I. Zákonné podmínky umožňující správci daně úpravu základu daně po- platníka postupem podle $ 23 odst. 7 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních 612 z příjmů, jsou splněny pouze při zjištění odlišnosti cen sjednaných oproti cenám na trhu obvyklým a při neuspokojivém doložení tohoto rozdílu da- ňovým subjektem. II. Existenci skutečností vyvracejících věrohodnost a správnost zaúčto- vání sjednané ceny vzhledem k objektivně existujícím cenám na trhu pro- kazuje správce daně ($ 31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
I. Zákonné podmínky umožňující správci daně úpravu základu daně po- platníka postupem podle $ 23 odst. 7 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních 612 z příjmů, jsou splněny pouze při zjištění odlišnosti cen sjednaných oproti cenám na trhu obvyklým a při neuspokojivém doložení tohoto rozdílu da- ňovým subjektem. II. Existenci skutečností vyvracejících věrohodnost a správnost zaúčto- vání sjednané ceny vzhledem k objektivně existujícím cenám na trhu pro- kazuje správce daně ($ 31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
Věc: Komanditní společnost S. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů. Dodatečným platebním výměrem Fi- nančního úřadu Brno I ze dne 4. 2. 2000 byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob za rok 1997 ve výši 253 500 Kč. O odvolání žalobkyně proti tomuto platebnímu výměru rozhodl ža- lovaný dne 12. 1. 2001 tak, že napadený platební výměr změnil a žalobkyni do- měřil daňovou povinnost v částce 204 360 Kč. Žalovaný přitom žalobkyni vy- . tkl nepřefakturování částky 611 158,50 Kč při 5% marži na dodávky související se stavbou plotu, výsadbovými pracemi na zahradě, montáží bazénu s příslušen- stvím, s úpravou horního lemu bazénu a s jeho zazimováním včetně dodání che- mických přípravků. Za daňový výdaj byla uznána částka za stavbu plotu, zatímco další vynaložené výdaje žalovaný neuznal. Žalobou podanou u Krajského soudu v Brně se žalobkyně domáhala přezkou- mání rozhodnutí žalovaného i jemu předcházejícího rozhodnutí, jejich zru- šení a vrácení věci žalovanému k další- mu řízení. V žalobě uvedla, že uzavřela s objednatelem smlouvu o dílo, jejímž předmětem bylo provedení dostavby ro- dinného domu v H. Dostavbu domu předtím zadával a prováděl jiný subjekt; průběžně proto docházelo ke změnám a úpravám původního projektu. Žalob- kyně a objednatel dostavby tyto změny vždy dohodli a písemně zaznamenali ve stavebním deníku. Subdodávky staveb- ních prací byly generálnímu dodavateli stavby fakturovány a spojeny pak spolu s dostavbou rodinného domu do jedné komplexní fakturace za tzv. kubíkovou cenu, tj. 5500 Kč za jeden kubický metr stavby. Podle přesvědčení žalobkyně po- rušil žalovaný ustanovení $ 23 a $ 24 zá- kona o daních z příjmů, když uznal část výdajů na dostavbu podle smlouvy o dílo a jejích příloh, zatímco část výdajů na zá- kladě téhož smluvního vztahu neuznal. Žalobkyně poukázala též na základní zá- sadu daňového řízení upravenou v usta- novení $ 2 odst. 7 daňového řádu, kterou žalovaný nerespektoval. Žalobkyně ko- nečně žalovanému vytkla, že dostatečně nepřezkoumal odvoláním napadené roz- hodnutí v požadovaném rozsahu a nena- pravil pochybení správního orgánu I stupně. V návaznosti na přijetí soudní- ho řádu správního pak žalobkyně v říze- ní před soudem navrhla provedení doka- zování, aby mohla prokázat, že celé dílo bylo provedeno na základě smlouvy o dí- lo a jejích dodatků, a proto je neuznání některých daňových nákladů ze strany žalovaného neopodstatněné a chybné. Žalovaný ve svém vyjádření zdůraz- nil, že žalobkyně nenamítla konkrétní porušení ustanovení $ 23 a $ 24 zákona 613 587 o daních z příjmů; námitka je tak obecná , a účelová. Upozornil na to, že věc je nut- no posoudit v souvislosti s ustanovením $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, protože v době uzavření smlouvy. o dílo byl objednatel komplementářem - a te- dy statutárním orgánem - dodavatele, tj. osobou personálně spřízněnou. Odkázal na uzavřenou smlouvu o dílo předlože- nou v průběhu daňové kontroly, z níž vy- plývá, že