Pokud daňový subjekt – česká obchodní korporace obchodující s léčivy na českém trhu – poskytuje marketingové služby zahraniční společnosti na základě příslušné smlouvy právě v souvislosti s prodejem léčiv v České republice, pro účely daně z přidané hodnoty nejsou marketingové služby nedílnou součástí hlavního plnění (prodeje léčiv), tedy jednotným plněním, ale jde o dvě oddělená plnění; úplata za marketingové služby proto nemá být zahrnuta do základu daně podle § 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (viz též čl. 73 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty).
[52] Nejvyšší správní soud dále přikročil k řešení vlastního základu sporu, jímž je otázka, zda dvě plnění – poskytování marketingové služby a distribuce (prodej) léků – představují jednotné plnění či nikoli. Z výše uvedeného výkladu je zřejmé, že každé z uvedených plnění je poskytováno jiné osobě: první uvedené plnění společnosti Eli Lilly Export S.A., druhé bezprostředním zákazníkům stěžovatelky – odběratelům léčiv.
[53] Mezi účastníky řízení není sporu o relevantní právní úpravě, která na projednávanou věc dopadá; vnitrostátní předpisy (ustanovení zákona o DPH) již správně rekapituloval městský soud v odstavcích 41 až 44 napadeného rozsudku.
[54] Pro vlastní posouzení základu sporu je významné, že tato zákonná ustanovení jsou odrazem úpravy unijního práva, obsažené ve směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), na niž správně odkazuje žalovaný ve svém rozhodnutí (odstavce 26 až 30). Podle čl. 73 této směrnice „[p]ři dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění“ (zvýraznění bylo přidáno).
[55] K výkladu uvedeného ustanovení existuje bohatá judikatura Soudního dvora, jíž se dovolává stěžovatelka i žalovaný. Lze tedy konstatovat, že mezi stranami není sporu o tom, jaké judikaturní závěry na věc dopadají (zejména rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 10. 2005, Levob Vetzekeringen a OV Bank, C-41/04, ze dne 24. 10. 1996, Elida Gibbs Ltd, C-317/94, a ze dne 16. 1. 2003, Yorkshire Co-operatives Ltd, C-398/99), spor však vzniká v tom, jakým způsobem tyto závěry aplikovat na konkrétní skutkové okolnosti nyní projednávané věci. Pro úplnost lze dodat, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 30. 3. 2010, čj. 8 Afs 71/2009-77, či ze dne 18. 3. 2013, čj. 2 Afs 78/2012-31, pojednávající o problematice placení DPH z nájmu nebytových prostor), na něž městský soud odkázal v napadeném rozsudku, sice na výše uvedenou judikaturu Soudního dvora navazují, ale pro projednávanou věc nejsou relevantní.
[56] Co se týče prvního uvedeného rozsudku (ve věci Levob Vetzekeringen a OV Bank), v něm Soudní dvůr posuzoval povahu plnění, které spočívalo v dodávce základního softwaru a následných úpravách téhož pro potřeby zákazníka. Dospěl tehdy k závěru, že šlo o jednotné plnění. Na prvním místě však Soudní dvůr zdůraznil, že za normálních okolností je třeba chápat každou transakci odděleně a samostatně. Teprve taková transakce, která zahrnuje jednotnou dodávku, nesmí být uměle rozdělena. Přitom je třeba určit základní rysy transakce, aby bylo možné zjistit, zda plátce daně poskytuje z pohledu „průměrného zákazníka“ více samostatných hlavních plnění (viz odstavec 20 rozsudku). Této pasáže se též výslovně dovolává stěžovatelka (byť cizojazyčný text jinak přeložila; autentická česká verze rozsudku však není k dispozici – pozn. NSS).
[56] Co se týče prvního uvedeného rozsudku (ve věci Levob Vetzekeringen a OV Bank), v něm Soudní dvůr posuzoval povahu plnění, které spočívalo v dodávce základního softwaru a následných úpravách téhož pro potřeby zákazníka. Dospěl tehdy k závěru, že šlo o jednotné plnění. Na prvním místě však Soudní dvůr zdůraznil, že za normálních okolností je třeba chápat každou transakci odděleně a samostatně. Teprve taková transakce, která zahrnuje jednotnou dodávku, nesmí být uměle rozdělena. Přitom je třeba určit základní rysy transakce, aby bylo možné zjistit, zda plátce daně poskytuje z pohledu „průměrného zákazníka“ více samostatných hlavních plnění (viz odstavec 20 rozsudku). Této pasáže se též výslovně dovolává stěžovatelka (byť cizojazyčný text jinak přeložila; autentická česká verze rozsudku však není k dispozici – pozn. NSS).
[57] Je tedy významné, jakým způsobem (průměrný) zákazník vnímá poskytnuté plnění. V judikované věci Levob Vetzekeringen a OV Bank zákazník konec konců obdržel určitý software, který byl uzpůsoben tak, aby mohl řádně fungovat. Z tohoto hlediska tedy mohl „průměrný zákazník“ vnímat kompletní dodávku software jako jedno plnění a plátce daně byl povinen zahrnout celé protiplnění do základu DPH. Nyní projednávaná věc je však podstatně skutkově odlišná, neboť různá plnění jsou poskytována různým osobám (prodej léčiv je poskytován zákazníkům, marketingové služby společnosti Eli Lilly S.A.). Tyto různé osoby pak poskytují platby stěžovatelce. „Průměrný zákazník“ nemůže tato plnění vnímat jako plnění jedno, neboť si jich ani nemusí být vědom a souvislost s prodejem léčiv je jen zprostředkovaná.
[58] V kontextu citovaného rozsudku Soudního dvora je obtížné (ne-li nemožné) představit si, jak by zákazníci stěžovatelky mohli – coby „průměrní zákazníci“ – legitimně vnímat úplatu za marketingové služby od třetí osoby (tj. od společnosti Eli Lilly Export S.A.) jako součást protiplnění (ceny), které sami poskytují za dodaná léčiva. Stěžovatelce je třeba přisvědčit i v tom, že léčiva mohou vskutku kupovat zákazníci, k nimž se marketingová informace nedostala, stejně jako v tom, že naopak zákazníci, kteří takovou informaci obdrželi, léčiva nenakoupí.
[59] V každém případě spojitost mezi marketingem, poskytnutými marketingovými informacemi a vlastním prodejem léčiv je velmi volná – anebo vůbec nemusí existovat. Jestliže někteří zákazníci o marketingových informacích nemuseli ani vědět, potom by stěží „průměrný zákazník“ vnímal distribuci léčiv a marketing jako jednotné plnění.
[59] V každém případě spojitost mezi marketingem, poskytnutými marketingovými informacemi a vlastním prodejem léčiv je velmi volná – anebo vůbec nemusí existovat. Jestliže někteří zákazníci o marketingových informacích nemuseli ani vědět, potom by stěží „průměrný zákazník“ vnímal distribuci léčiv a marketing jako jednotné plnění.
[60] Co se týče druhého uvedeného rozsudku ve věci Elida Gibbs Ltd, zde Soudní dvůr rozhodoval o tom, zda základ daně žalobce může být snížen o jím vydané vouchery (slevové kupóny), které uplatňovali koneční zákazníci či maloobchodní distributoři. Na tuto otázku odpověděl kladně. Významné je, že v tomto kontextu Soudní dvůr zdůraznil, že základním principem DPH je výlučně zdanit konečného spotřebitele. Zdanitelná částka, která slouží jako základ DPH, proto nesmí přesáhnout protiplnění, které bylo skutečně zaplaceno konečným spotřebitelem (odstavec 19 rozsudku), byť v judikovaném případě byla část zboží zaplacena nepřímo – prostřednictvím voucherů. Na tento rozsudek navázal Soudní dvůr i v rozsudku ze dne 20. 12. 2017, Boehring Ingelheim Pharma, C-462/16, na nějž odkazuje i stěžovatelka v kasační stížnosti.
[61] Z výše uvedených judikátů Soudního dvora plyne, že (a) základ daně nesmí přesáhnout celkové protiplnění od konečného zákazníka, a (b) je též významné, jak jednotnost plnění vnímá „průměrný zákazník“. Aplikují-li se tyto závěry na nyní projednávanou věc a vezme-li se v úvahu regulovaná cena léčiv na českém trhu, je zřejmé, že do takto určeného základu daně nemohou vstupovat úhrady za marketingové služby, neboť by tak základ daně přesáhl částku protiplnění, kterou stěžovatelka inkasuje od zákazníka. Navíc – jak uvedeno výše – „průměrný zákazník“ nemusí vůbec vědět o vlastních marketingových aktivitách stěžovatelky ani o úhradách za tyto služby ze strany společnosti Eli Lilly Export S.A.
[62] Žalovaný se ve svém rozhodnutí (odstavec 29) dovolává rozsudku Soudního dvora ve věci Yorkshire Co-operatives Ltd; ani ten však jeho stanovisko nepodporuje. V tomto rozsudku Soudní dvůr posuzoval situaci, v níž žalobce (maloobchodní prodejce zboží) prodával zboží za určitou cenu zákazníkům a současně jako protiplnění akceptoval slevové kupóny vydané výrobcem zboží. Výrobce pak tyto kupóny proplácel žalobci. Soudní dvůr odkázal na svoji předchozí judikaturu k této otázce (rozsudek ze dne 15. 10. 2002, Komise proti Německu, C-427/98) a dospěl k závěru, že žalobce musí do základu DPH zahrnout i protiplnění, které získal od výrobců na základě proplacených slevových kuponů.
[63] Tato skutková situace však není podobná projednávaná věci. V judikovaném případě zákazník věděl, jaká je celková hodnota protiplnění (slevové kupony plus zaplacená cena), a z pohledu „průměrného zákazníka“ tedy muselo být patrné, že protiplnění za zboží tvoří celková částka. Navíc i zde výrobce proplácející vouchery jakoby jednal za zákazníka (v jeho prospěch) a zákazník měl představu o celkovém protiplnění, které obdržel prodávající.
[63] Tato skutková situace však není podobná projednávaná věci. V judikovaném případě zákazník věděl, jaká je celková hodnota protiplnění (slevové kupony plus zaplacená cena), a z pohledu „průměrného zákazníka“ tedy muselo být patrné, že protiplnění za zboží tvoří celková částka. Navíc i zde výrobce proplácející vouchery jakoby jednal za zákazníka (v jeho prospěch) a zákazník měl představu o celkovém protiplnění, které obdržel prodávající.
[64] Není tedy pravdou (jak uvedl žalovaný), že by rozsudek Soudního dvora ve věci Yorkshire Co operatives Ltd znamenal, že celkové protiplnění bude tvořit vždy součet plnění od zákazníka a od třetí osoby. K tomu by totiž musela být splněna další kritéria vytčená výše, tj. jak se jeví protiplnění z pohledu „průměrného zákazníka“ a zda je dodržen zákaz přesáhnout celkovou hodnotu protiplnění, které platí konečný zákazník (lhostejno, zda v hotovosti či například ve formě slevových kuponů).
[65] Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud uzavírá, že distribuce léčiv a poskytování marketingových služeb stěžovatelkou představuje rozdílná plnění a nikoli plnění jednotné. Do základu DPH tak může vstupovat pouze první uvedené plnění. (…)