3 Afs 399/2021- 47 - text
3 Afs 399/2021 - 52
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: TAROS NOVA a. s., se sídlem Bezručova 663, Rožnov pod Radhoštěm, zastoupena JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2019, č. j. 47380/19/5200
11431
712136, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 10. 2021, č. j. 29 Af 7/2020
113,
Rozsudek Krajského soudu Brně ze dne 27. 10. 2021, č. j. 29 Af 7/2020
113, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
46. Za situace, kdy si žalobkyně objednala reklamní služby a nejsou pochybnosti, že za ně zaplatila a byly realizovány, by podle krajského soudu bylo excesivním rozšířením důkazního břemene, pokud by žalovaný požadoval po žalobkyni prokázat, jakým konkrétním mechanismem její dodavatelé provedli realizaci tohoto plnění. Prokazování toho, jakým konkrétním způsobem došlo k realizaci nákladu, jehož faktická realizace prokázaná byla, jde podle krajského soudu nad rámec toho, co lze při rozložení důkazního břemene v daňovém řízení o uznatelnosti nákladu pro snížení základu daně z příjmů.
II. Kasační stížnost a další vyjádření účastníků řízení
[10] Proti napadenému rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost z důvodů, které podřadil pod § 103 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[11] Stěžovatel nejdříve v kasační stížnosti obsáhle popsal právní základ projednávané věci, přičemž v této souvislosti odkázal na četnou judikaturu. Odkazovanou judikaturu bude Nejvyšší správní soud (s ohledem na její rozsah) na tomto místě rekapitulovat zejména prostřednictvím parafrází jejího věcného obsahu, nikoliv úplným a vyčerpávajícím výčtem její identifikace v celém stěžovatelem uváděném rozsahu.
[12] Stěžovatel předně poukázal na § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a podmínky, jejichž kumulativní naplnění je předpokladem pro to, aby bylo možné na výdaj učiněný daňovým subjektem nahlížet jako na daňově účinný výdaj ve smyslu tohoto ustanovení. Daňový subjekt, který příslušný údaj zanese do účetnictví a posléze daňového přiznání, je povinen prokázat, že jej skutečně vynaložil a že se tak stalo způsobem, který deklaroval na příslušném účetním dokladu, resp. v souvislosti s tímto dokladem. Daňový subjekt má povinnost prokázat nejen to, že k deklarovanému plnění došlo, ale i že se tak stalo v tvrzeném rozsahu a čase. Podstatné je rovněž určení osoby, která plnění poskytla, tedy konkrétního dodavatele, resp. subdodavatele. Tato obecná východiska přitom dopadají i na případy, v nichž plnění spočívá v poskytování reklamních služeb, a to včetně reklamy spočívající v periodickém promítání na statických obrazovkách.
[13] Důkazy, které daňový subjekt za účelem prokázání naplnění podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů předloží, musí být podle stěžovatele natolik přesvědčivé a dostatečné, aby z nich bylo možné učinit závěr o faktickém vynaložení nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů s dostatečnou mírou jistoty a bez vážných pochybností. K unesení důkazního břemene tak nepostačuje například prosté tvrzení, že k deklarovanému plnění určitě došlo a někdo jej musel poskytnout. Jakkoliv jde primárně o záležitost dokladovou, je podle stěžovatele nezbytné respektovat též požadavek na zajištění souladu formálně právního a skutečného stavu. Samotná existence účetních dokladů (byť formálně bezvadných), bez dalšího neprokazuje, že se plnění, jež je jejích předmětem uskutečnilo, resp. že se uskutečnilo tvrzeným způsobem. Pokud správci dani vzniknou pochybnosti, že k uskutečnění deklarovaného plnění došlo tak, jak je v daňových dokladech deklarováno, předložené daňové doklady svou původní důkazní hodnotu podle stěžovatele pozbývají.
[14] Ačkoliv povinnost prokázat nevěrohodnost, neúplnost, či nesprávnost účetnictví leží na správci daně, nelze ji vnímat jako povinnost přímo prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, či prokázat, jak se účetní případ fakticky uskutečnil. Aby správce daně své důkazní břemeno unesl, je povinen prokázat, že o souladu skutečného a dokládaného stavu existují vážné a důvodné pochyby. Pokud správce daně toto důkazní břemeno unese, dochází k přenesení důkazního břemena zpět na daňový subjekt a je na něm, aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal, že se konkrétní účetní případ udál v souladu s předloženými doklady. Daňový subjekt by tak měl zachovávat náležitou mírou obezřetnosti a ve vlastním zájmu by si měl zajistit důkazy, kterými je schopen svá tvrzení prokázat.
[15] Výše uvedená východiska stěžovatel posléze doplnil konkrétní kasační argumentací. Pokud jde o plnění od dodavatele Tisk Praha s.r.o., pochybnosti podle jeho tvrzení vyvstaly stran konkrétního rozsahu, v němž byly deklarované reklamní služby (reklama a propagace žalobkyně na akci MOTO3 – BWIN Grand Prix České republiky Brno 2013 a v rámci promo akcí na podporu týmu Red Bull KTM AJO Motorsport) poskytnuty i stran otázky, zda byly dané reklamní služby skutečné poskytnuté konkrétním deklarovaným dodavatelem.
[16] V souvislosti s reklamním plněním od společnosti Tisk Praha s.r.o. stěžovatel shrnul nestandardní okolnosti obchodní spolupráce tohoto dodavatele se žalobkyní. Podle něj z provedeného dokazování vyplynulo, že společnost Tisk Praha s.r.o. nedisponovala technickým zázemím, s jehož pomocí by mohla zakázku pro žalobkyní sama zrealizovat. Upozornila, že svědek, pan Ladislav Grubhoffer (bývalý jednatel společnosti Tisk Praha s.r.o.), nebyl schopen vysvětlit, jak a kde byl zajištěn tisk smluvených 60 000 setkaret jezdců, jež představovaly významný podíl z celkového obejmu objednaných reklamních služeb. Byť uvedl, že zhotovení reklamy zadávala společnost Tisk Praha s.r.o. řadě tiskárenských společností, žádnou z nich blíže neidentifikoval. Z fotodokumentace, kterou žalobkyně předložila, vyplynula podle stěžovatele pouze skutečnost, že její logo bylo umístěno na závodním motocyklu a kamionu a že došlo k vyhotovení určitého malého množství setkaret. Pochybnosti podle stěžovatele vyvstaly i ohledně plnění ve zbývajícím rozsahu smlouvy o reklamě (reklama na promo akcích na podporu týmu Red Bull KTM AJO Motorsport), o němž nebylo ze strany žalobkyně v daňovém řízení ničeho tvrzeno ani doloženo.
[17] Závěr krajského soudu o tom, že realizace reklamy v podobě umístnění loga žalobkyně na závodní motocykl a kamion stáje Red Bull KTM AJO Motorsport byla nepochybně prokázána a je zřejmé, že společnost Tisk Praha s.r.o. ji musela nějakým způsobem zajistit (odstavec 25. odůvodnění napadeného rozsudku), stěžovatel označil za paušální a postrádající oporu ve správním spisu. Kladný závěr o faktickém vynaložení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je podle stěžovatele nutno formulovat s dostatečnou mírou jistoty a bez vážných pochybností.
[18] Krajský soud podle stěžovatele ignoruje požadavky plynoucí z judikatury a kráčí proti jejich podstatě a smyslu. Byť se v nyní projednávané věci potvrdilo provedení některých ze smluvených reklamních služeb, i nadále přetrvávají pochybnosti o tom, zda byla vyhotovena deklarovaná reklama v podobě 60 000 ks setkaret jezdce s logem žalobkyně, i tom, zda a jak byla provedena deklarovaná reklama na promo akcích na podporu týmu Red Bull KTM AJO Motorsport.
[19] Skutečnost, že realizace dílčích střípků sporného plnění byla osvědčena, nemůže podle stěžovatele sloužit jakožto základ pro závěr o prokázání jeho realizace v celém tvrzeném rozsahu. Zároveň je sporné, zda reklamní služby byly zajištěny společností Tisk Praha s.r.o.; tato společnost podle stěžovatele narážela na objektivní limity v podobě nedostatečnosti vlastních technických prostředků. Údaj o eventuálním subdodavateli přitom nebyl uveden jak ze strany bývalého jednatele žalobkyně, tak ze strany samotné žalobkyně. Pokud jde o část nasmlouvaného plnění v podobě propagace na promo akcích na podporu Red Bull KTM AJO Motorsport a tvrzení krajského soudu, že tato okolnost není pro správu daní relevantní, jedná se mj. o mylné pochopení podstaty institutu odečtení výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[20] Právní názor krajského soudu ohledně excesivního rozšíření důkazního břemene je podle stěžovatele v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Je nezbytné, aby byl prokázán vztah mezi deklarovaným dodavatelem a subdodavatelem, který pro daňový subjekt tvrzené plnění poskytl.
[21] I v případě plnění deklarovaného od společnosti SKY
SOFT spol. s r.o. vyvstaly podle stěžovatele pochybnosti stran jeho deklarovaného rozsahu a dodavatele. Jedná se podle něj o krystalický případ situace, v níž daňový subjekt tvrdil rozsah plnění, na jehož obstarání měl být vynaložen uplatněný výdaj, aniž by posléze prokázal jeho přijetí v deklarovaném rozsahu. Krajský soud sám připustil, že minimálně v případě jedné ze čtyř velkoplošných světelných obrazovek nebyl předložen důkaz o realizaci smluvených reklamních služeb. Videozáznamy, o které se krajský soud ve zbývajícím rozsahu opírá, podle stěžovatele postrádají vypovídající schopnost ohledně rozsahu poskytnutého reklamního plnění. Tuto okolnost krajský soud přitom opomíjí a tvrzení žalobkyně v tomto směru považuje za nesporná, aniž by pro tento závěr existovala konkrétní opora v rámci spisového materiálu. Pokud jde o způsob zmapování a prokázání skutečného rozsahu, v jakém byly reklamní služby spočívající v periodickém promítání reklamních spotů poskytnuty, stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2021, č. j. 10 Afs 368/2020
46. Za situace, kdy si žalobkyně objednala reklamní služby a nejsou pochybnosti, že za ně zaplatila a byly realizovány, by podle krajského soudu bylo excesivním rozšířením důkazního břemene, pokud by žalovaný požadoval po žalobkyni prokázat, jakým konkrétním mechanismem její dodavatelé provedli realizaci tohoto plnění. Prokazování toho, jakým konkrétním způsobem došlo k realizaci nákladu, jehož faktická realizace prokázaná byla, jde podle krajského soudu nad rámec toho, co lze při rozložení důkazního břemene v daňovém řízení o uznatelnosti nákladu pro snížení základu daně z příjmů.
II. Kasační stížnost a další vyjádření účastníků řízení
[10] Proti napadenému rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost z důvodů, které podřadil pod § 103 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[11] Stěžovatel nejdříve v kasační stížnosti obsáhle popsal právní základ projednávané věci, přičemž v této souvislosti odkázal na četnou judikaturu. Odkazovanou judikaturu bude Nejvyšší správní soud (s ohledem na její rozsah) na tomto místě rekapitulovat zejména prostřednictvím parafrází jejího věcného obsahu, nikoliv úplným a vyčerpávajícím výčtem její identifikace v celém stěžovatelem uváděném rozsahu.
[12] Stěžovatel předně poukázal na § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a podmínky, jejichž kumulativní naplnění je předpokladem pro to, aby bylo možné na výdaj učiněný daňovým subjektem nahlížet jako na daňově účinný výdaj ve smyslu tohoto ustanovení. Daňový subjekt, který příslušný údaj zanese do účetnictví a posléze daňového přiznání, je povinen prokázat, že jej skutečně vynaložil a že se tak stalo způsobem, který deklaroval na příslušném účetním dokladu, resp. v souvislosti s tímto dokladem. Daňový subjekt má povinnost prokázat nejen to, že k deklarovanému plnění došlo, ale i že se tak stalo v tvrzeném rozsahu a čase. Podstatné je rovněž určení osoby, která plnění poskytla, tedy konkrétního dodavatele, resp. subdodavatele. Tato obecná východiska přitom dopadají i na případy, v nichž plnění spočívá v poskytování reklamních služeb, a to včetně reklamy spočívající v periodickém promítání na statických obrazovkách.
[13] Důkazy, které daňový subjekt za účelem prokázání naplnění podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů předloží, musí být podle stěžovatele natolik přesvědčivé a dostatečné, aby z nich bylo možné učinit závěr o faktickém vynaložení nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů s dostatečnou mírou jistoty a bez vážných pochybností. K unesení důkazního břemene tak nepostačuje například prosté tvrzení, že k deklarovanému plnění určitě došlo a někdo jej musel poskytnout. Jakkoliv jde primárně o záležitost dokladovou, je podle stěžovatele nezbytné respektovat též požadavek na zajištění souladu formálně právního a skutečného stavu. Samotná existence účetních dokladů (byť formálně bezvadných), bez dalšího neprokazuje, že se plnění, jež je jejích předmětem uskutečnilo, resp. že se uskutečnilo tvrzeným způsobem. Pokud správci dani vzniknou pochybnosti, že k uskutečnění deklarovaného plnění došlo tak, jak je v daňových dokladech deklarováno, předložené daňové doklady svou původní důkazní hodnotu podle stěžovatele pozbývají.
[14] Ačkoliv povinnost prokázat nevěrohodnost, neúplnost, či nesprávnost účetnictví leží na správci daně, nelze ji vnímat jako povinnost přímo prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, či prokázat, jak se účetní případ fakticky uskutečnil. Aby správce daně své důkazní břemeno unesl, je povinen prokázat, že o souladu skutečného a dokládaného stavu existují vážné a důvodné pochyby. Pokud správce daně toto důkazní břemeno unese, dochází k přenesení důkazního břemena zpět na daňový subjekt a je na něm, aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal, že se konkrétní účetní případ udál v souladu s předloženými doklady. Daňový subjekt by tak měl zachovávat náležitou mírou obezřetnosti a ve vlastním zájmu by si měl zajistit důkazy, kterými je schopen svá tvrzení prokázat.
[15] Výše uvedená východiska stěžovatel posléze doplnil konkrétní kasační argumentací. Pokud jde o plnění od dodavatele Tisk Praha s.r.o., pochybnosti podle jeho tvrzení vyvstaly stran konkrétního rozsahu, v němž byly deklarované reklamní služby (reklama a propagace žalobkyně na akci MOTO3 – BWIN Grand Prix České republiky Brno 2013 a v rámci promo akcí na podporu týmu Red Bull KTM AJO Motorsport) poskytnuty i stran otázky, zda byly dané reklamní služby skutečné poskytnuté konkrétním deklarovaným dodavatelem.
[16] V souvislosti s reklamním plněním od společnosti Tisk Praha s.r.o. stěžovatel shrnul nestandardní okolnosti obchodní spolupráce tohoto dodavatele se žalobkyní. Podle něj z provedeného dokazování vyplynulo, že společnost Tisk Praha s.r.o. nedisponovala technickým zázemím, s jehož pomocí by mohla zakázku pro žalobkyní sama zrealizovat. Upozornila, že svědek, pan Ladislav Grubhoffer (bývalý jednatel společnosti Tisk Praha s.r.o.), nebyl schopen vysvětlit, jak a kde byl zajištěn tisk smluvených 60 000 setkaret jezdců, jež představovaly významný podíl z celkového obejmu objednaných reklamních služeb. Byť uvedl, že zhotovení reklamy zadávala společnost Tisk Praha s.r.o. řadě tiskárenských společností, žádnou z nich blíže neidentifikoval. Z fotodokumentace, kterou žalobkyně předložila, vyplynula podle stěžovatele pouze skutečnost, že její logo bylo umístěno na závodním motocyklu a kamionu a že došlo k vyhotovení určitého malého množství setkaret. Pochybnosti podle stěžovatele vyvstaly i ohledně plnění ve zbývajícím rozsahu smlouvy o reklamě (reklama na promo akcích na podporu týmu Red Bull KTM AJO Motorsport), o němž nebylo ze strany žalobkyně v daňovém řízení ničeho tvrzeno ani doloženo.
[17] Závěr krajského soudu o tom, že realizace reklamy v podobě umístnění loga žalobkyně na závodní motocykl a kamion stáje Red Bull KTM AJO Motorsport byla nepochybně prokázána a je zřejmé, že společnost Tisk Praha s.r.o. ji musela nějakým způsobem zajistit (odstavec 25. odůvodnění napadeného rozsudku), stěžovatel označil za paušální a postrádající oporu ve správním spisu. Kladný závěr o faktickém vynaložení výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je podle stěžovatele nutno formulovat s dostatečnou mírou jistoty a bez vážných pochybností.
[18] Krajský soud podle stěžovatele ignoruje požadavky plynoucí z judikatury a kráčí proti jejich podstatě a smyslu. Byť se v nyní projednávané věci potvrdilo provedení některých ze smluvených reklamních služeb, i nadále přetrvávají pochybnosti o tom, zda byla vyhotovena deklarovaná reklama v podobě 60 000 ks setkaret jezdce s logem žalobkyně, i tom, zda a jak byla provedena deklarovaná reklama na promo akcích na podporu týmu Red Bull KTM AJO Motorsport.
[19] Skutečnost, že realizace dílčích střípků sporného plnění byla osvědčena, nemůže podle stěžovatele sloužit jakožto základ pro závěr o prokázání jeho realizace v celém tvrzeném rozsahu. Zároveň je sporné, zda reklamní služby byly zajištěny společností Tisk Praha s.r.o.; tato společnost podle stěžovatele narážela na objektivní limity v podobě nedostatečnosti vlastních technických prostředků. Údaj o eventuálním subdodavateli přitom nebyl uveden jak ze strany bývalého jednatele žalobkyně, tak ze strany samotné žalobkyně. Pokud jde o část nasmlouvaného plnění v podobě propagace na promo akcích na podporu Red Bull KTM AJO Motorsport a tvrzení krajského soudu, že tato okolnost není pro správu daní relevantní, jedná se mj. o mylné pochopení podstaty institutu odečtení výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[20] Právní názor krajského soudu ohledně excesivního rozšíření důkazního břemene je podle stěžovatele v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Je nezbytné, aby byl prokázán vztah mezi deklarovaným dodavatelem a subdodavatelem, který pro daňový subjekt tvrzené plnění poskytl.