smluvní strany se dohodly na dokončení stavby rodinného domu na základě projektové dokumentace, niko- liv na stavbě příslušenství. Náklady na stavbu plotu byly uznány jako daňový vý- daj, neboť stavba plotu byla součástí technického řešení rekonstrukce a do- stavby rodinného domu. Samo o sobě to však neznamená, že jako daňové výdaje musí být uznány i ostatní náklady na do- stavbu příslušenství. Tvrzení žalobkyně, že skutečným obsahem právního úkonu bylo dokončení výstavby rodinného do- mu včetně příslušenství, tj. terénních úprav, osázení zahrady a výstavby bazénu, nelze akceptovat, neboť smluvní strany se v uzavřené smlouvě o dílo dohodly pouze na dokončení stavby rodinného domu. Ze správního spisu vyplynulo, že při kontrole daně z příjmů právnických osob u žalobkyně bylo zjištěno, že žalob- kyně zahrnula do nákladů za rok 1997 náklady související s uzavřením smlouvy o dílo spočívající v provedení dostavby ro- dinného domu v H. Porovnáním nákladů a výnosů správce daně zjistil, že náklady na stavební práce činily 6 044 810 Kč a výnosy, které byly fakturovány; činily 5 731 000 Kč. Do nákladů zahrnula ža- lobkyně faktury za venkovní úpravy a venkovní bazén, přičemž tyto částky nebyly fakturovány. Jednalo se o položky související se stavbou plotu, výsadbový- mi pracemi, montáží bazénu včetně pří- slušenství a úpravou horního lemu a za- 614 zimováním bazénu včetně dodání che- mických přípravků. Ze zprávy o výsled- ku daňové kontroly vyplývá, že celkem nepřefakturováno bylo 611 158,50 Kč s. tím, že při 5% marži na tyto dodávky mělo být do výnosů zahrnuto 641 716 Kč. Krajský soud v Brně přezkoumal na- padené výroky rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů ($ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.) a shledal žalobu dů- vodnou. Napadené rozhodnutí žalované- ho proto zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Zoodůvodnění: Ze smlouvy o dílo ze dne 15. 6. 1996, kterou žalobkyně předložila, vyplývá předmět smlouvy, kterým je zhotovení díla provedením dostavby rodinného domu v H. dle projektové dokumentace . vypracované ing. arch. Jiřím K. z května 1996. Dokumentace je přílohou této smlouvy. Z vymezeného předmětu smlouvy plyne, že práce vyžádané objed- natelem nad rozsah předmětu plnění smlouvy nebo práce vyplývající ze změn projektu vyžádaných objednatelem či z případných vad projektu dodaného objednatelem (dohodnuté vícepráce) musí: být dohodnuty písemně, např. ve stavebním deníku, včetně ceny a případ- ného vlivu na čas plnění této smlouvy. Článek III smlouvy upravuje cenu za dílo a platební podmínky, přičemž cena se stanoví dohodou smluvních stran ve výši 3 980 000 Kč bez DPH a výše ceny bude upravena v případě změn ve výkazu vý- měr, v případě použití materiálu v jiných cenách, než jsou ceny uvažované v roz- počtu, a v případě realizace dohodnu- tých víceprací. Žalobkyně v podané žalobě připou- ští, že předmět smlouvy nebyl definován Ž hi 587 dostatečně určitě, avšak tvrdí, že z konk- ludentních projevů je zřejmé, co měly strany v úmyslu, když daný právní úkon činily. Již z obsahu podaného odvolání vyplývá, že žalobkyně v odvolacím řízení namítala, že subdodávky stavebních pra- cí jako výstavba bazénu, terénní a za- hradní úpravy a oplocení byly zhotovite- li fakturovány a spojeny pak spolu s dostavbou rodinného domu do jedné komplexní fakturace za tzv. kubíkovou cenu. Dále namítla, že v době zahájení celé výstavby byl již rodinný domek v hrubé stavbě postaven a práce na něm odvedené odpovídaly - vzhledem k ceně zakoupené hrubé stavby - ceně ve výši cca 1100 Kč/m?. Ve výsledku tak objed- natel zaplatil: za jeden metr krychlový stavby 6600 Kč. Vzhledem k srovnatel- ným cenám za příslušné stavební práce v případě, že by šlo pouze o výstavbu ro- dinného domu, by tato výstavba byla nadhodnocena více než dvojnásobně. Pokud se však přihlédne k tomu, že stra- ny fakturací pokryly celý rozsah odvede- ného díla, pak je to cena odpovídající a srovnatelná se všemi stavebními prace- mi prováděnými v dané kvalitě a rozsa- hu, neboť-rentabilita dosáhla 16 - 20 % (rentabilita se u obdobných akcí pohy- buje okolo 6 %). Jestliže žalovaný vycházel výhradně z jediného důkazu, a to smlouvy o dílo, která podle jeho názoru obsahuje pouze dohodu o dokončení stavby rodinného domu, nikoliv stavby příslušenství, což vyplývá jak z obsahu napadeného roz- hodnutí, tak i z vyjádření žalovaného k podané žalobě, nelze tento jeho po- "stup bez dalšího akceptovat. Předmětem smlouvy o dílo je vždy vý- sledek pracovní činnosti zhotovitele, který převzal závazek zhotovit dílo. Kaž- dý právní úkon je nutno vykládat neje- nom podle jazykového vyjádření, ale ze- jména podle vůle toho, kdo právní úkon učinil, není-li tato vůle v rozporu s jazy- kovým vyjádřením ($ 32 odst. 2 občan- ského zákoníku). V obchodních vztazích nutno vycházet z ustanovení $ 266 odst. 1 až 3 obchodního zákoníku, z ně- hož vyplývá, že projev vůle se vykládá podle úmyslu jednající osoby, jestliže tento úmysl byl straně, které byl projev vůle určen, znám nebo jí musel být znám. Nelze-li projev vůle takto vyložit, vykládá se podle významu, který by mu zpravidla přikládala osoba v postavení osoby, jíž byl projev vůle určen, a to se zřetelem ke všem okolnostem souvisejí- cím s projevem vůle, zejména k zavede- né praxi mezi stranami a následnému chování stran. Výrazy používané v ob- chodním styku se vykládají podle význa- mu, který se jim v tomto styku přikládá. Posouzení ujednání smlouvy o dílo vyjádřené slovy „provedení dostavby ro- dinného domu“ má v přezkoumávané věci zásadní význam pro rozhodnutí správce daně a tato otázka musí být v da- ňovém řízení beze zbytku objasněna. I když žalobkyní předložená smlouva o dílo ani žádné dodatky k ní neobsahují výslovné ujednání o tom, že součástí ujednání je výslovně provedení výsadbo- vých prací, montáž bazénu, úprava hor- ního lemu a zazimování bazénu včetně dodání chemických přípravků, nelze bez dalšího odmítnout tvrzení žalované- ho, že tyto práce nemají s předmětem smlouvy, jímž je zhotovení díla - prove- dení dostavby rodinného domu, žádnou spojitost. Žalovaný vycházel pouze z ja- zykového vyjádření „dostavba rodinné- ho domu“ obsaženého ve smlouvě 0 dí- lo, avšak nezjišťoval, co bylo předmětem plnění ze smlouvy o dílo ze dne 15. 6. 1996, a sporné práce do předmětu plně- ní nezahrnul, přestože podle tvrzení 615 587 žalobkyně byly tyto práce provedeny na základě ústně uzavřených smluv, a nedo- šlo tedy k provedení prací nad rámec předmětu plnění. Podle $ 31 odst. 1 a 2 daňového řádu provádí dokazování správce daně, který vede daňové řízení. Dbá přitom, aby sku- tečnosti rozhodné pro správné stanove- ní daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a jako důkazních prostředků je podle $ 31 odst. 4 daňového řádu oprávněn užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení povinnosti a jež ne- jsou získány v rozporu s obecně závazný- mi právními předpisy. Daňový řád pří- kladmo vypočítává, co lze považovat za důkazní prostředek; mimo jiné se zmi- ňuje též o znaleckých posudcích, povin- ných záznamech vedených daňovým subjektem a dokladech k nim. V důkaz- ním řízení se pak osvědčuje, které z předložených důkazních prostředků se staly pro správce daně skutečným dů- kazem ($ 31 odst. 4 poslední věta daňo- vého řádu). Je nepochybné, že v daňo- vém řízení prokazuje daňový subjekt, nikoliv správce daně, všechny skuteč- nosti, které je povinen uvádět v přizná- ní, hlášení, vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván; daňový subjekt však musí mít možnost své právo uplat- nit, vyjádřit se ke všem relevantním sku- tečnostem, předkládat důkazy a právně a skutkově argumentovat. Žalobkyně na- vrhuje provedení řady důkazů, kterými hodlá prokázat, že celé dílo bylo prove- deno na základě smlouvy o dílo a neu- znání daňových nákladů žalovaným je neopodstatněné a chybné. Tyto důkazy bude zapotřebí v daňovém řízení pro- vést, aby skutková zjištění umožnila od- pověď na právní otázku, kterou je otázka daňově účinných výdajů ve smyslu $ 23 616 a $ 24 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o da- ních z příjmů. V dané souvislosti nutno rovněž uvést, že závěr správce daně v L stupni vyplývající ze zprávy o vý- sledku daňové. kontroly, ve kterém se konstatuje „Celkem nepřefakturováno 611 158,50 Kč. Při 5% marži na tyto do- dávky mělo být zahrnuto do výnosů 641 716 Kč. Byl porušen f 23 zákona o daních z příjmů“, je zcela nepřezkou- matelný. Poukazuje-li žalovaný na nekon- krétní a obecnou argumentaci žalobkyně ustanovením $ 23 a $ 24 zákona o daních z příjmů, lze jen obtížně žalobkyni obec- nost jejího tvrzení vytýkat, neboť zcela formální, obecné a nekonkrétní jsou zá- věry správce daně, který sám porušení ustanovení $ 23 blíže nespecifikoval. Ne- lze tudíž na žalobkyni spravedlivě poža- Sie dovat konkrétnější argumentaci. Pro úplnost nutno dodat, že odůvod- nění napadeného rozhodnutí žalované- ho, které akcentuje ustanovení $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů s tím, že v době uzavření smlouvy byl objednatel komplementářem a statutárním orgá- nem dodavatele, tedy osobou perso- nálně spřízněnou, je v této části zcela ne- přezkoumatelné. Z ustanovení $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyplývá, že li- ší-li se sjednané ceny od cen obvyklých na trhu a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, použijí se pro daňové účely ce- ny obvyklé na trhu. Toto ustanovení se užije vždy, jestliže se na vedení, kontrole nebo jmění druhé smluvní strany přímo či nepřímo podílejí stejné právnické ne- bo fyzické osoby. Základním předpokla- dem pro použití ustanovení $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zjištění, že se sjednané ceny liší od cen na trhu obvy- klých. Bylo-li ustanovení $ 23.odst. 7 ci- tovaného zákona aplikováno na daný pří- pad, pak není patrno, z -jakých úvah správce daně vycházel, když usoudil, že obvyklá cena na trhu v daném místě a čase je vyšší než cena, na které se da- ňový poplatník s objednatelem dohodl. Pokud by měl daňový subjekt prokázat, že jím dohodnuté ceny jsou cenami na trhu obvyklými, a své tvrzení doložit ak- tuálními nabídkovými cenami srovna- telných výrobků srovnatelných výrob- ců, pak by bylo na místě, aby správce daně nabízené důkazní prostředky vy- hodnotil v rámci důkazního řízení a aby také prokázal existenci skutečností vy- vracejících opodstatněnost zaúčtování sjednané ceny vzhledem k objektivně existujícím cenám na trhu obvyklým. V odůvodnění napadeného rozhodnutí se správce daně odvolával na ustanovení $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, avšak jen v rovině konstatování, že v do- bě uzavření smlouvy byl objednavatel statutárním orgánem - komplementá- řem dodavatele. V napadeném rozhod- P nutí však není žádná zmínka o zjištění, že fakturované ceny nejsou cenami ob- vyklými na trhu. Není objasněn obsah pojmu ceny na trhu obvyklé, nejsou uve- deny konkrétní výše cen ani porovnání cen sjednaných s cenami na trhu obvy- klými. Konstatování žalovaného je tak zcela nepřezkoumatelné, neboť není pa- trné, o které důkazní prostředky se žalo- vaný opírá a na základě jakých úvah výše uvedený závěr přijal. Zákonné podmín- ky pro postup podle $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů jsou splněny pouze při zjištění odlišnosti cen sjednaných a cen na trhu obvyklých a při neuspoko- jivém doložení tohoto rozdílu daňovým subjektem. Prostá argumentace ustano- vením $ 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, aniž o splnění zákonných pod- mínek pro postup podle tohoto ustano- vení bylo provedeno dokazování, nemá žádné opodstatnění. (mal Řízení před soudem: přezkoumatelnost rozhodnutí o propuštění policisty ze služebního poměru ve správním soudnictví k $ 106 odst. 1 písm. d) zákona ČNR č. 186/1992 Sb., o služebním poměru příslušní- ků Policie České republiky (v textu též „zákon o služebním poměru příslušníků Policie ČR“) k $ 2 soudního řádu správního Rozhodnutí o propuštění policisty ze služebního poměru podle $ 106 odst. 1 písm. d) zákona ČNR č. 186/1992 Sb., o služebním poměru příslušní- ků Policie České republiky, je rozhodnutím o veřejném subjektivním prá- vu, jemuž se poskytuje ochrana ve správním soudnictví ($ 2 s. ř. s.).
Komanditní společnost S. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů.