ňový řád“) Pojem „ukončení činnosti“ ve smyslu $ 40 odst. 9 věty druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba chápat jako okamžik vstupu daňového subjektu do likvidace.
Soud na prvním místě vycházel ze znění samotného $ 40 odst. 9 daňového řádu. Cito- vané ustanovení dopadá na situaci, kdy spo- lečnost vstupuje do likvidace, a ukládá povin- nost podávat daňové přiznání po celou dobu likvidace společnosti (srov. větu první). Ná- sledně ustanovení rozděluje povinnosti mezi daňový subjekt a likvidátora. V případě, že by se pojem „ukončení činnosti“ vztahoval k zá- niku obchodní společnosti, tedy výmazu spo- lečnosti z obchodního rejstříku po skončení likvidace, byla by zde duplicitní povinnost podat daňové přiznání, a to jak daňovým sub- jektem, tak i likvidátorem.
Z uvedeného je zřejmé, že povinnost podat daňové přiznání po skončení likvidace, a tedy po ukončení činnosti před výmazem z obchodního rejstří- ku, připadá likvidátorovi společnosti, nikoliv daňovému subjektu. Likvidace společnosti není institut práva daňového, nýbrž práva obchodního a je upra- vena $ 70 a násl. obchodního zákoníku. Ve znění platném a účinném pro příslušné zda- ňovací období jsou pro souzenou věc zásadní $ 72 odst. 1 a 74 odst. 1 obchodního zákoní- ku. Dle $ 72 odst. 1 obchodního zákoníku či- ní likvidátor „jménem společnosti jen úkony směřující k likvidaci společnosti.
Při výkonu této působnosti plní závazky společnosti, uplatňuje pohledávky a přijímá plnění, za- stupuje společnost před soudy a jinými orgá- ny, uzavírá smíry a dohody o změně a záni- ku práv a závazků a vykonává práva společnosti. Nové smlouvy může uzavírat Jen v souvislosti s ukončením nevyřízených obchodů, nebo je-li to potřebné k zachování hodnoty majetku společnosti nebo k jeho vy- užití, nejedná-li se o pokračování v provozu podniku. Likvidátor je oprávněn jednat jmé- nem společnosti též ve věcech zápisu do ob- chodního rejstříku.“ Již z dikce uvedeného ustanovení je patrné, že činnost obchodní společnosti ve smyslu $ 2 odst. 1 obchodního zákoníku (dle kterého se podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku) ne- pokračuje a je vstupem do likvidace ukonče- na.
Uvedenému odpovídá i $ 74 odst. 1 ob- chodního zákoníku, dle kterého „[Iikvidátor sestaví ke dni vstupu společnosti do likvida- ce zahajovací likvidační účetní rozvahu a soupis jmění. Účetní závěrku předcházejí- cí dní vstupu do likvidace sestavuje statutár- ní orgán. Nesestaví-li statutární orgán tuto účetní závěrku bez zbytečného odkladu po vstupu společnosti do likvidace, přechází ta- to povinnost na likvidátora.“ Tedy i z hledis- ka účetního je patrný předěl mezi činnostmi společnosti před a po vstupu do likvidace.
Uvedenému odpovídá i znění zákona o účet- nictví, když dle jeho $ 17 odst. 2 písm. c) účet- ní jednotky uzavírají účetní knihy ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, a dle $ 17 odst. 1 písm. c) téhož zákona účet- ní jednotky otevírají účetní knihy ke dni vstu- pu do likvidace. Z uvedeného je tedy zřejmé, že jak z po- hledu obchodního práva, tak i z pohledu prá- va účetního, dochází vstupem do likvidace ke změně charakteru činnosti obchodní společ- nosti, což má své důsledky v oblasti účetní.
Podnikatelská činnost ve smyslu $ 2 odst. 1 obchodního zákoníku je vstupem do likvida- ce ukončena, nadále ji společnost neprovádí, ale je to likvidátor, jenž za společnost činí kroky k vypořádání jejich závazků. Tomuto dělení pak logicky odpovídá i struktura $ 40 odst. 9 daňového řádu. Přes- tože dvě ustanovení daňového řádu ($ 35 odst. 2 a $ 40 odst. 9) používají termín „ukon- čení činnosti“, nelze dovodit, že se jedná o stejný časový okamžik. Tento závěr je zře- telný právě ze zákona o daních z příjmů a zá- kona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, o které žalovaný opřel své rozhodnu- tí, když uvedl, že smyslem $ 35 odst. 2 daňové- ho řádu je zajištění splnění všech daňových povinností před zánikem společnosti s tím, že písemný souhlas správce daně s ukonče- ním činnosti dopadá i na ostatní subjekty evi- dované v jiných evidencích, než v obchod- ním rejstříku.
: Z $ 4 odst. 1 zákona o rezervách pro zjiš- tění základu daně z příjmů ve znění účinném pro příslušné zdaňovací období lze citovat, že „[rlezervy a opravné položky se zruší rov- něž ke dni účinnosti nájemní smlouvy v pří- padě nájmu podniku, ke dni předcházející- mu den zrušení stálé provozovny na území České republiky, ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejí- címu den účinnosti prohlášení konkursu“. V návaznosti na uvedené se dle $ 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů ve znění platném a účinném pro příslušné zdaňovací období „[vlýsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samo- statné výdělečné činnosti, pronájmu nebo 297 2231 zahájení likvidace, |.) upraví u poplatníků uvedených v f 17, kteří vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, výnosů příštích období, výdajů příš- tích období, příjmů příštích období a nákla- dů příštích období, které nebudou prokaza- telně zúčtovány v období likvidace“.
Žalovaný tedy ve svém rozhodnutí poskytl celostní výklad problematiky vstupu společ- nosti do likvidace, přičemž soud se v této ro- vině se závěry žalovaného ztotožnil. Ze zákona o rezervách pro zjištění zákla- du daně z příjmů a ze zákona o daních z pří- jmů je zřetelné, že žalobce byl povinen zrušit rezervy a opravné položky ke dni předcháze- jícímu vstupu do likvidace a upravit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výda- ji, z něhož se vychází pro zjištění základu da- ně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni zahájení likvidace.
Z příslušných znění obchodního zákoníku ve spojení se zákonem o účetnictví je pak patr- né, že byl žalobce povinen provést účetní zá- věrku předcházející dni vstupu do likvidace, přičemž k tomuto dni měl uzavřít účetní kni- hy a provést mimořádnou účetní závěrku. To- muto pak plně odpovídá věta druhá $ 40 odst. 9 daňového řádu, podle níž ke dni ukon- čení činnosti provede daňový subjekt účetní závěrku a nejpozději do konce následujícího měsíce podá daňové přiznání. S ohledem na ustanovení obchodního zákoníku vstupem do likvidace dochází k ukončení podnikatel- ské činnosti daňového subjektu ve smyslu $ 2 odst. 1 obchodního zákoníku, když likvidátor nemůže pokračovat v provozu podniku.
Z ce- lého komplexu příslušných ustanovení práv- ního řádu je zřejmé, že vstup do likvidace je časový předěl, který má důsledky ve všech oblastech činnosti daňového subjektu, tedy 298 jak v oblasti podnikatelské, tak účetní i daňo- vé. Procesní daňový předpis tak pouze reflek- tuje úpravu hmotného práva napříč právními předpisy a žalobcův izolovaný výklad tak ne- může v této rovině obstát. Nedůvodné je i vytýkání nesprávné inter- pretace notářského zápisu. Z notářského zá- pisu je patrný vstup společnosti do likvidace.
Důvody, pro které tak společnost učinila, jsou v souzené věci irelevantní, přičemž se vstupem do likvidace jsou spojeny důsledky předpokládané zákonem. Zejména je tedy s ohledem na ustanovení obchodního zákoní- ku nedůvodné namítat, že z notářského zápi- su vyplývá toliko omezení činnosti. Je možné, že omezení činnosti bylo důvodem vstupu do likvidace, nicméně vstup do likvidace má za důsledek ukončení podnikatelské činnosti ve smyslu $ 2 odst. 1 obchodního zákoníku, jak již soud uvedl výše. C..
Jde-li o argumentaci žalobce vznese- nou u jednání, jíž se dovolával při aplikaci S 40 odst. 9 a na něj navazujícího $ 35 daňové- ho řádu přihlédnout ke znění $ 18 odst. 1 zá- kona o daních z příjmů a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, soud konstatuje, že $ 18 vodstavci 1 zákona o daních z příjmů vy- mezuje obecně předmět daně [„[plřeďmě- tem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré čin- nosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak“], $ 40 odst. 9 daňového řádu jakožto ustanovení speciální a mající aplikační před- nost se vztahuje ke konkrétní situaci a ukládá povinnosti daňovému subjektu jakož i likvi- dátorovi.
Byl to daňový subjekt, který rozhodl o likvidaci své společnosti, 4 proto měl postupovat podle zákonem mu uložených povinností vztahujících se k tomuto svému rozhodnutí. 2232 Daňové řízení: nahlížení do spisu k $ 23 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků“ (v textu jen „daňový řád“) k $ 65 a 6 70 písm. c) soudního řádu správního Rozhodnutí, jímž bylo dle $ 23 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, zamítnuto odvolání daňového subjektu proti rozsahu, v jakém mu správce daně umožnil nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, nemůže být považováno za úkon správního orgánu, jímž se upravuje vedení řízení ve smys- lu $ 70 písm. c) s.
ř. s., v těch případech, kdy žádost o nahlédnutí do daňových spisů nebyla podána v době probíhajícího daňového řízení ani v souvislosti s ním. V těch- to případech tedy rozhodnutí odvolacího orgánu ve věci nahlédnutí do daňových spisů podléhá samostatnému soudnímu přezkoumání na základě žaloby dle $ 65 a násl. s. ř. s.
Společnost s ručením omezeným Kurhi, v likvidaci, proti Finančnímu ředitelství v Brně