(v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) vx, Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti může daňový subjekt platně podat jen při respektování subjektivní lhůty, tj. do konce měsíce následujícího po zjištění důvodu, a při respektování objek- tivní lhůty, tj. do tří let, resp. zákonem stanovené jiné lhůty, od konce zda- ňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat ($ 41 odst. 4 zákona ČNR - č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Objektivní lhůtu přitom s odka- zem na ustanovení $ 47 téhož zákona nelze prodlužovat.
Podle $ 38a odst. 3 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodno- ty, v aktuálním znění, lze předložit doda- tečné daňové přiznání správci daně v případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, ve lhůtě sta- novené zvláštním předpisem. Mimo ja- koukoliv pochybnost je tímto zvláštním předpisem daňový řád. Tento procesní předpis upravuje problematiku dodateč- ného daňového přiznání (nebo hlášení) spolu s problematikou opravného daňo- vého přiznání především v $ 41. (...) Obecně lze říct, že celé ustanovení $ 41 daňového řádu upravuje postup da- ňového subjektu pro případ, že zjistí, že pochybil při podání daňového přiznání.
Ustanovení $ 41 odst. 1 d. ř. upravuje subjektivní lhůtu pro podání dodatečné- ho daňového přiznání nebo hlášení a její běh, a to jak na vyšší daňovou povinnost nebo nižší daňovou ztrátu, tak v zásadě na nižší daňovou povinnost nebo vyšší daňovou ztrátu oproti poslední známé daňové povinnosti. Subjektivní lhůta po- číná plynout od okamžiku zjištění po- chybení a končí koncem měsíce násle- dujícího po tomto zjištění. Věta čtvrtá tohoto ustanovení připouští odlišnou úpravu subjektivní lhůty pro podání do- datečného daňového přiznání nebo hlá- šení na daňovou povinnost nižší nebo vy daňovou ztrátu vyšší, kterou může stano- vit daňový řád, případně jiný daňový zá- kon.
Ve větě šesté definuje označené ustanovení pojem poslední známé daňo- vé povinnosti. Ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř. upravuje přerušení subjektivní lhů- ty zakotvené v $ 41 odst. 1 d. ř. mimo jiné i pro případ, že je stanovena zvláštním zákonem tak, že od ukončení úkonu po- čne běžet nová subjektivní lhůta. Záro- veň $ 41 odst. 2 d. ř. obsahuje definici pojmu ukončení úkonu směřujícího k přezkoušení správnosti daňové povin- nosti. Z $ 41 odst. 1 d. ř. lze dále dovodit, že na rozdíl od dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost ne- bo nižší daňovou ztrátu musí být pro pří- pad dodatečného daňového přiznání ne- bo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti posled- ní známé daňové povinnosti splněny další podmínky stanovené v $ 41 odst. 4 d.
ř. (viz věta čtvrtá $ 41 odst. 1 d. ř.). Ustanovení $ 41 odst. 4 d. ř. tedy jednak stanovuje podmínky pro podání doda- tečného daňového přiznání na nižší da- ňovou povinnost nebo na vyšší daňovou ztrátu oproti poslední známé daňové po- vinnosti (věta první), a nadto ve větě druhé taxativně vymezuje právní situa- ce, při kterých nelze platně podat doda- tečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší. Podání dodatečného daňové- ho přiznání nebo hlášení na daňovou po- vinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti lze platně učinit jen při splnění dvou pod- mínek, a to 1) nejsou-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných pro- středků podle $ 54 a $ 55bd.
ř., a 2) takový úkon musí být učiněn do lhůty stanovené v $ 47 odst. 1 d. ř., není-li zvláštním před- pisem stanoveno jinak. Podmínky jsou konstruovány kumulativně, což znamená, že k platnosti podání zákon požaduje spl- nění obou dvou podmínek zároveň. (...) Soud má především za to, že $ 41 d. ř. upravuje procesní kroky daňového sub- jektu v rámci vyměřovacího řízení na roz- díl od $ 47 d. ř., který je procesním usta- novením určeným výlučně správci daně. Smyslem $ 47 d. ř. je stanovit subjektivní a objektivní lhůtu pro právo vyměřit ne- bo doměřit daň či přiznat nárok na daňo- vý odpočet a určit počátek jejího běhu.
Lhůta, tj. časový úsek, ve kterém musí být určitý úkon učiněn (uplatněno právo ne- bo uložena povinnost), je zásadně podle $ 47 odst. 1 d. ř. tříletá, i když stejné usta- novení připouští, aby zvláštní zákon upravil délku lhůty jinak. Délka subjek- tivní lhůty v $ 47 odst. 2 d. ř. zůstává beze změny; změně podléhá pouze počátek, od kterého tříletá, případně jiná zvlášt- ním zákonem stanovená lhůta plyne. Jestliže jednou z podmínek pro mož- nost podat dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost niž- ší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti po- slední známé daňové povinnosti dle $ 41 odst. 4 d.
ř. je podmínka, že takové podá- ní je učiněno „do Ihůty stanovené v f 47 odst. 1, není-li zvláštním předpisem sta- noveno jinak“, pak podle názoru zdejší- ho soudu provedením jakéhokoliv úko- nu směřujícího k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně se lhůta pro podání doda- tečného daňového přiznání ve smyslu $ 47 odst. 2 d. ř. nemůže prodlužovat. To vyplývá nejen z výhradního odkazu věty první $4lodst.4d.ř.na 647 odst. 1d.ř., nýbrž zejména ze skutečnosti, že $ 47 odst. 2 d.ř.
neupravuje oproti $ 47 odst. 1 d. ř. jinak lhůtu, tedy onen časový úsek neboli délku lhůty (tj. tři roky nebo dél- ku stanovenou zvláštním zákonem), nýbrž pouze počátek běhu této lhůty. Ustanovení $ 41 odst. 4 ve spojení s $ 47 odst. 1 d. ř. tudíž časově omezuje právo daňového subjektu na podání dodateč- 851 660 ného daňového přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňo- vou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti tak, že toto právo lze uplatnit v objektivní lhůtě v trvání tří let, případně v jiné zvláštním zákonem sta- novené lhůtě s tím, že lhůta počíná ply- nout od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přizná- ní nebo hlášení podat.
Řečeno jinak, dodatečné daňové při- znání nebo hlášení na daňovou povin- nost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povin- nosti může daňový subjekt platně podat jen při respektování subjektivní lhůty, tj. do konce měsíce následujícího po zjiště- ní důvodu, a při respektování objektivní lhůty, tj. do tří let, resp. zákonem stano- vené jiné lhůty od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Subjektivní lhůta, v níž je správce daně oprávněn daň vyměřit, doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet, je dle platné právní úpravy zároveň objektivní lhůtou, ve kte- ré zákon daňovému subjektu umožňuje za splnění dalších podmínek platně po- dat dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší ne- bo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti. Stejně jako v jiných případech, kdy zákonodárce pro uplatnění práva vymezuje subjektiv- ní a objektivní lhůtu a připouští přeruše- ní lhůty pouze v případě lhůty subjektiv- ní, nikoliv objektivní, je objektivní lhůta pro dodatečné daňové přiznání konci- pována jako lhůta neměnná, s přesně da- 852 ným počátkem i koncem.
Nedodržení subjektivní nebo objektivní lhůty pro po- dání dodatečného daňového přiznání ve- de k zastavení řízení podle $ 27 odst. 1 písm. h) d. ř., tedy k postupu, který v da- né věci z důvodů shora uvedených přijal správce daně a žalovaný se s ním v napa- deném rozhodnutí beze zbytku ztotožnil. Předestřené právní úvahy vedly Kraj- ský soud v Plzni k nesouhlasu s právním závěrem vyjádřeným v rozsudku Kraj- ského soudu v Ostravě z 11. 9. 2001, sp. zn. 22 Ca 529/2000, jehož se žalobce do- volával v písemné replice ke stanovisku žalovaného ze dne 19.
5. 2005. Jen pro úplnost se dodává, že zdejší soud je obe- známen i s jinou argumentací jiných krajských soudů, vyrovnávajících se se vzájemným poměrem $ 41 odst.4a4 647 d. ř. (např. rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 28 Ca 767/2002 či rozsu- dek sp. zn. 30 Ca 7/2000, jehož právní věta je uváděna na straně 340 v publika- ci JUDr. Jaroslav Kobík: Správa daní a po- platků s komentářem —- komplexní pohled na problémy správy daní. 4. aktu- alizované vydání, ANAG 2005). Na rozdíl od rozsudku sp. zn. 28 Ca 767/2002 je Krajský soud v Plzni toho názoru, že z textu ustanovení $ 41 odst. 4 d.
ř., kon- krétně z výslovného odkazu jen na $ 47 odst. 1, nikoliv obecně na $ 47, a zejmé- na z odkazu na lhůtu, kterou, jak bylo shora konstatováno, upravuje pouze první odstavec $ 47, přičemž $ 47 odst. 2 lhůtu v předchozím odstavci stanove- nou nemění co do délky, nýbrž jen po- souvá počátek jejího běhu, přímo vyplý- vá, že daňový subjekt nemůže podávat dodatečné daňové přiznání na nižší da- ňovou povinnost nebo vyšší daňovou ztrátu ve lhůtě prodlužované dle $ 47 odst. 2 d. ř. Takový výklad by ve svém dů- sledku znamenal existenci dvou objek- tivních lhůt, totiž tříleté a desetileté, ne- .
boť subjektivní lhůta je nepochybně za- kotvena v $ 41 odst. 1 d. ř. Nelze navíc přehlédnout, že v argumentaci se neo- podstatněně odkazuje na $ 41 odst. 2 d. ř., který upravuje přerušení běhu lhů- ty, avšak subjektivní, nikoliv objektivní. Výklad ustanovení $ 41 odst.4a$47d.ř. použitý Krajským soudem v Plzni nelze považovat za nepřijatelný pro nastolení nerovnosti účastníků daňového řízení, kteří zjistí, že jejich daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jejich poslední známá daňová povinnost oproti daňovým subjektům, které nao- pak zjistí, že jejich daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší.
To proto, že z podmínek stanovených záko- nem pro uplatnění práva na podání da- ňového přiznání na nižší daňovou povin- nosti či vyšší daňovou ztrátu zcela jednoznačně vyplývá vůle zákonodárce omezit možnost úpravy daňové povin- nosti cestou dodatečného daňového při- znání v podobě stanovení další zákonné podmínky (dodatečné daňové přiznání lze platně podat jen tehdy, nejsou-li spl- něny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle $ 54 a $ 55b d. ř.). Sám zákonodárce tedy „nastavil“ daňovým subjektům při uplatnění práv- ního institutu dodatečného daňového přiznání „nerovné podmínky“ v závislos- ti na tom, zda uplatňují daňovou povin- nost vyšší či daňovou ztrátu nižší nebo naopak daňovou povinnost nižší, příp. daňovou ztrátu vyšší.
Jiný než zdejším soudem zastávaný výklad by byl výkla- dem contra legem, protože „interpreta- ce“ normy by nahrazovala vůli tvůrce normy. Nelze rovněž přehlédnout, že pro snížení daňové povinnost nebo zvý- šení daňové ztráty má daňový subjekt k dispozici institut obnovy řízení a pře- zkoumání daňových rozhodnutí, které mu umožňují docílit stejného výsledku, při obnově řízení dokonce s výhodnější subjektivní i objektivní lhůtou pro daňo- vý subjekt. (da)
Město N. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z přidané hodnoty.