zákonů č. 196/1993 Sb., č. 321/1993 Sb., č. 258/1994 Sb., č. 133/1995 Sb. a č. 208/1997 Sb.* Zákon ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, je třeba aplikovat v jeho celku, smyslu a účelu, což mimo jiné znamená, že nelze zkoumat sa- mostatně oprávněnost uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty podle ustanovení $ 5 odst. 7 tohoto zákona, bez přihlédnutí a pou- žití jeho dalších ustanovení, zejména $ 19. Ustanovení $ 5 odst. 7 citovaného zákona sice nad rámec zákona umožňuje uplatnit nárok na odpočet i dal- ším plátcům, kteří by za obvyklého režimu neměli na jeho uplatnění nárok, ale to jen při zachování ostatních pravidel stanovených pro uplatnění to- hoto nároku. Kdyby tomu bylo naopak, tato skupina plátců by měla neodů- vodněně nerovné, výhodnější postavení oproti ostatním plátcům daně.
zákonů č. 196/1993 Sb., č. 321/1993 Sb., č. 258/1994 Sb., č. 133/1995 Sb. a č. 208/1997 Sb.* Zákon ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, je třeba aplikovat v jeho celku, smyslu a účelu, což mimo jiné znamená, že nelze zkoumat sa- mostatně oprávněnost uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty podle ustanovení $ 5 odst. 7 tohoto zákona, bez přihlédnutí a pou- žití jeho dalších ustanovení, zejména $ 19. Ustanovení $ 5 odst. 7 citovaného zákona sice nad rámec zákona umožňuje uplatnit nárok na odpočet i dal- ším plátcům, kteří by za obvyklého režimu neměli na jeho uplatnění nárok, ale to jen při zachování ostatních pravidel stanovených pro uplatnění to- hoto nároku. Kdyby tomu bylo naopak, tato skupina plátců by měla neodů- vodněně nerovné, výhodnější postavení oproti ostatním plátcům daně.
Podle $ 5 odst. 7 zákona o dani z při- dané hodnoty platí, že pokud se osoba podléhající dani stane plátcem, je opráv- něna uplatnit nárok na odpočet daně u majetku, a to ze zůstatkové ceny poří- zeného hmotného a nehmotného majet- ku zjištěné podle zvláštního předpisu (jímž je $ 29 odst. 2 zákona o dani z při- dané hodnoty) a z ceny pořízených zá- sob zjištěné podle zvláštního předpisu (S 25 zákona o dani z přidané hodnoty) ke dni účinnosti uvedenému na osvědče- ní o registraci. Odpočet daně je možno uplatnit pouze u majetku pořízeného nej- později 12 měsíců před dnem účinnosti osvědčení o registraci, přičemž podmín- kou pro uplatnění odpočtu jsou daňové doklady, popřípadě doklady vystavené plátcem, které obsahují cenu včetně da- ně. Nárok se uplatní v daňovém přiznání za první zdaňovací období po dni účin- nosti uvedeném na osvědčení o registraci a výše daně se vypočte způsobem uvede- ným v $ 17 odst. 3. Ustanovení tohoto od- stavce se nevztahuje na majetek včetně zásob pořízený vlastní činností. Z citovaného ustanovení je zřejmé, že zákon touto formou nad rámec obecných pravidel v zákoně upravených umožnil uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty zpětně i plátcům daně, kteří se zaregistro- vali k této dani poté, co majetek či zásoby pořídili, a to na základě daňových dokla- dů, jinak však za stejných podmínek pro uplatnění takového nároku. Podmínky pro uplatnění nadměrné- ho odpočtu jsou obecně upraveny v $ 19 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plně- ní, případně k dosažení příjmů nebo vý- nosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. Ná- rok na odpočet prokazuje plátce daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, případně evidova- ným podle $ 11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tím- to zákonem předepsané náležitosti a kte- rý byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitos- ti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního předpisu. 1089 993 u ——————————vŤ—Ť—„, Znamená to, že plátce daně, chce-li uplatnit nárok na odpočet, musí svůj ná- rok prokázat daňovým dokladem, který musí zaúčtovat podle pravidel zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Náležitosti daňového dokladu jsou upraveny v $ 12 zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud plátce zaúčtuje doklad, který nemá nále- žitosti daňového dokladu, pak je možno nárok na odpočet prokázat podle $ 31 daňového řádu. To však pouze a jen za si- tuace, že doklad bude řádně zaúčtován. Z uvedené právní úpravy je tak zcela zřejmé, že odpočet daně je institutem, na který má plátce daně z přidané hod- noty právní nárok při současném splně- ní předpokladů stanovených v $ 19 záko- na o dani z přidané hodnoty, tedy že plátce přijme zdanitelné plnění uskuteč- něné jiným plátcem daně z přidané hod- noty, dále takto přijaté zdanitelné plnění použije k dosažení obratu za svá zdani- telná plnění a o přijetí uskutečněného zdanitelného plnění je řádně účtováno na základě daňového dokladu. Tyto pod- mínky musí být splněny současně. Chy- bí-li některá z nich, nemůže být nárok na odpočet daně z přidané hodnoty úspěš- ně uplatněn. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že zákon o dani z přidané hodnoty je třeba aplikovat v jeho celku, smyslu a účelu, což mimo jiné znamená, že nelze zkou- mat samostatně oprávněnost uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty podle $ 5 odst. 7 zákona o dani 1090 z přidané hodnoty bez přihlédnutí k dal ším ustanovením zákona, zejména $ 19, a jejich současné aplikaci. Tvrzení stěžovatele, že nebyl povinen zaúčtovat, tedy vést účetnictví o daňo- vých dokladech, jimiž prokazoval zdani- telná plnění, a na základě nichž také uplatňoval nárok na odpočet daně, je ne- správné a nemá oporu v zákoně. Ustanovení $ 5 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty nad rámec zákona umožňuje uplatnit nárok na odpočet i dalším plátcům, kteří by za obvyklého režimu neměli na jeho uplatnění nárok, avšak jen při zachování ostatních pravi- del pro jeho uplatnění. Kdyby tomu bylo naopak, tato skupina plátců by měla neo- důvodněně nerovné, výhodnější postave- ní od všech ostatních plátců daně. Jedná se tedy o jisté zvýhodnění nových plátců, kteří by bez existence tohoto ustanovení nemohli svůj nárok uplatnit vůbec. V řízení před správními orgány i pro- hlášením samotného stěžovatele bylo prokázáno, že v daňových dokladech v ro- ce 1999, tedy v době registrace k dani z přidané hodnoty, stěžovatel neúčtoval ani o majetku, ani o zásobách, ke kontrole předložil účetnictví roku 2001, neměl ná- rok na odpočet daně zdaňovacího období L čtvrtletí roku 1999, a proto soud v před- cházejícím řízení posoudil správně práv- ní otázku o nutnosti vést účetnictví i v pří- padě aplikace ustanovení $ 5 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty. 994 Spotřební daně a daň z přidané hodnoty: pojem „alkoholický nápoj“ k $ 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákona č. 303/1997 Sb.» k $ 45b zákona.ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 208/1997 Sb. (v textu též „zákon o DPH“)*» k $ 1 odst. 2 zákona ČNR č. 37/1989 Sb., o ochraně před alkoholismem a jinými toxi- komaniemi*** Udělíli Ministerstvo financí podle $ 12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, a $ 45b zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, povolení k prodeji alkoholických nápojů v prodejnách DUTY/TAX FREE bez spotřební daně a daně z přidané hodnoty, aniž v po- volení stanoví závazný výklad pojmu „alkoholický nápoj“, je nutno tento pojem vykládat v souladu s jeho obecným významem. Vymezení pojmu alkoholického nápoje, použitelné pro celý právní řád, obsahuje $ 1 odst. 2 zákona ČNR č. 37/1989 Sb., o ochraně před alkoholismem a jinými toxiko- maniemi.
Ing. Klement F. proti Finančnímu ředitelství v Praze o daň z přidané hodnoty,
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněného důvodu, v němž žalobce tvrdí, že soud nesprávně posoudil právní otázku vzniku nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí roku 1999 (ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přitom neshledal vady podle § 109 odst. 3 s. ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Podle § 5 odst. 7 zákona č. 588/1992 Sb. platí, že pokud se osoba podléhající dani stane plátcem, je oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně u majetku, a to ze zůstatkové ceny pořízeného hmotného a nehmotného majetku zjištěné podle zvláštního předpisu, (jímž je § 29 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb.) a z ceny pořízených zásob zjištěné podle zvláštního předpisu (§ 25 zákona č. 563/1991 Sb.) ke dni účinnosti uvedeném na osvědčení o registraci. Odpočet daně je možno uplatnit pouze u majetku pořízeného nejpozději 12 měsíců před dnem účinnosti osvědčení o registraci, přičemž podmínkou pro uplatnění odpočtu jsou daňové doklady, popřípadě doklady vystavené plátcem, které obsahují cenu včetně daně. Nárok se uplatní v daňovém přiznání za první zdaňovací období po dni účinnosti uvedeném na osvědčení o registraci a výše daně se vypočte způsobem uvedeným v § 17 odst. 3. Ustanovení tohoto odstavce se nevztahuje na majetek včetně zásob pořízený vlastní činností.
Z citovaného ustanovení je zřejmé, že zákon touto formou nad rámec obecných pravidel v zákoně upravených, umožnil uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty zpětně i plátcům daně, kteří se zaregistrovali k této dani poté, co majetek či zásoby pořídili, a to na základě daňových dokladů, jinak však za stejných podmínek pro uplatnění takového nároku.
Podmínky pro uplatnění nadměrného odpočtu jsou obecně upraveny v § 19 zákona č. 588/1992 Sb., podle něhož mj. nárok na odpočet daně má plátce, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. Nárok na odpočet prokazuje plátce daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, případně evidovaným podle § 11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního předpisu.
Znamená to, že plátce daně, chce-li uplatnit nárok na odpočet, musí svůj nárok prokázat daňovým dokladem, který musí zaúčtovat podle pravidel zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Náležitosti daňového dokladu jsou upraveny v ust. § 12 zákona č. 588/1992 Sb. Pokud plátce zaúčtuje doklad, který nemá náležitosti daňového dokladu, pak je možno nárok na odpočet prokázat podle ust. § 31 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků. To však pouze a jen za situace, že doklad bude řádně zaúčtován.
Z uvedené právní úpravy je tak zcela zřejmé, že odpočet daně je institut, na který má plátce daně z přidané hodnoty právní nárok při současném splnění předpokladů stanovených § 19 zákona č. 588/1992 Sb., tedy že plátce přijme zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem daně z přidané hodnoty, dále takto přijaté zdanitelné plnění použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, a o přijetí uskutečněného zdanitelného plnění je řádně účtováno na základě daňového dokladu. Tyto podmínky musí být splněny současně. Chybí-li některá z nich, nemůže být nárok na odpočet daně z přidané hodnoty úspěšně uplatněn.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že zákon č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty je třeba aplikovat v celém jeho celku, smyslu a účelu, což mimo jiné znamená, že nelze zkoumat samostatně oprávněnost uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty podle ust. § 5 odst. 7 zákona bez přihlédnutí k dalším ustanovením zákona, zejména § 19, a jejich současné aplikaci.
Tvrzení stěžovatele, že nebyl povinen zaúčtovat, tedy vést účetnictví o daňových dokladech, jimiž prokazoval zdanitelná plnění, a na základě nichž také uplatňoval nárok na odpočet daně, je nesprávné a nemá oporu v zákoně.
Ustanovení § 5 odst. 7 zákona č. 588/1992 Sb. tak nad rámec zákona umožňuje uplatnit nárok na odpočet i dalším plátcům, kteří by za obvyklého režimu neměli na jeho uplatnění nárok, to avšak jen při zachování ostatních pravidel pro jeho uplatnění. Kdyby tomu bylo naopak, tato skupina plátců by měla neodůvodněně nerovné, výhodnější, postavení od všech ostatních plátců daně. Jedná se tedy o jisté zvýhodnění nových plátců, kteří by bez existence tohoto ustanovení nemohli svůj nárok uplatnit vůbec.
V řízení před správními orgány, i prohlášením samotného stěžovatele, bylo prokázáno, že o daňových dokladech v roce 1999, tedy v době registrace k dani z přidané hodnoty, neúčtoval ani o majetku, ani o zásobách, ke kontrole předložil účetnictví roku 2001, neměl nárok na odpočet daně zdaňovacího období I. čtvrtletí roku 1999, a proto soud v předcházejícím řízení posoudil právní otázku nutnosti vedení účetnictví i v případě aplikace ustanovení § 5 odst. 7 zákona č. 588/1992 Sb. správně.
Z výše uvedených důvodů nepřisvědčil Nejvyšší správní soud námitce stěžovatele v důvodu jím podřazeném pod ust. § 103 odst. 1 písm. a ) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení § 60 odst. 1 a 7 s. ř. s. Žalobce nebyl ve sporu úspěšný, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Protože úspěšný žalovaný žádné náklady neuplatňoval, ostatně mu žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, soud mu právo na náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 13. 10. 2004
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu