních z příjmů, které jsou podstatné pro správné stanovení základu daně .
[31] Podle § 18 odst . 7 zákona o daních z příjmů jsou neziskové subjekty povinny „vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Obdobně to platí i pro vykázání nákladů (výdajů) .“ Pokud neziskový subjekt vykonává např . ztrátovou hlavní činnost a ziskovou doplňkovou činnost, vzniká řada společných nákladů (např . pronájem prostor, náklady na materiál atd .), které souvisejí s oběma činnostmi . Ztrátová hlavní činnost, za předpokladu naplnění podmínek stanovených v § 18 odst . 4 písm . a) zákona o daních z příjmů, není předmětem daně (resp . příjmy z ní plynoucí a daňově neúčinné jsou i s touto činností související výdaje), naproti tomu příjmy plynoucí z doplňkové činnosti jsou předmětem daně vždy a daňově účinné budou za splnění zákonem stanovených předpokladů i náklady s nimi související . V takovém případě jsou neziskové subjekty povinny náklady související s oběma činnostmi rozdělit a přiřadit je v určitém poměru ke zdanitelným příjmům a příjmům, které zdanění nepodléhají .
[32] Žalobce si v dané věci fakturoval reklamní služby (propagaci značek) na jím organizovaných sportovních a kulturních akcích . V souladu s § 18 odst . 3 zákona o daních z příjmů jsou tyto příjmy z reklam vždy předmětem daně . Žalobce však v rozporu s § 18
odst . 7 citovaného zákona žádným způsobem neodděloval příjmy z reklamy od svých dalších příjmů (např . z hlavní činnosti, které nejsou předmětem daně) a rovněž neodděloval ani veškeré výdaje související s pořádáním akcí, na kterých byly reklamy realizovány .
[33] Správce daně již v řízení v prvním stupni srozumitelným způsobem vyjádřil své pochybnosti a upozornil žalobce na výše uvedenou povinnost (viz seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 6 . 3 . 2012 či zpráva o daňové kontrole ze dne 25 . 4 . 2012) a především pak v rámci doplnění podkladů v odvolacím řízení ve výzvě ze dne 13 . 12 . 2012, viz např . s . 3 in fine: „Je proto potřeba posoudit odlišně výdaje, které musely být vynaloženy, aby byl plněn cíl nadačního fondu (poslání, podpora veterinářského života a akcí pro veterináře), a výdaje fakticky vynaložené proto, aby byl splněn závazek ze smlouvy o ‚reklamě‘.“ Jelikož žalobce výše popsané rozlišení příjmů a výdajů neučinil, neměl správce daně z čeho vycházet .
[34] Neznamená to tedy, že by žalobce vůči příjmům z reklam nemohl uplatnit žádné daňově uznatelné náklady, nicméně tyto musí určitým způsobem prokázat, především pak jejich věcnou a časovou souvislost s předmětnými příjmy, což ale žalobce neučinil . U neziskových subjektů je prvotním krokem rozdělení příjmů a nákladů ve smyslu § 18 odst . 7 zákona o daních z příjmů a následně provedení určitého klíčování příjmů a souvisejících nákladů podle jednotlivých druhů činností .
[35] K tomu lze upozornit na to, že s účinností zákona č . 261/2007 Sb ., o stabilizaci veřejných rozpočtů, může ode dne 1 . 1 . 2008 neziskový subjekt využít pro posouzení způsobu rozdělení výdajů, které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům, také institutu závazného posouzení .
[36] Lze se ztotožnit se žalovaným, že předložení účetní evidence bez naplnění požadavků § 18 odst . 7 zákona o daních z příjmů, tedy bez prokázání, jakým způsobem a v jakém rozsahu se jednotlivé výdaje podílí na zdanitelných příjmech, nelze považovat
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 9/2 016
Nadační fond Petra Samohýla proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů . *) Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalobce proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze dne ky na jiné dani budou využity (započteny) i na nedoplatek na dani, jejíž úhrada je posečkána . Pokud stěžovatel měl za to, že taková podmínka není v souladu se zákonem, resp . s účelem institutu posečkání, resp . správce daně jejím stanovením vybočil z mezí zákona, měl možnost využít přípustného prostředku obrany . Zpochybňuje-li nyní postup správce daně při povolení posečkání, resp . z něj dovozuje vynucený postup, který vedl obdobně dobí roku 2008