3 Afs 137/2021

3 Afs 137/2021- 98 - text

 3 Afs 137/2021 - 101 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně FINEXPO, s. r o., se sídlem Přerov, Dvořákova 819/21b, zastoupené JUDr. Alexandrem Királym, Ph.D., advokátem se sídlem Ostrava, Ludvíka Podéště 1883/5, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 20. 4. 2021, č. j. 65 Af 27/2019-74,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

[1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 9. 10. 2017 pod č. j. 1813181/17/3107-50521-809812 platební výměr, kterým žalobkyni za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014 vyměřil vlastní daň z přidané hodnoty ve výši 2 555 517 Kč, přičemž rozdíl mezi tvrzenou a vyměřenou daní činil 2 498 736 Kč. Správce daně žalobkyni neuznal tvrzené osvobození od DPH u dodání vozidla Porsche Cayenne GTS do jiného členského státu slovenské společnosti PEGA Trenčín, IČ 36768561 (dále jen „PEGA“), podle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 8. 2020 (dále jen „zákon o DPH“), a dále neuznal uplatněný nárok na odpočet DPH podle § 72 zákona o DPH z důvodu neprokázání přijetí vozidel Ferrari 360 Speciale, BMW 750, Porsche GT2, Porsche 911997 a Ford Expedition od deklarovaného dodavatele, společnosti Antares Trade, s. r. o. (dále jen „Antares“). Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 7. 2019, č. j. 26388/19/5300-22443-712712, zamítl odvolání žalobkyně a platební výměr ze dne 9. 10. 2017 potvrdil. Žalobkyně u Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci, podala proti napadenému rozhodnutí žalobu.

[2] K obchodnímu případu PEGA žalobkyně namítala, že jednatel společnosti PEGA Jozef Klča nebyl v daňovém řízení řádně vyslechnut a jeho výpověď před slovenskou policií nebyla použitelná. Žalovanému taktéž vytýkala, že odmítl provést důkaz spočívající v mezinárodním dožádání „na zahraniční registry“ s cílem ověřit, zda se vozidlo Porsche Cayenne GTS nachází v zahraničí.

[3] K obchodnímu případu Antares žalobkyně uvedla, že je z okolností případu možné dovodit, že se stala obětí podvodu na DPH, neboť společnost Antares po prodeji automobilů žalobkyni neuhradila daň a stala se nekontaktní. Daňové orgány tak postupovaly účelově a nesprávně, neboť se zaměřily na zpochybnění hmotněprávních podmínek uplatnění nároku na odpočet DPH místo toho, aby věc posoudily jako daňový podvod. Tento postup pro ně byl výhodnější s ohledem na rozvržení důkazního břemene, neodpovídá však zjištěnému skutkovému stavu a představuje z jejich strany zneužití práva. Pochybily i tím, že ačkoli věc neposuzovaly jako daňový podvod, při hodnocení dokazování přihlížely ke skutečnostem, které by mohly být relevantní pro prokázání existence daňového podvodu, avšak jsou irelevantní pro otázku, zda došlo k dodání automobilů žalobkyni společností Antares. Žalobkyně zdůraznila, že v průběhu daňového řízení ani nevěděla, zda se má vyjadřovat k okolnostem spolupráce se společností Antares, či k otázce faktického uskutečnění deklarovaného plnění. Tímto nekonzistentním postupem daňových orgánů bylo zasaženo do jejích práv, neboť tím bylo výrazně ovlivněno, jak v řízení jednala. Žalobkyně konečně namítla, že v daňovém řízení nebylo zpochybňováno, že automobily prodala svému odběrateli S. F. Motors, s. r. o. (dále jen „S. F. Motors“). Takto zjištěný skutkový stav staví tvrzení žalovaného, že nebylo prokázáno dodání automobilů od společnosti Antares, do absurdního světla, neboť žalobkyně musela od někoho vozy zakoupit. Žalobkyně od začátku daňového řízení tvrdila a prokazovala, jaké byly okolnosti obchodu s automobily, tedy že se jednalo o způsob vypořádání vzájemných pohledávek mezi Josefem Osifičinem (jednatelem Antares), L. P. a F. P. (k roli posledně zmiňovaných osob viz odst. [8] dále). Žalovaný se však ke způsobu vypořádání vzájemných vztahů nijak nevyjadřoval a zaměřil se pouze na dílčí rozpory v provedených svědeckých výpovědích, které jsou zcela vysvětlitelné špatnou pamětí svědků. Jako příklad žalobkyně uvedla hodnocení věrohodnosti svědka Josefa Osifičina. Žalobkyně konečně rozvedla důvody, pro které považuje výpovědi Josefa Osifičina a Ing. L. P. za věrohodné.

[4] Krajský soud shora označeným rozsudkem žalobu zamítl.

[5] K obchodnímu případu Antares uvedl, že v daňovém řízení je nutné rozlišovat případy, kdy plátci nárok na odpočet DPH vůbec nevznikne z důvodu neprokázání splnění hmotněprávních podmínek, od případů, kdy nárok na odpočet sice vznikne, ale z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (především v důsledku daňových podvodů). Pokud k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo (daňový subjekt neunesl důkazní břemeno), je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde žádné daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo. V nyní posuzované věci daňové orgány dospěly k závěru, že žalobkyně neprokázala vznik podmínek pro nárok na odpočet DPH podle § 72 zákona o DPH. Vzhledem k výše uvedenému se tedy potenciální existencí daňového podvodu ani nemohly zabývat. Krajský soud dále uvedl, že z výzvy správce daně ze dne 29. 5. 2017, č. j. 1231812/17/3107-60562-803368, a z protokolu ze dne 10. 8. 2017, č. j. 1605419/17/3107 60562-803368, je zcela zřetelné, že správce daně zpochybnil naplnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH. Žalobkyně tedy měla a mohla vědět, k čemu se má vyjádřit, přičemž z jejích podání je zřejmé, že se správně vyjadřovala k prokázání vzniku podmínek pro nárok na odpočet DPH. Na tom nic nemění ani skutečnost, že daňové orgány pro vyjádření svých pochybností uvedly okolnosti, které se často vyskytují při prokazování podvodu na DPH (například neúměrné navýšení ceny či personální propojení subjektů), neboť z těchto okolností mohou vyplynout pochybnosti i o tom, zda dodávka zboží proběhla tak, jak byla deklarována. Ustanovení § 92 odst. 5 a odst. 2 daňového řádu správce daně nijak neomezují v úvahách o tom, na jakých skutečnostech založí své pochybnosti o důkazních prostředcích uplatněných daňovým subjektem. V posuzované věci je podstatné, že zjištěné pochybnosti kvalifikovaně zpochybňovaly skutečnosti tvrzené žalobkyní. Krajský soud dal žalobkyni za pravdu, že prokázala, že předmětná vozidla dodala společnosti S. F. Motors; to však nevyvrací správnost závěru daňových orgánů, že již neprokázala, že by jí předmětná vozidla dodala právě společnost Antares. Platí přitom, že pokud daňový subjekt neprokáže konkrétního dodavatele, není postaveno najisto, zda je takový dodavatel plátcem DPH. Nárok na odpočet DPH proto v takových případech logicky nelze přiznat. Krajský soud se konečně vyjádřil i k hodnocení výpovědi svědka Josefa Osifičina. Uvedl, že daňové orgány zjistily řadu skutečností, které byly v přímém rozporu s jeho výpovědí, a podstatnou část jeho tvrzení zcela vyvrátily. Svědek nadto nedokázal přesně identifikovat žádnou osobu, od které měl jednotlivá vozidla pořídit. Dle krajského soudu nelze uvěřit tomu, že by si svědek po cca 15 měsících od uskutečnění nákupů předmětných vozidel, se kterými nadto běžně neobchodoval, nevzpomenul na žádného z dodavatelů, kterým navíc platil značné částky v hotovosti. Krajský soud tedy ve shodě s žalovaným uzavřel, že výpověď Josefa Osifičina je na místě považovat za zcela nevěrohodnou, na čemž nic nemůže změnit ani skutečnost, že svědek v souladu s tvrzením žalobkyně potvrdil, že celá transakce byla učiněna za účelem vyrovnání jeho dluhů za Ing. L. P. Jedná se totiž jen o okolnost celé transakce, která nijak neprokazuje opravdové uskutečnění dodávky předmětných automobilů. Krajský soud se ztotožnil rovněž s hodnocením výpovědi svědka Ing. L. P. Ani tento svědek nemohl dle krajského soudu prokázat, že dodavatelem předmětných automobilů byla právě společnost Antares; v jeho výpovědi byla rovněž řada rozporů. Daňové orgány rovněž správně poukázaly na rozpor mezi výpovědí svědků Osifičina a Ing. P. ohledně toho, kdo u Ing. P. zařídil prodej vozidel. V hodnocení výpovědí svědků nijak nechybovaly.

