zdaňovací období roku 1995 (v textu též „zákon o daních z příjmů“) Ustanovení $ 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a po- platků, ukládá daňovému subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou pro- kazovat jeho tvrzení.
Krajský soud se nejdříve zabýval tvrzením žalobce, že pyramidky jsou reklamním předmětem; hlavní žalobní námitka směřovala proti procesnímu postupu žalovaného. Zákon o daních z příjmů, ve znění platném ke 31. 12. 1995, neznal definici 126 pojmu „reklamní předmět“ a tento po- jem nebyl na rozdíl od současného zně- ní uveden ani v ustanovení $ 25 odst. 1 písm. © zákona. Je tedy nutno vycházet z toho, že daňový základ poplatníka mohly snížit pouze takové výdajové po- ložky, které splnily základní požadavky formulované v ustanovení $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a které nebyly z daňových výdajů ustanovením $ 25 té- hož zákona výslovně vyloučeny.
Podle ustanovení $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitel- ných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem. Jsou tedy stanoveny dva zákonné předpokla- dy: daňový subjekt musí prokázat vyna- ložení výdaje a jeho výši a příčinnou souvislost mezi vynaloženým výdajem a svým zdanitelným příjmem. Oba zá- konné znaky jsou rovnocenné a kumula- tivní; proto pouze při naplnění obou dvou vzniká daňovému poplatníkovi právní nárok na odečtení výdaje od zá- kladu daně.
Základem pro posouzení vynaložení výdaje a jeho výše byla předložená fak- tura a výdajový pokladní doklad. Samot- né zjištění, že účetní doklady formálně odpovídaly požadavkům právních před- pisů o účetnictví, ještě neprokázalo urči- tě, že deklarovaný výdaj byl skutečně vynaložen. Zda výdaj uplatněný poplat- níkem jako výdaj daňový splňuje výše uvedené požadavky, je předmětem do- kazování. Dikce $ 31 odst. 9 daňového řádu ukládá daňovému subjektu proká- zat všechny skutečnosti, které je povi- nen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Da- ňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky bu- dou konkrétní a úplné. Z předložených důkazů a ze šetření provedených správ- cem daně nebyla dodávka pyramidek napevno prokázána: hlavně vzhledem k odcizení účetnictví dodavatele. Správ- ce daně ale naopak napevno neprokázal v souvislosti se svou povinností stanove- nou v $ 31 odst. 8 písm. c) daňového řá- du, že dodávka nebyla uskutečněna. K příčinné souvislosti předložil žalobce nekonkrétní důkazy již ve vztahu k iden- tifikaci příjemců většiny pyramidek a dokonce se zjistilo, že společnost, kte- rá pyramidky hlavně převzala a měla za- jišťovat reklamu a propagaci v zahraničí, spolupráci předčasně ukončila.
Správce daně mohl uznat do daňových výdajů výdaje za deset kusů pyramidek, které byly předány jednotlivým osobám. Pro- tože předpoklady pro zahrnutí výdajů v částce 1 488 510 Kč do výdajů daňo- vých nebyly splněny, správce daně již z důvodů nedodržení podmínek stano- vených v $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů musel tyto výdaje z výdajů da- ňových vyloučit. Závěry správců daně I. a II. stupně se rozešly pouze částečně u hodnocení důkazů při přezkoumávání první podmínky stanovené v $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť správce daně L stupně na rozdíl od žalovaného konstatoval, že se dodávka reklamních předmětů neprokázala, a neuvedl, že se mu nepodařilo napevno neexistenci do- dávky prokázat.
Správci daně obou stup- ňů se však zcela shodli na nesplnění dru- hé podmínky a již tento důvod sám o sobě postačuje k vyloučení předmět- ných výdajů z výdajů daňových. Vzhledem k úzké vazbě uvedených dvou ustanovení zákona o daních z příj- mů [tj.$ 24 odst. 1 a $ 25 odst. 1 písm. ©] odvolací orgán v rámci doplněného říze- ní nad rámec odvolání ještě ověřoval, zda se u nákupu pyramidek jednalo o výdaj na reprezentaci. Rozšířil tak přezkoumá- ní celé věci i z hlediska dodržení podmí- nek daných v ustanovení $ 25 odst. 1 písm. £) zákona o daních z příjmů, které měl správce daně I.
stupně za prokázané a jimiž se proto dále nezabýval. Podle to- hoto ustanovení nelze za výdaje vynalo- žené k dosažení, zajištění a udržení příj- mů pro daňové účely uznat mimo jiné výdaje na reprezentaci, kterými jsou i vý- daje na dary. Za dar se nepovažuje před- mět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele da- ru, jehož hodnota nepřesahuje 200 Kč a který zároveň nepodléhá spotřební dani. Na základě předloženého jednoho kusu pyramidky bylo: zjištěno, že pyramidka nebyla označena správným obchodním jménem žalobce a ani nebyla zaregistro- vána ochranná známka.
Při hodnotě 149 Kč za kus tak byla splněna jen jedna ze dvou stanovených podmínek. Argumentaci ža- lobce založené na údajném tvrzení žalo- vaného, vyjádřeném v jeho rozhodnutí, že pyramidky nejsou reklamním před- © mětem, nelze přisvědčit, neboť tuto cita- ci žalovaný v rozhodnutí neuvádí. Naopak jak žalovaný správně uvedl, pyramidky nelze považovat za dary, které by splňova- ly podmínky k uznání za daňové výdaje uvedené v $ 25 odst. 1 písm. © zákona o daních z příjmů, a tedy ani z pohledu tohoto ustanovení nelze jejich nákup uznat za daňový výdaj.
Toto zjištění však může být považováno jen za doplňující (i když samo o sobě by mělo pro žalobce stejný daňový dopad), neboť již při zjiš- tění nesplnění podmínek stanovených v $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů byl správce daně povinen předmětné vý- daje z daňových výdajů vyloučit. Významnější žalobní námitka však směřuje proti procesnímu postupu žalo- vaného, který podle žalobce shledal dů- 127 94 vody pro doměření daně v naprosto ji- ných okolnostech, a změnil tak právní názor správce daně I.
stupně za součas- ného nerespektování účastnických práv žalobce, který neměl možnost se v prů- běhu odvolacího řízení vyjádřit k novým důvodům pro doměření daně. Podle ustanovení $ 50 odst. 3 daňo- vého řádu přezkoumá odvolací orgán odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo sku- tečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok roz- hodnutí, lze k nim rovněž při rozhodo- vání přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele, a může proto změnit napadené rozhodnutí i v neprospěch odvolatele.
Dále může odvolací orgán v rámci odvolacího říze- ní výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení nebo to uložit správci daně I. stupně. Daňový řád tak umožňuje široký přezkum věci v odvola- cím řízení, neboť nová zjištění a nová právní posouzení mohou dokonce vést i ke změně rozhodnutí. Dne 30. 1. 2002 vyhotovil Finanční úřad v Chrudimi protokol o ústním jed- nání se žalobcem, a to zcela v souladu s ustanovením $ 12 daňového řádu. Ten- to protokol je tzv. veřejnou listinou, kte- rá podle $ 134 o.
s. ř. potvrzuje pravdi- vost toho, co je v ní potvrzeno nebo osvědčeno, není-li dokázán opak. Vzhle- dem k důkazní síle této veřejné listiny je tak možno zcela určitě pravdivost sku- tečností uvedených v protokolu o úst- ním jednání vztáhnout i na daňová říze- ní ohledně jiných druhů daní, pokud se týkají stejné věci. Z obsahu protokolu vyplynulo, že žalobce nedoložil žádné další důkazy, kterými by prokázal svá tvr- zení. Protože bylo jednáno i ve věci 128 vzhledu a označení pyramidky, šlo nepo- chybně o návaznost na podmínky stano- vené pro dar v ustanovení $ 25 odst. 1 písm. ©) zákona o daních z příjmů.
Kraj- ský soud je proto toho názoru, že žalob- ce se mohl vyjádřit i k dalším důvodům rozhodnutí, které jsou na rozdíl od roz- hodnutí správce daně L stupně v napa- deném rozhodnutí uvedeny. Svého práva však nevyužil, a proto je k jeho tíži, když neunesl důkazní břemeno na něj klade- né. Jinak při svém rozhodování vycházel odvolací orgán z důkazů, které již správ- ce daně dříve shromáždil a s kterými byl žalobce také již dříve seznámen. Navíc zamítavé rozhodnutí odvolacího orgánu nemělo na žalobce žádný jiný daňový dopad, neboť daňová povinnost se ne- změnila.
Mezi základní zásady daňového řízení, které jsou uvedeny v ustanovení $ 2 odst. 1 a 2 daňového řádu, patří i zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a úzká součinnost s nimi v prů- běhu daňového řízení. S ohledem na výše uvedené skutečnosti krajský soud konsta- tuje, že tyto zásady byly v daném daňo- vém řízení dodrženy. Ve svém rozhodnutí uvedl žalovaný částečně jiné důvody jen ohledně jedné ze dvou podmínek stano- vených v $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Protože však správci daně I.
i II. stupně shodně zjistili nedodržení druhé podmínky daného ustanovení, již to bylo důvodem k tomu, že předmětné výdaje musely být z výdajů daňových vyloučeny. Právní úvahy žalovaného se odvíjely od právní úvahy správce daně I stupně a došlo k jejich rozšíření o dodr- žení ustanovení $ 25 odst. 1 písm. ©) záko- na o daních z příjmů. V průběhu odvola- cího řízení měl žalobce možnost se znovu ke všem důkazům vyjádřit, a nedošlo tak ke zkrácení jeho práv. Gež) Řízení před soudem: přezkoumatelnost rozhodnutí ve správním soudnictví k $ 55a zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vé znění zákona č. 35/1993 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též „daňový řád“) k $ 65 odst. 1 soudního řádu správního Rozhodnutí vydané podle $ 55a zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě da- ní a poplatků, je z přezkumu ve správním soudnictví vyloučeno i podle právní úpravy účinné od 1.
1. 2003. Má totiž nesporně povahu úkonu, kte- rý nezakládá, nemění ani neruší práva a ani závazně neurčuje práva a po- vinnosti ($ 65 odst. 1 s. ř. s. a contrario), protože se jím nerozhoduje o prá- vu ve smyslu nároku založeného zákonem.
Bohumil K. v Ch. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z příjmů fyzických osob.