zdaňovací období roku 1998 K uplatnění daňové ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o ústním jednání v průběhu probíhající daňové kontroly namís- to jejího uplatnění formou dodatečného daňového přiznání nelze přihléd- nout; takové uplatnění daňové ztráty není jen formální vadou, k jejímuž od- stranění měl správce daně daňový subjekt vyzvat, ale jedná se o podání neúčinné, neboť formu dodatečného daňového přiznání pro uplatnění da- ňové ztráty právní předpisy předpokládají a vyžadují ($ 41 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o.správě daní a poplatků, a $ 38p odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992-Sb., o daních z příjmů).
zdaňovací období roku 1998 K uplatnění daňové ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o ústním jednání v průběhu probíhající daňové kontroly namís- to jejího uplatnění formou dodatečného daňového přiznání nelze přihléd- nout; takové uplatnění daňové ztráty není jen formální vadou, k jejímuž od- stranění měl správce daně daňový subjekt vyzvat, ale jedná se o podání neúčinné, neboť formu dodatečného daňového přiznání pro uplatnění da- ňové ztráty právní předpisy předpokládají a vyžadují ($ 41 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o.správě daní a poplatků, a $ 38p odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992-Sb., o daních z příjmů).
Ustanovení $ 16 odst. 8 daňového řá- du ukládá správci daně, který u daňové- ho subjektu při daňové kontrole zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stano- vení daně, aby při dodatečném stanove- ní daně přihlédl ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny, tzn. ke skutečnostem, které souvisí se stanovením daňového základu za kon- trolované období. Z účelu a smyslu da- ňové kontroly tak vyplývá, že správce da- ně se v rámci svých zákonných možností soustřeďuje na prověřování příjmů a vý- dajů daňového subjektu a dále na prově- řování dalších okolností - tj. nezdanitel- ných částek podle ustanovení $ 15 zákona o daních z příjmů, a také na to, zda např. uplatněná ztráta nebyla vyšší, než na jakou má daňový subjekt zákonný nárok atd. Není tedy povinností ani cí- lem správce daně za daňový subjekt vy- hledávat všechny možnosti, jimiž by 802 daňovou povinnost daňovým subjektům snižoval, ale pouze dohlížet na to, aby da- ňová povinnost byla vyměřena a hrazena v zákonné správné výši, a rovněž dbát, aby daně byly vyměřovány a vybírány způsobem, kterým by nedocházelo ke krácení daňových příjmů. Podle $ 34 zákona o daních z příjmů, ve znění platném v době, o které správní orgán v L stupni rozhodoval, bylo možno od základu daně odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za před- chozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v sedmi zdaňovacích obdo- bích následujících bezprostředně po ob- dobí, za které se daňová ztráta vyměřuje. Vznikne-li tedy daňovému subjektu da- ňová ztráta, je pouze na jeho úvaze, zda si tuto tzv. odčitatelnou položku uplatní, v jaké výši a ve kterém zdaňovacím obdo- bí. Daný prostor pro autonomní ekono- mickou úvahu však nelze chápat jako na- prostou libovůli daňového subjektu uplatnit daňovou ztrátu kdykoli a jakkoli, nýbrž vždy v souladu s ostatními ustano- veními upravujícími daňové řízení. Především je třeba upozornit na usta- novení $ 40 a 41 daňového řádu, podle nichž lze přiznávat daňovou povinnost a uplatňovat případné zákonné daňové výhody jen v daňovém přiznání, ať už řádném či dodatečném, a uplatňovat vyšší odčitatelné položky, než jak byly původně uplatněny, lze jen dodatečným daňovým přiznáním, samozřejmě při za- chování dalších zákonných podmínek. Z této zásady vychází i speciální ustano- vení $ 38p zákona o daních z příjmů upravující uplatnění vyšších částek odči- tatelných položek a položek snižujících základ daně z příjmů v dodatečném da- ňovém přiznání. Ačkoli se ze slovních spojení užitých v odůvodnění napadené- ho.rozhodnutí zdá, že krajský soud sku- tečně vycházel z dikce $ 38p zákona ' o daních z příjmů v současně platném znění, nikoli znění platném v době, o které bylo rozhodováno, jak namítá stěžovatel ve své kasační stížnosti, nelze toto pochybení hodnotit jako pochybení zásadní, neboť jak podle znění ustanove- ní $ 38p zákona o daních z příjmů před novelou, tak po ní, lze uplatnit daňovou ztrátu pouze prostřednictvím dodateč- ného daňového přiznání. Z kasační stíž- nosti není zřejmé, na základě jakých úvah stěžovatel dovozuje kogentnost současné právní úpravy oproti úpravě, dle jeho názoru fakultativní, obsažené ve znění před novelou. Nejvyšší správní soud se tak může jen domýšlet, že stěžo- vatelův právní názor mohl mít původ: v odlišné textaci starého $ 38p zákona o daních z příjmů, podle kterého daňový subjekt v případě zjištěné daňové ztráty může podat daňové přiznání, zatímco současná úprava hovoří o tom, že odeči- tatelné položky podle $ 34 zákona o da- ních z příjmů (tj. daňovou ztrátu) lze uplatnit pouze v dodatečném přiznání. Taková změna však představuje pouze dílčí upřesnění právní úpravy, nikoli vý- znamový. posun. I ze znění $ 38p zákona o daních z příjmů před novelou lze jed- noznačně dovodit, že jediným možným způsobem, kterým bylo možno uplatnit daňovou ztrátu, bylo podání dodatečné- ho daňového: přiznání. Odlišný výklad považuje zdejší soud za účelový a jdoucí proti smyslu daňového řízení, neboť sou- dem učiněný závěr bezpečně vyplývá jak z textu samotného, tak i z teleologické- ho a systematického výkladu. Chápeme-li ustanovení $ 40 a $ 41 daňového řádu jako obecnou úpravu procesu uplatňo- vání práv a povinností v rámci daňového řízení, je třeba i speciální ustanovení ob- sažená v zákoně o dani z příjmů vykládat konzistentně s úpravou obecnou, kterou tento zákon pro dané řízení doplňuje a upřesňuje. Závěr zdejšího soudu ohled- ně otázky uplatňování daňové ztráty tak plně koresponduje s právním názorem žalovaného, a to v tom smyslu, že k uplat- nění daňové ztráty vzniklé za předchozí zdaňovací období do protokolu o úst- ním jednání namísto dodatečného daňo- vého přiznání nelze přihlédnout. Uplat- nění daňové ztráty do protokolu namísto podání dodatečného daňového přiznání tedy není formální vadou, k jejímuž od- stranění měl správce daně stěžovatele vyzvat, jak je namítáno v kasační stížnos- ti, ale jedná se o podání neúčinné, neboť formu dodatečného daňového přiznání „pro uplatnění daňové ztráty právní před- pisy přepokládají a vyžadují. Druhé zákonné omezení uplatňování daňové ztráty, na které ve svém rozsud- ku správně poukázal krajský soud, se skrývá v ustanovení $ 41 odst. 2 daňové- ho řádu, podle kterého dodatečné při- znání nebo hlášení není přípustné, uči- nilli správce daně před jeho podáním úkon směřující k přezkoušení správnos- ti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo, a to až do doby ukončení tohoto úkonu. Uplatnil-li tedy stěžovatel daňo- vou ztrátu za rok 1998 nikoli před zapo- četím daňové kontroly, ale až v jejím prů- běhu, nemohl správce daně k tomuto stěžovatelovu úkonu přihlížet. (gr)
Společnost s ručením omezeným M. v D. proti Finančnímu ředitelství