[5] K obchodnímu případu Antares uvedl, že v daňovém řízení je nutné rozlišovat případy, kdy plátci nárok na odpočet DPH vůbec nevznikne z důvodu neprokázání splnění hmotněprávních podmínek, od případů, kdy nárok na odpočet sice vznikne, ale z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (především v důsledku daňových podvodů). Pokud k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo (daňový subjekt neunesl důkazní břemeno), je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde žádné daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo. V nyní posuzované věci daňové orgány dospěly k závěru, že žalobkyně neprokázala vznik podmínek pro nárok na odpočet DPH podle § 72 zákona o DPH. Vzhledem k výše uvedenému se tedy potenciální existencí daňového podvodu ani nemohly zabývat. Krajský soud dále uvedl, že z výzvy správce daně ze dne 29. 5. 2017, č. j. 1231812/17/3107-60562-803368, a z protokolu ze dne 10. 8. 2017, č. j. 1605419/17/3107 60562-803368, je zcela zřetelné, že správce daně zpochybnil naplnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH. Žalobkyně tedy měla a mohla vědět, k čemu se má vyjádřit, přičemž z jejích podání je zřejmé, že se správně vyjadřovala k prokázání vzniku podmínek pro nárok na odpočet DPH. Na tom nic nemění ani skutečnost, že daňové orgány pro vyjádření svých pochybností uvedly okolnosti, které se často vyskytují při prokazování podvodu na DPH (například neúměrné navýšení ceny či personální propojení subjektů), neboť z těchto okolností mohou vyplynout pochybnosti i o tom, zda dodávka zboží proběhla tak, jak byla deklarována. Ustanovení § 92 odst. 5 a odst. 2 daňového řádu správce daně nijak neomezují v úvahách o tom, na jakých skutečnostech založí své pochybnosti o důkazních prostředcích uplatněných daňovým subjektem. V posuzované věci je podstatné, že zjištěné pochybnosti kvalifikovaně zpochybňovaly skutečnosti tvrzené žalobkyní. Krajský soud dal žalobkyni za pravdu, že prokázala, že předmětná vozidla dodala společnosti S. F. Motors; to však nevyvrací správnost závěru daňových orgánů, že již neprokázala, že by jí předmětná vozidla dodala právě společnost Antares. Platí přitom, že pokud daňový subjekt neprokáže konkrétního dodavatele, není postaveno najisto, zda je takový dodavatel plátcem DPH. Nárok na odpočet DPH proto v takových případech logicky nelze přiznat. Krajský soud se konečně vyjádřil i k hodnocení výpovědi svědka Josefa Osifičina. Uvedl, že daňové orgány zjistily řadu skutečností, které byly v přímém rozporu s jeho výpovědí, a podstatnou část jeho tvrzení zcela vyvrátily. Svědek nadto nedokázal přesně identifikovat žádnou osobu, od které měl jednotlivá vozidla pořídit. Dle krajského soudu nelze uvěřit tomu, že by si svědek po cca 15 měsících od uskutečnění nákupů předmětných vozidel, se kterými nadto běžně neobchodoval, nevzpomenul na žádného z dodavatelů, kterým navíc platil značné částky v hotovosti. Krajský soud tedy ve shodě s žalovaným uzavřel, že výpověď Josefa Osifičina je na místě považovat za zcela nevěrohodnou, na čemž nic nemůže změnit ani skutečnost, že svědek v souladu s tvrzením žalobkyně potvrdil, že celá transakce byla učiněna za účelem vyrovnání jeho dluhů za Ing. L. P. Jedná se totiž jen o okolnost celé transakce, která nijak neprokazuje opravdové uskutečnění dodávky předmětných automobilů. Krajský soud se ztotožnil rovněž s hodnocením výpovědi svědka Ing. L. P. Ani tento svědek nemohl dle krajského soudu prokázat, že dodavatelem předmětných automobilů byla právě společnost Antares; v jeho výpovědi byla rovněž řada rozporů. Daňové orgány rovněž správně poukázaly na rozpor mezi výpovědí svědků Osifičina a Ing. P. ohledně toho, kdo u Ing. P. zařídil prodej vozidel. V hodnocení výpovědí svědků nijak nechybovaly.

[6] Pokud jde o vypořádání žalobních námitek týkajících se obchodního případu PEGA (odst. 53 až 65 napadeného rozsudku), argumentaci krajského soudu není třeba rekapitulovat, neboť kasační stížnost proti této části rozsudku nesměřuje.

[7] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, jejíž důvody obecně podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.

[8] Stěžovatelka uvedla, že rozporuje toliko závěry krajského soudu týkající se nároku na odpočet DPH ve vztahu k automobilům PORSCHE GT2, PORSCHE 911997 a Ford Expedition, neboť v těchto případech je zjevné, že žalovaný hodnotil důkazy zcela nezákonným způsobem (přihlížel pouze k některým důkazům, které si sám zvolil). Stěžovatelka namítla, že žalovaný ani krajský soud nevzali v potaz okolnosti, za kterých k transakci došlo. Stěžovatelka nakoupila vozidla od společnosti Antares, aby deblokovala nelikvidní pohledávku společnosti Hranické DOMY START s. r. o., za Ing. L. P. Ten si v roce 2008 půjčil určitý obnos od paní E. B.; tuto pohledávku (na splacení půjčky) později koupila společnost Hranické DOMY START s. r. o., kterou ovládá otec jednatele stěžovatelky, Ing. F. P. Uvedenou pohledávku „bylo možné učinit likvidní“, a to jakýmsi „trojzápočtem“, o kterém jsou ve spisu jednoznačné důkazy.

[9] Dále se stěžovatelka zevrubně vyjádřila k uplatněnému nároku na odpočet DPH u vozidla PORSCHE 911997. Namítla, že spisový materiál obsahuje nepřetržitou řadu nevyvratitelných důkazů o tom, co se s autem dělo poté, co ho nabyla stěžovatelka, přičemž tyto důkazy (na které stěžovatelka odkázala) současně vyvrací tvrzení žalovaného. Stěžovatelka zrekapitulovala svůj názor na to, co vyplývá z jednotlivých jí doložených důkazů; jednoznačný závěr, že přijala zdanitelné plnění od společnosti Antares, žalovaný rozporuje jen na základě jediné listiny – faktury č. 4059900025. Tato faktura i transakce jí pokrytá je však zcela fiktivní. Žalovaný rovněž některé důkazy zcela pominul.

[10] K prokázání nároku na odpočet DPH u vozidla Ford Expedition stěžovatelka uvedla, že správce daně kladl svědku P. V. sugestivní otázky při snaze potvrdit svou hypotézu, že toto auto bylo v srpnu 2014 nepojízdné. Z obsahu spisu je však zřejmé, že vozidlo bylo po celou dobu pojízdné, což opačné tvrzení správce daně vyvrací. Stěžovatelka nemohla vědět, že vozidlo bylo procleno jako nepojízdné; v době, kdy ho přebírala, nemělo žádné závady. Stěžovatelka rozporovala také další okolnosti, kterými daňové orgány zpochybňovaly jí uplatněný nárok na odpočet DPH u tohoto vozidla (uzavření kupní smlouvy mezi panem Amerem a společností Mondeacom). Navrhla, aby Nejvyšší správní soud provedl dokazování jí navrženými důkazy za účelem prokázání, že auto bylo pojízdné.

[11] Co se týče uplatněného nároku na odpočet DPH u vozidla Porsche GT2, stěžovatelka uvedla, že z obsahu spisu je zjevné, že toto auto koupila od společnosti Antares. K tomu odkázala na jí předložené „formálně správné“ podklady, a rovněž na výpověď svědka Josefa Osifičina, který měl přesně vylíčit okolnosti nákupu vozidla a jeho dodání stěžovatelce. Stěžovatelka vysvětlila, proč považuje za irelevantní, že společnost Antares při prodeji auta výrazně navýšila prodejní cenu oproti ceně nákupní. Poznamenala, že skutková podstata, z níž daňové orgány vycházely, nemá oporu ve spise, a že je rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné, neboť žalovaný nevysvětlil, jaký vztah má proclení vozidla za nižší než tržní hodnotu k tomu, zda stěžovatelce vznikne nárok na odpočet DPH.

[12] Stěžovatelka shrnula, že žalovaný u zmiňovaných vozidel dospěl k závěrům, které nemají oporu ve spise, či jsou s obsahem spisu v rozporu; nadto porušil zásadu volného hodnocení důkazů a v několika případech na stěžovatelku přenesl důkazní břemeno ohledně skutečností týkajících se daňové povinnosti jiného subjektu.

[13] Dále stěžovatelka zmínila, že ve spise nedohledala některé konkrétní listiny. Jejich absence ve spisu by měla být důvodem pro zrušení správního rozhodnutí bez dalšího, což vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 16. 6. 2020, sp. zn. IV. ÚS 4141/18.

[14] Konečně stěžovatelka uvedla, že má pochybnosti o tom, zda správce daně stihl stanovit daň v rámci prekluzivních lhůt, uplynulo-li od zahájení daňové kontroly do stanovení daně 4 roky a 8 měsíců; současně namítla, že dožádání do jiných zemí (které by běh lhůty stavělo) by správci daně nemělo zabrat 8 měsíců.

[15] V doplnění kasační stížnosti stěžovatelka namítla, že platební výměr ze dne 9. 10. 2017 je nepřezkoumatelný a tudíž nicotný, neboť v jeho výrokové části se nachází chyby v počtech (které vysvětlila). Správce daně tedy stanovil daň svévolně, platební výměr trpí nezhojitelnou vadou a krajský soud jej měl proto zrušit i bez návrhu.

[16] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že kasační stížnost by měla být jako nepřípustná odmítnuta podle § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť nemíří proti důvodům napadeného rozsudku. I přesto se zevrubně vyjádřil ke všem námitkám stěžovatelky; zejména vysvětlil, proč přinejmenším k datu 19. 7. 2021 marně neuplynula lhůta pro stanovení daně. V reakci na doplnění kasační stížnosti uvedl, že platební výměr opravdu obsahuje vadu, jedná se však o zřejmou chybu v psaní. Správce daně nadto již vydal (a stěžovatelce doručil) rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností. Napravená vada v žádném případě nezpůsobuje nicotnost platebního výměru. V doplnění svého vyjádření odkázal na probíhající trestní řízení vedené vůči Mgr. Tomáši Pivodovi (jednateli stěžovatele) a Josefu Osifičinovi. Dle žalovaného zjištění policejních orgánů jasně utvrzují závěry orgánů daňových.

[17] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2 věty první s. ř. s.

[18] Kasační stížnost není důvodná.

[19] Úvodem je třeba upozornit, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.); kasační argumentace tedy z logiky věci musí reagovat na závěry krajského soudu vyslovené v jeho rozhodnutí, s nimiž musí stěžovatel konkrétně a kvalifikovaným způsobem polemizovat (srov. například usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2020, č. j. 10 As 181/2019-63, č. 4051/2020 Sb. NSS; všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z: www.nssoud.cz). Pokud tak stěžovatel neučiní a i v kasační stížnosti brojí proti argumentaci správního orgánu, je kasační stížnost (její část) nepřípustná dle § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť se opírá jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103 s. ř. s. Nepřípustná je rovněž kasační stížnost opírající se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl.

[20] Jak ve svém vyjádření přiléhavě upozornil žalovaný, stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila v podstatné části argumentaci, která nijak nesměřuje proti závěrům krajského soudu, neboť ani nebyla předmětem řízení o žalobě, jakkoli je z povahy věci zřejmé, že v řízení před krajským soudem uplatněna být mohla. Žalobní argumentace stěžovatelky ve vztahu k obchodnímu případu Antares spočívala toliko v tom, že (i) daňové orgány měly správně celý případ posuzovat jako daňový podvod, že (ii) chybně přihlížely ke skutečnostem podstatným pouze pro zjišťování existence daňového podvodu, že (iii) špatně hodnotily výslechy některých svědků (případně závěry z nich vyplývající), a že (v) stěžovatelka ani nevěděla, k čemu se má v průběhu daňového řízení vyjadřovat.

Oproti tomu v kasační stížnosti stěžovatelka nově obecně namítá, že (i) žalovaný ani krajský soud dostatečně nezohlednili okolnosti, za kterých došlo k transakci automobilů, (ii) nově zeširoka sporuje veskrze všechny skutečnosti, na jejichž základě žalovaný dospěl k závěru o neuznání uplatněného nároku na odpočet DPH (k této námitce rovněž vztahuje návrhy na provedení dokazování před kasačním soudem), nově také namítá, že (iii) se daňové orgány během procesu dokazování dopustily mnoha různých pochybení, že (iv) má podezření, že ve správním spise nejsou založeny některé listiny, a že (v) v platebním výměru ze dne 9.

10. 2017 objevila početní chybu; dokonce i dílčí námitky nepřezkoumatelnosti vztahuje výhradně k rozhodnutí daňových orgánů (viz odst. 27, 41 a 49 kasační stížnosti). Zcela neurčitou poznámku stěžovatelky, že se krajský soud posuzováním nároku na odpočet DPH u vozidla PORSCHE 911997 „zabýval v odstavci 18 a 20 rozsudku, ale vůbec nevyvrátil listinné důkazy“, pak nelze považovat za kvalifikovanou reakci na závěry vyjádřené v napadeném rozsudku, neboť krajský soud v předmětných odstavcích pouze stručně rekapituloval závěry žalovaného; věcným posouzením žalobních námitek se zabýval až v odst. 25 až 67 napadeného rozsudku (což je na první pohled zřejmé již z rubrik jednotlivých částí odůvodnění rozsudku).

Nejvyšší správní soud se proto touto částí kasační argumentace věcně nezabýval, neboť jde o argumentaci, která nesměřuje proti závěrům vysloveným krajským soudem, tedy argumentaci nepřípustnou (§ 104 odst. 4 s. ř. s.); ve zbytku sice stěžovatelka se závěry krajského soudu polemizuje, činí tak nicméně v natolik obecné rovině, že tato tvrzení nelze považovat za projednatelnou kasační námitku.

[20] Jak ve svém vyjádření přiléhavě upozornil žalovaný, stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila v podstatné části argumentaci, která nijak nesměřuje proti závěrům krajského soudu, neboť ani nebyla předmětem řízení o žalobě, jakkoli je z povahy věci zřejmé, že v řízení před krajským soudem uplatněna být mohla. Žalobní argumentace stěžovatelky ve vztahu k obchodnímu případu Antares spočívala toliko v tom, že (i) daňové orgány měly správně celý případ posuzovat jako daňový podvod, že (ii) chybně přihlížely ke skutečnostem podstatným pouze pro zjišťování existence daňového podvodu, že (iii) špatně hodnotily výslechy některých svědků (případně závěry z nich vyplývající), a že (v) stěžovatelka ani nevěděla, k čemu se má v průběhu daňového řízení vyjadřovat. Oproti tomu v kasační stížnosti stěžovatelka nově obecně namítá, že (i) žalovaný ani krajský soud dostatečně nezohlednili okolnosti, za kterých došlo k transakci automobilů, (ii) nově zeširoka sporuje veskrze všechny skutečnosti, na jejichž základě žalovaný dospěl k závěru o neuznání uplatněného nároku na odpočet DPH (k této námitce rovněž vztahuje návrhy na provedení dokazování před kasačním soudem), nově také namítá, že (iii) se daňové orgány během procesu dokazování dopustily mnoha různých pochybení, že (iv) má podezření, že ve správním spise nejsou založeny některé listiny, a že (v) v platebním výměru ze dne 9. 10. 2017 objevila početní chybu; dokonce i dílčí námitky nepřezkoumatelnosti vztahuje výhradně k rozhodnutí daňových orgánů (viz odst. 27, 41 a 49 kasační stížnosti). Zcela neurčitou poznámku stěžovatelky, že se krajský soud posuzováním nároku na odpočet DPH u vozidla PORSCHE 911997 „zabýval v odstavci 18 a 20 rozsudku, ale vůbec nevyvrátil listinné důkazy“, pak nelze považovat za kvalifikovanou reakci na závěry vyjádřené v napadeném rozsudku, neboť krajský soud v předmětných odstavcích pouze stručně rekapituloval závěry žalovaného; věcným posouzením žalobních námitek se zabýval až v odst. 25 až 67 napadeného rozsudku (což je na první pohled zřejmé již z rubrik jednotlivých částí odůvodnění rozsudku). Nejvyšší správní soud se proto touto částí kasační argumentace věcně nezabýval, neboť jde o argumentaci, která nesměřuje proti závěrům vysloveným krajským soudem, tedy argumentaci nepřípustnou (§ 104 odst. 4 s. ř. s.); ve zbytku sice stěžovatelka se závěry krajského soudu polemizuje, činí tak nicméně v natolik obecné rovině, že tato tvrzení nelze považovat za projednatelnou kasační námitku.

[21] Pro úplnost lze dodat, že Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 4141/18, na který odkazovala stěžovatelka, zrušil příslušný rozsudek Nejvyššího správního soudu proto, že správní spis předložený daňovými orgány byl vedený natolik špatným způsobem, že Ústavní soud shledal nepřipuštění námitky špatně vedeného správního spisu ze strany kasačního soudu postupem podle § 104 odst. 4 s. ř. s. „v extrémním rozporu s právem na přístup k soudu a přílišným formalismem“. V nyní posuzované věci však nový právní zástupce stěžovatelky toliko poněkud neurčitě uvádí, že mezi fotografiemi více než tisícistránkového správního spisu, které obdržel od stěžovatelky, nedohledal fotografie několika listin, přičemž sám si zřejmě není jist, zda jde o chybu stěžovatelky při pořizování kopie spisu, či zda jde o potenciální pochybení správce daně. Dle Nejvyššího správního soudu takto formulovaná námitka již ze své podstaty nedosahuje intenzity dostačující k prolomení koncentrační zásady vyjádřené v § 104 odst. 4 s. ř. s. Právnímu zástupci stěžovatelky ostatně nic nebránilo požádat o nahlížení do spisu ve smyslu § 45 s. ř. s., ujistit se, zda předmětné listiny ve správním spise jsou či nikoliv, a tomu následně přizpůsobit svou kasační argumentaci.

[22] Nejvyšší správní soud se dále zabýval otázkou namítané prekluze práva stanovit daň. Přestože stěžovatelka i tuto námitku poprvé uvedla až v kasační stížnosti, nelze ji považovat za nepřípustnou ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť k případné prekluzi je soud povinen přihlížet i bez návrhu (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, č. 74/2009 Sb. ÚS, či ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, č. 96/2010 Sb. ÚS).

[23] Podle § 136 odst. 4 daňového řádu platí, že je-li zdaňovací období kratší než 1 rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Z § 148 odst. 1 daňového řádu plyne, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Podle odst. 2 písm. b) téhož ustanovení platí, že lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Podle odst. 3 téhož ustanovení platí, že byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Konečně, podle odst. 4 písm. f) téhož ustanovení platí, že lhůta pro stanovení daně neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.

[24] V nyní posuzované věci je relevantním zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2014. Poslední den lhůty pro podání řádného daňového tvrzení k DPH stěžovatelkou za toto zdaňovací období bylo pondělí 27. 10. 2014 a lhůta daňových orgánů k pravomocnému stanovení daně měla ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu uplynout dne 27. 10. 2017. Správce daně však dne 1. 12. 2014 zahájil daňovou kontrolu za předmětné zdaňovací období (viz protokol o ústním jednání ze dne 1. 12. 2014, č. j. 1831689/14/3107-60562-800137); lhůta ke stanovení daně tedy správci daně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu běžela od 1. 12. 2014 znovu a její konec měl nastat dne 1. 12. 2017. Správce daně nicméně během daňové kontroly opakovaně žádal o mezinárodní spolupráci. Na žádost ze dne 4. 6. 2015, č. j. 1235048/15/3107-60562-800137, se mu dostalo odpovědi dne 10. 11. 2015 (ve správním spise pod č. j. 1803959/15/3107 60562 800137). Na žádost ze dne 4. 10. 2016, č. j. 554890/17/3107 60562-803368, mu bylo odpovězeno dne 18. 11. 2016 (č. j. 2045439/16/3107-60562-803368). Na žádost ze dne 7. 12. 2016, č. j. 2045450/16/3107 60562-803368, obdržel odpověď dne 16. 2. 2017 (č. j. 555142/17/3107 60562-803368). Na žádost ze dne 19. 4. 2017, č. j. 561996/17/3107 60562-803368, se mu dostalo odpovědi dne 5. 5. 2017 (č. j. 1211793/17/3107-60562-803368). Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu po tyto doby lhůta pro stanovení daně neběžela; celkem šlo o 295 dnů. Lhůta k pravomocnému stanovení daně tak měla uplynout nejpozději dne 22. 9. 2018. Správce daně však vydal dne 9. 10. 2017 platební výměr za předmětné zdaňovací období; podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu se proto lhůta pro (pravomocné) stanovení daně prodloužila o 1 rok, tj. do 22. 9. 2019. Žalovaný rozhodl o odvolání proti předmětnému platebnímu výměru dne 10. 7. 2019; toto rozhodnutí bylo stěžovatelce doručeno dne 20. 7. 2019 a téhož dne nabylo právní moci. Kasační námitka prekluze práva pro doměření daně proto není důvodná, neboť ve věci bylo pravomocně rozhodnuto v otevřené lhůtě.

[24] V nyní posuzované věci je relevantním zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2014. Poslední den lhůty pro podání řádného daňového tvrzení k DPH stěžovatelkou za toto zdaňovací období bylo pondělí 27. 10. 2014 a lhůta daňových orgánů k pravomocnému stanovení daně měla ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu uplynout dne 27. 10. 2017. Správce daně však dne 1. 12. 2014 zahájil daňovou kontrolu za předmětné zdaňovací období (viz protokol o ústním jednání ze dne 1. 12. 2014, č. j. 1831689/14/3107-60562-800137); lhůta ke stanovení daně tedy správci daně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu běžela od 1. 12. 2014 znovu a její konec měl nastat dne 1. 12. 2017. Správce daně nicméně během daňové kontroly opakovaně žádal o mezinárodní spolupráci. Na žádost ze dne 4. 6. 2015, č. j. 1235048/15/3107-60562-800137, se mu dostalo odpovědi dne 10. 11. 2015 (ve správním spise pod č. j. 1803959/15/3107 60562 800137). Na žádost ze dne 4. 10. 2016, č. j. 554890/17/3107 60562-803368, mu bylo odpovězeno dne 18. 11. 2016 (č. j. 2045439/16/3107-60562-803368). Na žádost ze dne 7. 12. 2016, č. j. 2045450/16/3107 60562-803368, obdržel odpověď dne 16. 2. 2017 (č. j. 555142/17/3107 60562-803368). Na žádost ze dne 19. 4. 2017, č. j. 561996/17/3107 60562-803368, se mu dostalo odpovědi dne 5. 5. 2017 (č. j. 1211793/17/3107-60562-803368). Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu po tyto doby lhůta pro stanovení daně neběžela; celkem šlo o 295 dnů. Lhůta k pravomocnému stanovení daně tak měla uplynout nejpozději dne 22. 9. 2018. Správce daně však vydal dne 9. 10. 2017 platební výměr za předmětné zdaňovací období; podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu se proto lhůta pro (pravomocné) stanovení daně prodloužila o 1 rok, tj. do 22. 9. 2019. Žalovaný rozhodl o odvolání proti předmětnému platebnímu výměru dne 10. 7. 2019; toto rozhodnutí bylo stěžovatelce doručeno dne 20. 7. 2019 a téhož dne nabylo právní moci. Kasační námitka prekluze práva pro doměření daně proto není důvodná, neboť ve věci bylo pravomocně rozhodnuto v otevřené lhůtě.

[25] Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není (v rozsahu, ve kterém mohla být věcně projednána) důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 s. ř. s. in fine zamítl.

[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný sice měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žádnému z účastníků náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 9. května 2023

Mgr. Radovan Havelec předseda senátu