[21] I v případě plnění deklarovaného od společnosti SKY
SOFT spol. s r.o. vyvstaly podle stěžovatele pochybnosti stran jeho deklarovaného rozsahu a dodavatele. Jedná se podle něj o krystalický případ situace, v níž daňový subjekt tvrdil rozsah plnění, na jehož obstarání měl být vynaložen uplatněný výdaj, aniž by posléze prokázal jeho přijetí v deklarovaném rozsahu. Krajský soud sám připustil, že minimálně v případě jedné ze čtyř velkoplošných světelných obrazovek nebyl předložen důkaz o realizaci smluvených reklamních služeb. Videozáznamy, o které se krajský soud ve zbývajícím rozsahu opírá, podle stěžovatele postrádají vypovídající schopnost ohledně rozsahu poskytnutého reklamního plnění. Tuto okolnost krajský soud přitom opomíjí a tvrzení žalobkyně v tomto směru považuje za nesporná, aniž by pro tento závěr existovala konkrétní opora v rámci spisového materiálu. Pokud jde o způsob zmapování a prokázání skutečného rozsahu, v jakém byly reklamní služby spočívající v periodickém promítání reklamních spotů poskytnuty, stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2021, č. j. 10 Afs 368/2020
63.
[22] Ani v tomto případě, v němž podle stěžovatele nebylo prokázáno faktické provedení minimálně čtvrtiny tvrzeného plnění v souladu s předloženými doklady, nelze hovořit o absenci pochybností o realizaci deklarovaných reklamních služeb. Stejně jako v případě reklamního plnění od společnosti Tisk Praha s.r.o. platí, že pokud má být na výdaj vynaložený daňovým subjektem na plnění realizované subdodavatelsky nahlíženo jako na výdaj daňově účinný podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je nezbytné, aby byl prokázán vztah mezi deklarovaným dodavatelem a subdodavatelem, který daňovému subjektu tvrzené plnění poskytl. Minimálně v případě velkoplošné světelné obrazovky v lokalitě Olomouc – třída Svobody nedisponovala společnost SKY
SOFT spol. s r.o. formálním titulem, na jehož základě by mohla tento reklamní prostor zajistit. Eventuální realizace reklamních služeb skrz subdodavatele přitom v tomto případě nebyla ze strany žalobkyně tvrzena ani prokázána.
[23] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že stěžovatel vytrhává z kontextu argumentaci obsaženou v judikatuře Nejvyššího správního soudu a poukázala na skutkové odlišnosti některých jim odkazovaných rozhodnutí a nyní projednávané věci. Správce daně musí své pochybnosti podložit relevantními skutečnostmi, nikoliv nepodloženými tvrzeními a úvahami, jako stěžovatel. Pokud jde o plnění v podobě zajištění reklamního prostoru na velkoplošných světelných obrazovkách, stěžovatel si podle žalobkyně protiřečí; uvedl, že nedošlo k prokázání poskytnutí nejméně jedné čtvrtiny tohoto plnění; ve zbylém rozsahu bylo poskytnuto. Na věc je podle žalobkyně analogicky aplikovatelný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017
63.
[22] Ani v tomto případě, v němž podle stěžovatele nebylo prokázáno faktické provedení minimálně čtvrtiny tvrzeného plnění v souladu s předloženými doklady, nelze hovořit o absenci pochybností o realizaci deklarovaných reklamních služeb. Stejně jako v případě reklamního plnění od společnosti Tisk Praha s.r.o. platí, že pokud má být na výdaj vynaložený daňovým subjektem na plnění realizované subdodavatelsky nahlíženo jako na výdaj daňově účinný podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je nezbytné, aby byl prokázán vztah mezi deklarovaným dodavatelem a subdodavatelem, který daňovému subjektu tvrzené plnění poskytl. Minimálně v případě velkoplošné světelné obrazovky v lokalitě Olomouc – třída Svobody nedisponovala společnost SKY
SOFT spol. s r.o. formálním titulem, na jehož základě by mohla tento reklamní prostor zajistit. Eventuální realizace reklamních služeb skrz subdodavatele přitom v tomto případě nebyla ze strany žalobkyně tvrzena ani prokázána.
[23] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že stěžovatel vytrhává z kontextu argumentaci obsaženou v judikatuře Nejvyššího správního soudu a poukázala na skutkové odlišnosti některých jim odkazovaných rozhodnutí a nyní projednávané věci. Správce daně musí své pochybnosti podložit relevantními skutečnostmi, nikoliv nepodloženými tvrzeními a úvahami, jako stěžovatel. Pokud jde o plnění v podobě zajištění reklamního prostoru na velkoplošných světelných obrazovkách, stěžovatel si podle žalobkyně protiřečí; uvedl, že nedošlo k prokázání poskytnutí nejméně jedné čtvrtiny tohoto plnění; ve zbylém rozsahu bylo poskytnuto. Na věc je podle žalobkyně analogicky aplikovatelný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017
208. Z hlediska daňové uznatelnosti není rozhodné, zda žalobkyni poskytli plnění přímo její obchodní partneři, nebo zda bylo plnění poskytnuto subdodavateli. Závěrem vyjádření namítla, že doměřená daň je prekludovaná.
[24] Na vyjádření žalobkyně reagoval stěžovatel prostřednictvím repliky. Shrnutí rozhodovací praxe podle něj sloužila ke zmapování obecného judikaturního rámce. Stěžejní závěry plynoucí z těchto rozhodnutí lze obecně aplikovat v případech s odlišným skutkovým základem. Zjištění, která byla v průběhu daňového řízení učiněna a jež stěžovatel popsal, jsou podle něj relevantní. Pokud jde o velkoplošné světelné obrazovky, jeho tvrzení si neprotiřečí. Poukaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 334/2017
208 je podle stěžovatele nepřípadný. Konečně, stran námitky marného uplynutí lhůty pro stanovení daně, stěžovatel uvedl, že žalobkyně ignoruje speciální právní úpravu obsaženou v zákoně o daních z příjmů.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[25] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích uplatněných důvodů, přičemž též zkoumal, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení § 109 odst. 2 s. ř. s.
[26] Kasační stížnost je důvodná.
[27] Dříve, než Nejvyšší správní soud přistoupí k posouzení jednotlivých stížnostních námitek,
vyjádří se k otázce prekluze práva doměřit žalobkyni daň. Ačkoliv se nejedná o kasační námitku, žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že doměřená daň je prekludovaná. Nutno podotknout, že k prekluzi je soud povinen přihlížet z úřední povinnosti. V případě uplynutí prekluzivní lhůty totiž není dán prostor k úvahám o námitkách věcného charakteru a je nezbytné napadený rozsudek (a rovněž i napadené správní rozhodnutí) bez dalšího zrušit.
[28] Nejvyšší správní soud při posouzení této otázky vyšel z § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, neboť toto ustanovení obsahuje speciální právní úpravu lhůty pro stanovení daně v případě možnosti uplatnění daňové ztráty. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2020, č. j. 9 Afs 81/2020
40 je pro stanovení začátku prekluzivní lhůty rozhodující § 148 odst. 1 daňového řádu a pro stanovení jejího konce § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Pro vyměření daně nadále platí maximální celková desetiletá lhůta stanovená v § 148 odst. 5 daňového řádu. Na takto určenou prekluzivní lhůtu pak dopadají ustanovení § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu, která upravují její prodloužení (odst. 2), přerušení (odst. 3) a stavění (odst. 4).
[29] V nyní projednávané věci žalobkyně vykázala v roce 2009 daňovou ztrátu. Posledním zdaňovacím obdobím, kdy žalobkyně mohla uplatnit daňovou ztrátu za rok 2009 je ve smyslu § 34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů rok 2014. Lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 tedy začala běžet podle § 148 odst. 1 věty druhé daňového řádu dne 1. 4. 2014 a měla skončit podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů současně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2014, tedy 1. 4. 2018. Jde tedy o lhůtu čtyřletou. Jelikož byla ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2013 zahájena dne 4. 5. 2016 daňová kontrola, prekluzivní lhůta ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu a § 38r zákona o daních z příjmů (tj. čtyřletá lhůta) se podle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušila a rozběhla se znovu zahájením daňové kontroly. Ode ode dne 4. 5. 2016 začala znovu běžet čtyřletá prekluzivní lhůta, jejíž běh by skončil dne 4. 5. 2020. Krajský soud tedy nepochybil, pokud konstatoval, že k prekluzi práva stanovit žalobkyni daň v nyní projednávané věci nedošlo.
[29] V nyní projednávané věci žalobkyně vykázala v roce 2009 daňovou ztrátu. Posledním zdaňovacím obdobím, kdy žalobkyně mohla uplatnit daňovou ztrátu za rok 2009 je ve smyslu § 34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů rok 2014. Lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 tedy začala běžet podle § 148 odst. 1 věty druhé daňového řádu dne 1. 4. 2014 a měla skončit podle § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů současně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2014, tedy 1. 4. 2018. Jde tedy o lhůtu čtyřletou. Jelikož byla ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2013 zahájena dne 4. 5. 2016 daňová kontrola, prekluzivní lhůta ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu a § 38r zákona o daních z příjmů (tj. čtyřletá lhůta) se podle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušila a rozběhla se znovu zahájením daňové kontroly. Ode ode dne 4. 5. 2016 začala znovu běžet čtyřletá prekluzivní lhůta, jejíž běh by skončil dne 4. 5. 2020. Krajský soud tedy nepochybil, pokud konstatoval, že k prekluzi práva stanovit žalobkyni daň v nyní projednávané věci nedošlo.
[30] Nejvyšší správní soud se dále zabýval samotnými kasačními námitkami. Předmětem sporu je v nyní projednávané věci otázka, zda žalobkyně prokázala, že se reklamní služby, jejichž přijetí ve zdaňovacím období roku 2013 deklarovala od společnosti Tisk Praha s.r.o. a SKY
SOFT spol. s r.o. uskutečnily tak, jak plyne z předložených daňových dokladů. Sporná otázka spočívá v tom, zda bylo dané plnění skutečně poskytnuto v uvedeném rozsahu a zda bylo skutečně provedeno deklarovanými dodavateli, společnostmi Tisk Praha s.r.o. a SKY
SOFT spol. s r.o.
[31] Podle § 24 zákona o daních z příjmů „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“.
[32] Podle § 92 odst. 3 daňového řádu „[d]aňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“.
[33] Podle § 92 odst. 5 písm. c) téhož zákona „[s]právce daně skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“.
[34] Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že o daňově účinný výdaj se podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou
li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005
72, ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007
73, nebo ze dne 6. 12. 2007, č. j. 1 Afs 80/2007
60).
[34] Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že o daňově účinný výdaj se podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou
li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005
72, ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007
73, nebo ze dne 6. 12. 2007, č. j. 1 Afs 80/2007
60).
[35] Stejně tak Nejvyšší správní soud opakovaně judikuje, že i přes formální bezvadnost předložených účetních dokladů mohou správci daně vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007
119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 30. 10. 2013 č. j. 8 Afs 75/2012
46, ze dne 18. 7. 2019 č. j. 3 Afs 270/2017
31 nebo ze dne 23. 9. 2020 č. j. 2 Afs 229/2018
54). V takovém případě musí správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokázat existenci vážných a důvodných pochyb o souladu předložených záznamů se skutečností a označit konkrétní skutečnosti, které jej vedou k závěru o nevěrohodnosti, neúplnosti, neprůkaznosti či nesprávnosti údajů v účetnictví. Správce daně naopak nemá povinnost prokázat, že údaje jsou zaznamenávány v rozporu se skutečností. Jestliže své důkazní břemeno unese, je zase na daňovém subjektu, aby prokázal soulad deklarovaných obchodních případů se skutečností. Může buď setrvat na původních tvrzeních a doložit, že se sporný účetní případ i přes pochybnosti odehrál tak, jak je veden v účetnictví, anebo svá tvrzení vzhledem k existujícím pochybám korigovat a prokázat tato revidovaná tvrzení. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010
124).
[36] Prizmatem výše uvedených judikatorních závěrů nahlížel na nyní projednávanou věc podle svého tvrzení i krajský soud. K závěru, že žalobkyně dostatečným způsobem prokázala „skutečné dodání většiny deklarovaných reklamních služeb“ podle něj stačí, že se logo žalobkyně objevilo na závodním motocyklu a kamionu stáje Red Bull KTM AJO Motorsport a že svědek Grubhoffer uvedl, že dodavatel realizoval dotčené plnění subdodavatelsky.
[36] Prizmatem výše uvedených judikatorních závěrů nahlížel na nyní projednávanou věc podle svého tvrzení i krajský soud. K závěru, že žalobkyně dostatečným způsobem prokázala „skutečné dodání většiny deklarovaných reklamních služeb“ podle něj stačí, že se logo žalobkyně objevilo na závodním motocyklu a kamionu stáje Red Bull KTM AJO Motorsport a že svědek Grubhoffer uvedl, že dodavatel realizoval dotčené plnění subdodavatelsky.
[37] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře v minulosti dovodil, že pokud správce daně zpochybní výdaj vynaložený daňovým subjektem (čímž dojde k výše popsanému přenesení důkazního břemene), musí daňový subjekt prokázat vynaložení takového výdaje jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci (viz rozsudek ze dne 31. 5. 2007 č. j. 9 Afs 30/2007
73). Nestačí tedy samotné prokázání faktické realizace reklamy, nýbrž „musí být jednoznačně prokázán vztah mezi daňovým subjektem a dodavatelem plnění, který je deklarován na předložených dokladech, a dále musí být prokázáno, že plnění deklarovaného dodavatele pro daňový subjekt spočívalo přinejmenším v zajištění realizace plnění subdodavatelem (tj. musí být prokázán vztah mezi deklarovaným dodavatelem a subdodavatelem, který pro daňový subjekt poskytl tvrzené plnění)“ (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 2. 2021, č. j. 8 Afs 24/2019
44, nebo ze dne 4. 5. 2017, č. j. 10 Afs 235/2015
75).
[38] Ve světle výše uvedené judikatury tak podle Nejvyššího správního soudu nemůže hodnocení krajského soudu obstát. Je nepochybné, že dodavatel může samotnou realizaci deklarovaného plnění přenechat subdodavateli. Pokud však toto plnění obstará subdodavatel, prokázat vztah mezi ním a dodavatelem musí daňový subjekt jednoznačně ve smyslu judikatorních závěrů citovaných výše.
[38] Ve světle výše uvedené judikatury tak podle Nejvyššího správního soudu nemůže hodnocení krajského soudu obstát. Je nepochybné, že dodavatel může samotnou realizaci deklarovaného plnění přenechat subdodavateli. Pokud však toto plnění obstará subdodavatel, prokázat vztah mezi ním a dodavatelem musí daňový subjekt jednoznačně ve smyslu judikatorních závěrů citovaných výše.
[39] V projednávaném případě tomu tak nebylo. Ze svědecké výpovědi Ladislava Grubhoffera nejenže vyplynulo, že společnost nedisponovala technickým zázemím potřebným k realizaci nasmlouvaného plnění, svědek však nebyl schopen ani specifikovat subdodavatele, který by plnění pro žalobkyní zajistil. Nejvyšší správní soud nesdílí závěr krajského soudu, podle kterého tisk setkaret v nasmlouvaném množství nelze zpochybnit pouhým tvrzením, že bývaly jednatel dodavatele o tomto neměl řádné povědomí ani tím, že společnost Tisk Praha s.r.o, neměla dostatečné materiální či personální zázemí. Výpověď svědka Grubehoffera nepřispívá podle Nejvyššího správního soudu k vytvoření přehledného a důvěryhodného obrazu o celé transakci, naopak oprávněně vyvolává pochybnosti o realizaci plnění deklarovaným dodavatelem a deklarovaným způsobem. Jiný slovy, nelze se spokojit s pouhým zjištěním, že společnost Tisk Praha s.r.o. „zajistila“ realizaci předmětného plnění subdodavatelsky, neboť ve smyslu výše citované judikatury zde chybí prokázání onoho vztahu mezi deklarovaným dodavatelem a subdodavatelem, který pro daňový subjekt tvrzené plnění údajně poskytl. Se stěžovatelem lze proto souhlasit, že závěr krajského soudu o tom, že realizace předmětného plnění byla „nepochybně prokázána, a je zřejmé, že nějakým způsobem společnost Tisk Praha s.r.o. zajistit realizaci předmětného plnění musela“, je paušální.
[40] Stěžovatel měl pochybnosti o rozsahu reklamních služeb podle smlouvy uzavřené mezí žalobkyní a společností Tisk Praha s.r.o., i na základě skutečnosti, že žalobkyně nikterak neprokazovala část nasmlouvaného plnění, jež mělo spočívat v propagaci na promo akcích na podporu týmu Red Bull KTM AJO Motorsport. Podle krajského soudu není tato skutečnost daňově relevantní. Pokud žalobkyně uhradila společnosti Tisk Praha s.r.o. za reklamní služby celou částku podle smlouvy, byť za menší rozsah reklamních služeb, vynaložila žalobkyně podle krajského soudu i přesto určitý náklad na plnění, o jehož poskytnutí nejsou pochybnosti. Poskytnutí dostatečně přesného obrazu o tom, v jakém rozsahu žalobkyně reklamní plnění obdržela, však podle Nejvyššího správního soudu není možné zjednodušovat způsobem, jakým to učinil krajský soud. Prokázání rozsahu, v jakém byly deklarované reklamní služby poskytnuty, je naopak za účelem osvědčení naplnění podmínek podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nezbytné.
[40] Stěžovatel měl pochybnosti o rozsahu reklamních služeb podle smlouvy uzavřené mezí žalobkyní a společností Tisk Praha s.r.o., i na základě skutečnosti, že žalobkyně nikterak neprokazovala část nasmlouvaného plnění, jež mělo spočívat v propagaci na promo akcích na podporu týmu Red Bull KTM AJO Motorsport. Podle krajského soudu není tato skutečnost daňově relevantní. Pokud žalobkyně uhradila společnosti Tisk Praha s.r.o. za reklamní služby celou částku podle smlouvy, byť za menší rozsah reklamních služeb, vynaložila žalobkyně podle krajského soudu i přesto určitý náklad na plnění, o jehož poskytnutí nejsou pochybnosti. Poskytnutí dostatečně přesného obrazu o tom, v jakém rozsahu žalobkyně reklamní plnění obdržela, však podle Nejvyššího správního soudu není možné zjednodušovat způsobem, jakým to učinil krajský soud. Prokázání rozsahu, v jakém byly deklarované reklamní služby poskytnuty, je naopak za účelem osvědčení naplnění podmínek podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nezbytné.
[41] I v případě dalšího reklamního plnění, jehož přijetí deklarovala žalobkyně od společnosti SKY
SOFT spol. s r.o., vyvstaly v daňovém řízení pochybnosti. Podle tvrzení stěžovatele bylo sice prokázáno, že reklamní spoty prezentující žalobkyni byly v nějakém přesně nespecifikovaném období vysílány na třech ze čtyř velkoplošných světelných obrazovek, vyvstaly však pochybnosti o tom, zda a kým bylo realizováno deklarované zajištění reklamního prostoru na velkoplošné obrazovce v lokalitě Olomouc – Jeremenkova ulice. Pochybnosti stran ostatních troch lokalit spočívaly podle stěžovatele v tom, zda služby spočívající v zajištění reklamního prostoru byly poskytnuty společností SKY
SOFT spol. s r.o. jakožto deklarovaným dodavatelem žalobkyně a zda byly poskytnuty v rozsahu tvrzeném na daňových dokladech.
[42] Stěžovatel ve svém rozhodnutí popsal svá zjištění ohledně jednotlivých lokalit, kde byly velkoplošné světelné obrazovky umístěny (Zlín – nám. Práce, Brno – autocentrum Mach, Olomouc – třída Svobody a Olomouc – Jeremenkova ulice); tato následně shrnul i v kasační stížnosti. V případě lokalit Zlín – nám. Práce a Brno – autocentrum Mach byly ze strany správce daně na dožádání zaslány smlouvy o poskytnutí reklamních služeb (smlouva uzavřená dne 2. 1. 2009 mezi společnosti SKY
SOFT spol. s r.o. a společností K3 Agency, s.r.o. a smlouva uzavřená dne 31. 12. 2010 mezi společností SKY
SOFT spol. s r.o.). S ohledem na starší datum jejich uzavření se správce daně snažil ověřit jejich aktuální platnost, což se mu přes nekontaktnost těchto společností nepodařilo. V případě lokalit Olomouc – Jeremenkova ulice a Olomouc – tř. Svobody nebyla zjištěna formální spojitost mezi velkoplošnými světelnými obrazovkami, žalobkyní a společnosti SKY
SOFT spol. s.r.o.
[42] Stěžovatel ve svém rozhodnutí popsal svá zjištění ohledně jednotlivých lokalit, kde byly velkoplošné světelné obrazovky umístěny (Zlín – nám. Práce, Brno – autocentrum Mach, Olomouc – třída Svobody a Olomouc – Jeremenkova ulice); tato následně shrnul i v kasační stížnosti. V případě lokalit Zlín – nám. Práce a Brno – autocentrum Mach byly ze strany správce daně na dožádání zaslány smlouvy o poskytnutí reklamních služeb (smlouva uzavřená dne 2. 1. 2009 mezi společnosti SKY
SOFT spol. s r.o. a společností K3 Agency, s.r.o. a smlouva uzavřená dne 31. 12. 2010 mezi společností SKY
SOFT spol. s r.o.). S ohledem na starší datum jejich uzavření se správce daně snažil ověřit jejich aktuální platnost, což se mu přes nekontaktnost těchto společností nepodařilo. V případě lokalit Olomouc – Jeremenkova ulice a Olomouc – tř. Svobody nebyla zjištěna formální spojitost mezi velkoplošnými světelnými obrazovkami, žalobkyní a společnosti SKY
SOFT spol. s.r.o.
[43] Z odůvodnění napadeného rozsudku (odstavce 28 a 29) je zřejmé, že jako stěžejní vyhodnotil krajský soud videozáznam, který žalobkyně v průběhu řízení předložila a jež má prokazovat promítání na velkoplošných světelných obrazovkách ve čtyřech konkrétních lokalitách (Zlín – nám. Práce, Brno – autocentrum Mach, Olomouc – třída Svobody a Olomouc – Jeremenkova ulice). Podle krajského soudu ať už byl vlastníkem velkoplošných světelných obrazovek, na kterých měl být reklamní spot žalobkyně promítán, kdokoliv, je zřejmé, že k promítání došlo. Výjimku představuje pouze Olomouc – Jeremenkova ulice. Videozáznam, který má prokazovat promítání na velkoplošné světelné obrazovce v této lokalitě, je totiž záznam z promítání na velkoplošné světelné obrazovce v Olomouci – třídě Svobody, akorát z jiného úhlu.
[44] Nejvyšší správní soud však tento náhled nesdílí. Videozáznamy z jednotlivých lokalit podle názoru kasačního soudu nikterak neprokazují realizaci deklarovaného plnění dodavatelem SKY
SOFT spol. s r.o. a ve smluveném rozsahu. Z videozáznamů o délce několik desítek vteřin (DVD s videozáznamem je součástí správního spisu) plyne pouze skutečnost, že reklama žalobkyně se objevila na velkoplošných světelných obrazovkách v lokalitách Zlín – nám. Práce, Brno – autocentrum Mach, Olomouc – třída Svobody. V těchto lokalitách tedy bylo prokázáno pouze to, že se reklama na zde umístěných velkoplošných obrazovkách někdy objevila. Z krátkých záznamů nicméně nijak neplyne, že se zde objevily reklamní spoty ve smluveném rozsahu.
[44] Nejvyšší správní soud však tento náhled nesdílí. Videozáznamy z jednotlivých lokalit podle názoru kasačního soudu nikterak neprokazují realizaci deklarovaného plnění dodavatelem SKY
SOFT spol. s r.o. a ve smluveném rozsahu. Z videozáznamů o délce několik desítek vteřin (DVD s videozáznamem je součástí správního spisu) plyne pouze skutečnost, že reklama žalobkyně se objevila na velkoplošných světelných obrazovkách v lokalitách Zlín – nám. Práce, Brno – autocentrum Mach, Olomouc – třída Svobody. V těchto lokalitách tedy bylo prokázáno pouze to, že se reklama na zde umístěných velkoplošných obrazovkách někdy objevila. Z krátkých záznamů nicméně nijak neplyne, že se zde objevily reklamní spoty ve smluveném rozsahu.
[45] Žalobkyní předložený videozáznam nevytváří podle Nejvyššího správního soudu ucelený obraz o tom, že obdržela reklamní plnění od deklarovaného dodavatele a v deklarovaném rozsahu. Prokázat plnění v podobě opakovaného přehrávání reklamního spotu na velkoplošných světelných obrazovkách ve smluveném rozsahu se na první pohled může jevit jako obtížné, ačkoliv tomu tak nemusí být. Od žalobkyně se nikterak nevyžadovalo, aby prokázala přijetí tohoto plnění doložením každé jednotlivé části poskytnutého plnění. Pokud však chtěla tento výdaj uplatnit jako náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, bylo na ní, aby si dostatečným způsobem obstarala důkazy o reklamním plnění a vyhnula se tak v daňovém řízení případné důkazní nouzi. Účinným se jeví způsob, který formuloval desátý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku č. j. 10 Afs 368/2020
63, na který přiléhavě upozornil rovněž stěžovatel. Podle tohoto rozhodnutí se nabízí, aby žalobkyně poskytla např. svědecké výpovědi zaměstnanců, kteří by poskytování reklamy ve formě reklamních spotů průběžně a v namátkových intervalech kontrolovali. Zcela příhodné by pak bylo o těchto kontrolách vést průběžnou evidenci.
[46] Pokud jde o lokalitu Olomouc – Jeremenkova ulice, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu o tom, že z předloženého videozáznamu je zřejmé, že se jedná o snímání velkoplošné světelné obrazovky umístěné v odlišné lokalitě z jiného úhlu. Krajský soud tedy sám připustil, že na jedné ze čtyř velkoplošných světelných obrazovek nebylo vysílání realizováno, respektive nebylo prokázáno; již tato samotná skutečnost nutně mění rozsah deklarovaného plnění, které mělo být žalobkyní poskytnuto. Jinými slovy, krajský soud se spokojil se závěrem, že žalobkyní reklamní plnění v „nějakém“ rozsahu bylo poskytnuto.
[46] Pokud jde o lokalitu Olomouc – Jeremenkova ulice, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu o tom, že z předloženého videozáznamu je zřejmé, že se jedná o snímání velkoplošné světelné obrazovky umístěné v odlišné lokalitě z jiného úhlu. Krajský soud tedy sám připustil, že na jedné ze čtyř velkoplošných světelných obrazovek nebylo vysílání realizováno, respektive nebylo prokázáno; již tato samotná skutečnost nutně mění rozsah deklarovaného plnění, které mělo být žalobkyní poskytnuto. Jinými slovy, krajský soud se spokojil se závěrem, že žalobkyní reklamní plnění v „nějakém“ rozsahu bylo poskytnuto.
[47] Krajský soud se v závěru napadeného rozsudku vyjádřil k žalobní námitce, podle které nelze žalobkyni přičítat k tíži že nezjišťovala, zda byli její dodavatelé sami nebo prostřednictvím subdodavatelů schopni dodat předmětné služby. V situaci, kdy si žalobkyně objednala reklamní služby a nejsou pochybnosti, že za ně zaplatila a byly realizovány, by podle krajského soudu bylo excesivním rozšířením důkazního břemene, pokud by stěžovatel požadoval po žalobkyni prokázat, jakým konkrétním mechanismem její dodavatelé realizaci plnění provedli. Uvedený právní názor formuloval krajský soud v závěru napadeného rozsudku, patrně se vztahuje k oběma deklarovaným dodavatelům. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že pochybnosti, které v průběhu daňového řízení vyvstaly, se v případě společnosti Tisk Praha s.r.o. týkaly rozsahu deklarovaných reklamních služeb a jejich provedení tímto dodavatelem. V tomto směru lze odkázat na již shora formulovaný požadavek na prokázání existence jednoznačného vztahu mezi dodavatelem a subdodavatelem, na který nelze nahlížet jako na excesivní rozšíření důkazního břemene. V případě společnosti SKY
SOFT spol. s r.o. se pochybnosti vztahovaly k rozsahu reklamního plnění (u jedné ze čtyř velkoplošných světelných obrazovek nepotvrdilo a u zbylých nebyl zřejmý její rozsahu), pochybnosti panovaly i ohledně formálních titulů týkajících se zajištění reklamního prostoru. V případě takového rozsahu samotných pochybností rovněž nelze hovořit o excesivním rozšíření důkazního břemene.
IV. Závěr a náklady řízení
[48] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené shledal kasační stížnost důvodnou a napadený rozsudek podle § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud podle § 110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. Krajský soud se v dalším řízení bude zabývat otázkou, zda žalobkyně dostatečným způsobem prokázala skutečné dodání reklamních služeb v deklarovaném rozsahu a deklarovanými dodavateli. Při svém posouzení vyjde z výše uvedených závěrů, podle kterých k prokázání těchto skutečností nepostačuje obecný závěr o tom, že v nějakém rozsahu bylo plnění poskytnuto.
[49] V novém rozhodnutí o věci rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
(§ 53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 15. února 2024
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu