3 Afs 260/2024

3 Afs 260/2024- 26 - text

3 Afs 260/2024 - 29

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: Blažena Peková, bytem V., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 11. 2024, č. j. 3 Af 10/2023

69,

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 11. 2024, č. j. 3 Af 10/2023

69, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) rozhodnutím ze dne 11. 3. 2016, č. j. 256388/16/2001

51523

109852 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), zamítl žádost žalobkyně ze dne 20. 11. 2015 o přiznání úroku z přeplatku podle § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“), neboť žalobkyni již byl přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“). Žalovaný poté rozhodnutím ze dne 6. 6. 2023, č. j. 17904/23/5100

41453

712932, změnil prvostupňové rozhodnutí tak, že žalobkyni přiznal v souvislosti se správcem daně zaviněným přeplatkem na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2001 až 3. čtvrtletí roku 2003 úrok dle § 64 odst. 4 zákona o správě daní, ve znění účinném do 31. 12. 2006 (uvedené znění je podstatné pouze pro určení úrokové sazby – pozn. NSS), a úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu, a to v celkové výši 333 Kč. Důvodem změny prvostupňového rozhodnutí bylo, že žalobkyni sice již byl přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně, ovšem nikoliv z celé částky přeplatku, který měl správce daně v době podání žádosti o jeho vrácení evidovat. Žalovaný tedy žalobkyni přiznal úrok ze zbývající části přeplatku.

[2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který rozsudkem ze dne 19. 11. 2024, č. j. 3 Af 10/2023

69, zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[3] Městský soud na úvod shrnul skutečnosti podstatné pro rozhodnutí. Uvedl, že dne 24. 3. 2005 Finanční úřad pro Prahu 1 (tehdejší správce daně) doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2001 až 3. čtvrtletí 2003 v celkové výši 279 306 Kč. Následně v dnech 24. 2. 2011 a 24. 3. 2011 Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu vydalo v reakci na rozsudek městského soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 6 Ca 127/2006

128, celkem 11 rozhodnutí, kterými část dodatečných platebních výměrů zrušilo a část změnilo. Žalobkyně dne 25. 5. 2010 požádala o vrácení přeplatku na DPH, který v důsledku těchto rozhodnutí vznikl. Dne 26. 7. 2011 Finanční úřad pro Prahu 1 žalobkyni vyrozuměl o převedení přeplatku na DPH na úhradu nedoplatků daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání a silniční daně. Dále Finanční úřad pro Prahu 1 žalobkyni dne 9. 8. 2011 vyrozuměl o přiznání úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu v celkové výši 41 186,28 Kč.

[3] Městský soud na úvod shrnul skutečnosti podstatné pro rozhodnutí. Uvedl, že dne 24. 3. 2005 Finanční úřad pro Prahu 1 (tehdejší správce daně) doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2001 až 3. čtvrtletí 2003 v celkové výši 279 306 Kč. Následně v dnech 24. 2. 2011 a 24. 3. 2011 Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu vydalo v reakci na rozsudek městského soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 6 Ca 127/2006

128, celkem 11 rozhodnutí, kterými část dodatečných platebních výměrů zrušilo a část změnilo. Žalobkyně dne 25. 5. 2010 požádala o vrácení přeplatku na DPH, který v důsledku těchto rozhodnutí vznikl. Dne 26. 7. 2011 Finanční úřad pro Prahu 1 žalobkyni vyrozuměl o převedení přeplatku na DPH na úhradu nedoplatků daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání a silniční daně. Dále Finanční úřad pro Prahu 1 žalobkyni dne 9. 8. 2011 vyrozuměl o přiznání úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu v celkové výši 41 186,28 Kč.

[4] Žalobkyně doručila dne 20. 11. 2015 správci daně žádost o přiznání úroku podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní ve spojení s § 264 odst. 10 daňového řádu, protože Finanční úřad pro Prahu 1 žalobkyni „nezákonně nevrátil“ přeplatek, o který žádala dne 25. 5. 2010. Prvostupňovým rozhodnutím správce daně žádost žalobkyně zamítl, přičemž ji v odůvodnění označoval jako „žádost o přiznání úroků podle ust. § 254 daňového řádu“. Žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 2. 2019, č. j. 7282/19/5100

41453

712277 (dále jen „první rozhodnutí žalovaného“), zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil prvostupňové rozhodnutí, jelikož dospěl k závěru, že lhůta pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně již uplynula. Žalobkyně podala proti prvnímu rozhodnutí žalovaného žalobu k městskému soudu, který rozsudkem ze dne 28. 4. 2022, č. j. 9 Af 15/2019 – 34 (dále jen „první rozsudek MS“), toto rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Důvodem bylo, že správce daně i žalovaný rozhodovali o úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu, ačkoliv žalobkyně požadovala úrok podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní. Kasační stížnost žalovaného proti prvnímu rozsudku MS Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 26. 1. 2023, č. j. 7 Afs 135/2022 – 28, ve kterém pouze korigoval závěry městského soudu tak, že správce daně se v prvostupňovém rozhodnutí pouze chybně vyjádřil, nicméně je zřejmé, že „neviděl prostor pro přiznávání jakýchkoli dalších úroků za období od podání žádosti o vrácení přeplatku ze dne 25. 5. 2010 do data skutečného vrácení přeplatku“, a byl to teprve žalovaný, kdo rozhodoval o zcela jiném předmětu řízení, neboť se vůbec nezabýval nárokem žalobkyně na úrok z vratitelného přeplatku podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní. Žalovaný následně v novém rozhodnutí změnil prvostupňové rozhodnutí tak, že žalobkyni přiznal úrok podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní (správně § 64 odst. 6 zákona o správě daní – pozn. NSS) a úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu (viz odstavec [1] tohoto rozsudku).

[4] Žalobkyně doručila dne 20. 11. 2015 správci daně žádost o přiznání úroku podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní ve spojení s § 264 odst. 10 daňového řádu, protože Finanční úřad pro Prahu 1 žalobkyni „nezákonně nevrátil“ přeplatek, o který žádala dne 25. 5. 2010. Prvostupňovým rozhodnutím správce daně žádost žalobkyně zamítl, přičemž ji v odůvodnění označoval jako „žádost o přiznání úroků podle ust. § 254 daňového řádu“. Žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 2. 2019, č. j. 7282/19/5100

41453

712277 (dále jen „první rozhodnutí žalovaného“), zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil prvostupňové rozhodnutí, jelikož dospěl k závěru, že lhůta pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně již uplynula. Žalobkyně podala proti prvnímu rozhodnutí žalovaného žalobu k městskému soudu, který rozsudkem ze dne 28. 4. 2022, č. j. 9 Af 15/2019 – 34 (dále jen „první rozsudek MS“), toto rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Důvodem bylo, že správce daně i žalovaný rozhodovali o úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu, ačkoliv žalobkyně požadovala úrok podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní. Kasační stížnost žalovaného proti prvnímu rozsudku MS Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 26. 1. 2023, č. j. 7 Afs 135/2022 – 28, ve kterém pouze korigoval závěry městského soudu tak, že správce daně se v prvostupňovém rozhodnutí pouze chybně vyjádřil, nicméně je zřejmé, že „neviděl prostor pro přiznávání jakýchkoli dalších úroků za období od podání žádosti o vrácení přeplatku ze dne 25. 5. 2010 do data skutečného vrácení přeplatku“, a byl to teprve žalovaný, kdo rozhodoval o zcela jiném předmětu řízení, neboť se vůbec nezabýval nárokem žalobkyně na úrok z vratitelného přeplatku podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní. Žalovaný následně v novém rozhodnutí změnil prvostupňové rozhodnutí tak, že žalobkyni přiznal úrok podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní (správně § 64 odst. 6 zákona o správě daní – pozn. NSS) a úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu (viz odstavec [1] tohoto rozsudku).

[5] Dále městský soud v nyní přezkoumávaném rozsudku (jak je vymezen v odstavci [2] výše) s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 135/2022 – 28 konstatoval, že úrok z pozdě vráceného přeplatku a úrok z neoprávněného jednání (dříve úrok ze zaviněného přeplatku) jsou dva rozdílné instituty a každý z nich se pojí s jinou právní skutečností. Žalovaný měl dle městského soudu rozhodnout o úroku z pozdě vráceného přeplatku (podle § 64 odst. 6 věty druhé a třetí zákona o správě daní), nikoliv o úroku ze zaviněného přeplatku (podle § 64 odst. 6 věty první a čtvrté zákona o správě daní) a úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu.

[6] Žalovaný se tedy podle městského soudu neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku č. j. 7 Afs 135/2022 – 28, jelikož opět rozhodl o jiných úrocích než o úroku z pozdě vráceného přeplatku podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní. Nadto žalovaný ve výroku uvedl, že přiznává úrok podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní, ačkoliv čtvrtý odstavec tohoto ustanovení obsahuje pouze úpravu vrácení přeplatku, nikoliv úpravu přiznání úroku z přeplatku (kterou obsahuje až šestý odstavec citovaného ustanovení – pozn. NSS).

[7] Výrok rozhodnutí žalovaného byl dle názoru městského soudu rovněž v rozporu s jeho odůvodněním, jelikož žalovaný ve výroku uvedl, že žalobkyni náleží úrok „v souvislosti se správcem daně zaviněným přeplatkem“, ovšem v odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný hovoří o úroku z pozdě vráceného přeplatku, resp. úroku z vratitelného přeplatku. Dále měl žalovaný v bodě 32 svého rozhodnutí uvést, že „[v]ýpočet úroku ze správcem daně zaviněného přeplatku byl v daném případě proveden následujícím způsobem“, ovšem žalovaným uvedený výpočet odpovídal úroku z pozdě vráceného přeplatku podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní. Městský soud také konstatoval, že žalovaný ve svém rozhodnutí dospěl rovněž k závěru, že žalobkyni náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu, tedy podle městského soudu „opět jiný typ úroku“. Žalovaný ve svém rozhodnutí totiž uvedl, že „[j]elikož k použití části přeplatku na úhradu nedoplatků (resp. splatné daně) odvolatelky došlo až za účinnosti daňového řádu, tedy po 31. 12. 2010, náleží odvolatelce od 1. 1. 2011 (včetně) do dne jejich použití úrok z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 12. 2020)“.

[8] Městský soud proto shledal rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelným, jelikož z jeho odůvodnění nebylo zřejmé, o jakém typu úroku žalovaný rozhodoval, a navíc toto odůvodnění bylo v rozporu s výrokem rozhodnutí, kterým žalovaný žalobkyni přiznal jiný úrok, než jaký převážně popisuje v odůvodnění.

[9] Proti rozsudku městského soudu podává žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, jejíž důvod podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).

[10] Stěžovatel nesouhlasí se závěry městského soudu a tvrdí, že závazný právní názor Nejvyššího správního soudu, vyjádřený v rozsudku č. j. 7 Afs 135/2022 – 28, respektoval. Městský soud podle stěžovatele nesprávně interpretoval koncepci § 64 odst. 6 zákona o správě daní, který upravoval komplexní úpravu úroku z (pozdě vráceného) přeplatku a pouze rozlišoval, zda přeplatek vznikl zaviněním správce daně či nikoliv. V obou případech se však úročil pozdě vrácený přeplatek a v případě, že jeho vznik zavinil správce daně, byla pouze doba úročení nastavená přísněji.

[11] Dále stěžovatel uvádí, že pokud ve svém rozhodnutí hovořil o „úroku ze správcem daně zaviněného přeplatku“, pouze tím poukázal na důvod vzniku přeplatku. Nerozhodl však „o zcela jiném úroku“, jak tvrdil městský soud.

[12] Městský soud podle stěžovatele rovněž dospěl k nesprávnému závěru, že je jeho rozhodnutí nesrozumitelné. Stěžovatel má za to, že se výrok i odůvodnění jeho rozhodnutí týkají úroku podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní, a proto nejsou ve vzájemném rozporu. Pokud stěžovatel ve výroku svého rozhodnutí odkázal na § 64 odst. 4 zákona o správě daní, jednalo se o pouhou chybu v psaní, která dle jeho názoru nemá vliv na srozumitelnost rozhodnutí.

[13] Stěžovatel má za to, že i samotné odůvodnění jeho rozhodnutí není nesrozumitelné a vnitřně rozporné, jak uvedl městský soud. Závěr městského soudu o tom, že stěžovatel v rozhodnutí nekonzistentně uváděl úvahy o více odlišných typech úroků, se dle stěžovatele odvíjí od nepochopení koncepce § 64 odst. 6 zákona o správě daní. Stěžovatel rozhodl pouze o jednom typu úroku, a to o úroku z pozdě vráceného přeplatku podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní. Žalobkyně se domáhala úroku z přeplatku dle § 64 odst. 6 zákona o správě daní, který zavinil správce daně, proto nemůže být matoucí, že stěžovatel ve svém rozhodnutí poukázal na to, že tento úrok vznikl v souvislosti s přeplatkem zaviněným správcem daně. Stěžovatel pak také tvrdí, že ve svém rozhodnutí vysvětlil, proč určité částky přeplatků úročil do 31. 12. 2010 úrokem dle § 64 odst. 6 zákona o správě daní a od 1. 1. 2011 úrokem podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Ani tato skutečnost tedy podle stěžovatele nemohla způsobit nesrozumitelnost jeho rozhodnutí.

[14] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.

[15] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou (§ 102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a za stěžovatele v souladu s § 105 odst. 2 s. ř. s. jedná pověřená osoba s příslušným vysokoškolským právnickým vzděláním. Napadené rozhodnutí Nejvyšší správní soud přezkoumal v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, věty první s. ř. s.

[16] Kasační stížnost je důvodná.

[17] Na úvod Nejvyšší správní soud podotýká, že nynější věc je značně komplikovaná a nepřehledná, což je způsobeno několika příčinami: zaprvé, délkou sporu a souvisejících daňových řízení, která probíhají již od roku 2001; zadruhé, jeho rozvětvením do několika dílčích částí a z toho vyplývajícího množství jak správních, tak soudních rozhodnutí; a zatřetí nedokonalostí relevantní právní úpravy, která se navíc v průběhu sporu významným způsobem změnila. Ke zpřehlednění věci nepřispěla ani nedůslednost stěžovatele v označování úroku, o kterém rozhodoval. Zdejší soud má tedy jisté pochopení pro to, že městský soud shledal rozhodnutí stěžovatele nesrozumitelným, přesto se však s tímto názorem neztotožňuje (z důvodů vysvětlených níže), a naopak přisvědčuje stěžovateli v tom, že jeho rozhodnutí nesrozumitelné není.

[18] Nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost je takové rozhodnutí, z něhož nelze seznat, jak správní orgán rozhodl, což může být dáno absencí výroku, nedostatky jazykového vyjádření výroku či jeho vnitřní rozporností. Nesrozumitelnost také nastává, pokud správní orgán rozhodne o otázce, která nebyla předmětem řízení, nebo je

li nesrozumitelné samotné odůvodnění. O takový případ se jedná, je

li rozhodnutí stiženo formulační nesrozumitelností do té míry, že nedává smysl, který by svědčil o skutkových a právních důvodech rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2023, č. j. 2 Afs 148/2022 – 57).

[19] Důvodem pro zrušení správního rozhodnutí ovšem nemůžou být takové formulační nedostatky či vnitřní rozpornost, které lze odstranit výkladem při zohlednění obsahu správního spisu či úkonů správních orgánů a účastníků řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 1 Afs 38/2006 – 72, a již citovaný rozsudek č. j. 2 Afs 148/2022 – 57). Právě o takovou situaci se jedná v nyní projednávané věci: rozhodnutí žalovaného vskutku obsahuje chyby v psaní a formulační nepřesnosti, avšak tyto nedostatky lze odstranit, pokud se vezme v úvahu historie projednávané věci, vývoj příslušné právní úpravy (zejména včetně zrušení zákona o správě daní a účinnosti daňového řádu) a výpočet úroku, přiznaného orgány daňové správy (v podrobnostech viz níže).

[20] Nejvyšší správní soud nicméně zdůrazňuje, že se v nyní projednávané věci jedná o hraniční případ a formulační nedostatky v rozhodnutí stěžovatele skutečně značným způsobem snižují jeho srozumitelnost. Zdejší soud však zohlednil také to, že případné zrušení rozhodnutí stěžovatele pouze za účelem odstranění těchto nedostatků v případě, kdy je lze odstranit rovněž výkladem, by vedlo k dalšímu prodlužování již tak dlouho trvajícího řízení.

[21] Podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní požádá

li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí

li více než 50 Kč a nemá

li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil

li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá

li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne

li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne. Za den vrácení přeplatku se považuje den, kdy došlo k odepsání z účtu správce daně. Vyhoví

li správce daně plně žádosti podle tohoto nebo předchozího odstavce, nemusí sdělovat daňovému dlužníkovi výsledek vyřízení jeho žádosti, pokud o to není v žádosti výslovně požádáno. Za den rozhodnutí o žádosti a současně za den jeho doručení daňovému dlužníkovi se považuje den, který následuje po dni doručení žádosti správci daně.

[21] Podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní požádá

li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí

li více než 50 Kč a nemá

li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil

li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá

li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne

li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne. Za den vrácení přeplatku se považuje den, kdy došlo k odepsání z účtu správce daně. Vyhoví

li správce daně plně žádosti podle tohoto nebo předchozího odstavce, nemusí sdělovat daňovému dlužníkovi výsledek vyřízení jeho žádosti, pokud o to není v žádosti výslovně požádáno. Za den rozhodnutí o žádosti a současně za den jeho doručení daňovému dlužníkovi se považuje den, který následuje po dni doručení žádosti správci daně.

[22] Podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní ve znění účinném do 31. 12. 2006 zavinil

li vznik přeplatku správce daně vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů a vrátil

li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. Je

li vracen přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 4 nebo nebyla

li dodržena zákonná lhůta pro vrácení u vratitelného přeplatku, který se podle daňového zákona vrací bez žádosti, aniž by zde při vzniku přeplatku bylo zavinění správce daně, náleží daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. Úrok náleží v těchto případech ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhůty pro jeho vrácení. Vznikl

li přeplatek zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě splatnosti daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije podle odstavců 2 a 3; pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku. Pokud by skutečná přiznaná škoda, způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Úrok se nepřizná, činí

li méně než 50 Kč.

[22] Podle § 64 odst. 6 zákona o správě daní ve znění účinném do 31. 12. 2006 zavinil

li vznik přeplatku správce daně vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů a vrátil

li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. Je

li vracen přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 4 nebo nebyla

li dodržena zákonná lhůta pro vrácení u vratitelného přeplatku, který se podle daňového zákona vrací bez žádosti, aniž by zde při vzniku přeplatku bylo zavinění správce daně, náleží daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné první den kalendářního čtvrtletí. Úrok náleží v těchto případech ode dne následujícího po dni uplynutí zákonné lhůty pro jeho vrácení. Vznikl

li přeplatek zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě splatnosti daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije podle odstavců 2 a 3; pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku. Pokud by skutečná přiznaná škoda, způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Úrok se nepřizná, činí

li méně než 50 Kč.

[23] Městský soud spatřoval nesrozumitelnost rozhodnutí stěžovatele především v tom, že stěžovatel ve výroku uvedl, že žalobkyni náleží úrok „v souvislosti se správcem daně zaviněným přeplatkem“ (tj. úrok podle § 64 odst. 6 věty první a čtvrté zákona o správě daní), avšak v odůvodnění hovořil o úroku z pozdě vráceného přeplatku či úroku z vratitelného přeplatku (tj. o úroku podle § 64 odst. 6 věty druhé a třetí zákona o správě daní). Tento zdánlivý rozpor výroku rozhodnutí stěžovatele s jeho odůvodněním však nezpůsobuje nesrozumitelnost rozhodnutí. Jak bylo uvedeno výše, rozhodnutí je nesrozumitelné, jen pokud z něj nelze zjistit, jak správní orgán rozhodl. Z rozhodnutí stěžovatele však vyplývá, že žalobkyni fakticky přiznal úrok podle § 64 odst. 6 věty druhé a třetí zákona o správě daní (ve znění účinném do 31. 12. 2006).

[24] Stěžovatel v odstavcích 33 a 34 rozhodnutí uvedl, že „[ú]ročenou částkou je v daném případě přeplatek, který měl správce daně podle § 64 odst. 4 ZSDP (zákon o správě daní – pozn. NSS) odvolatelce [tj. žalobkyni] na základě její žádosti ze dne 25. 5. 2010 ve lhůtě 30 dnů od obdržení této žádosti buď vrátit, anebo jej použít na úhradu jiných jejích nedoplatků, a to v rozsahu, za který odvolatelce dosud nebyl přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu. Úročenou částku proto představují přeplatky, které byly použity na úhradu nedoplatků (resp. splatných daní) odvolatelky až po marném uplynutí zákonné třicetidenní lhůty, jejíž počátek určila žádost odvolatelky o vrácení přeplatku ze dne 25. 5. 2010, tedy po 24. 6. 2010 […] První den úročení tak představuje 25. 6. 2010, kdy marně uplynula lhůta pro splnění této povinnosti.“ Uvedenému pak odpovídá také výpočet úroků v odstavci 36 stěžovatelova rozhodnutí. Je proto zřejmé, že stěžovatel při stanovení výše přiznaných úroků postupoval podle pravidel pro výpočet úroku z pozdě vráceného přeplatku ve smyslu § 64 odst. 6 věty druhé a třetí zákona o správě daní (což ostatně uvedl i městský soud v napadeném rozsudku) a že jím přiznaný úrok je právě tímto úrokem. Pokud tedy stěžovatel ve výroku svého rozhodnutí uvedl, že tento úrok žalobkyni náleží „v souvislosti se správcem daně zaviněným přeplatkem“, je to v kontextu celkového postupu stěžovatele nutno chápat jako pouhou chybu ve vyjádření, nikoliv jako přiznání odlišného úroku.

[25] Ze stejného důvodu pak nezpůsobuje nesrozumitelnost stěžovatelova rozhodnutí ani to, že v odstavci 32 uvedl, že „[v]ýpočet úroku ze správcem daně zaviněného přeplatku byl v daném případě proveden následujícím způsobem“. Jak již bylo uvedeno výše, stěžovatel zjevně postupoval podle pravidel pro výpočet úroku z pozdě vráceného přeplatku. I v tomto případě se tedy jedná o zřejmou chybu ve vyjádření stěžovatele.

[26] Nesrozumitelnost rozhodnutí stěžovatele dále nezpůsobuje ani skutečnost, že ve výroku uvedl, že žalobkyni náleží úrok podle § 64 odst. 4 zákona o správě daní, jelikož i v tomto případě jde o zjevnou chybu v psaní. V citovaném ustanovení je totiž upraven pouze postup pro vrácení přeplatku, nikoliv úrok ze zaviněného či pozdě vráceného přeplatku. Ty jsou oba upraveny v § 64 odst. 6 zákona o správě daní, na který stěžovatel správně a opakovaně odkazuje v odůvodnění svého rozhodnutí.

[27] Co se týče skutečnosti, že stěžovatel ve svém rozhodnutí žalobkyni přiznal i úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu, Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem v tom, že ani tato skutečnost nečiní jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným. Stěžovatel totiž v odstavci 35 svého rozhodnutí srozumitelně vysvětlil, proč takto postupoval. Konkrétně uvedl, že „[j]elikož k použití části přeplatku na úhradu nedoplatků (resp. splatné daně) odvolatelky došlo až za účinnosti daňového řádu, tedy po 31. 12. 2010, náleží odvolatelce od 1. 1. 2011 (včetně) do dne jejich použití úrok z neoprávněného jednání správce daně ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 12. 2020).“

[28] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že skutečnost, že stěžovatel ve svém rozhodnutí žalobkyni přiznal také úrok z neoprávněného jednání správce daně, není v rozporu se závazným právním názorem vysloveným zdejším soudem v rozsudku č. j. 7 Afs 135/2022 – 28. V tomto rozsudku zdejší soud stěžovateli vytkl, že se vůbec nezabýval nárokem žalobkyně na úrok z vratitelného přeplatku. Z rozhodnutí stěžovatele v nyní projednávané věci je však zřejmé, že se tímto nárokem žalobkyně zabýval, přičemž dospěl k závěru, že kvůli změně právní úpravy (účinnosti daňového řádu) od 1. 1. 2011 žalobkyni již tento úrok nenáleží a namísto toho jí náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně.

[29] S ohledem na výše uvedené nelze rozhodnutí stěžovatele v nyní projednávané věci považovat za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost. Městský soud proto pochybil, pokud jej z tohoto důvodu zrušil.

[30] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, neboť napadený rozsudek je zatížen vadou ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Proto postupem podle § 110 odst. 1, věty první před středníkem s. ř. s. napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. Městský soud v něm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). V dalším řízení tedy bude městský soud vycházet z toho, že rozhodnutí stěžovatele není nesrozumitelné.

[31] V novém rozhodnutí ve věci rozhodne městský soud též o nákladech řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3, věta první s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 22. května 2025

JUDr. Tomáš Rychlý

předseda senátu

Právní věta

Plný text rozhodnutí