4 Afs 12/2022- 43 - text
4 Afs 12/2022-49
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Petry Weissové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní žalobkyně: REMKO s.r.o., IČO: 250 73 494, se sídlem Veverkova 494/35, Praha 7, zast. JUDr. Jiřím Hartmannem, advokátem, se sídlem Sokolovská 5/49, Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 10. 2020, č. j. 10733
7/2020
900000
318, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 12. 2021, č. j. 18 Af 21/2020
68,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
126. V uvedeném rozsudku se jednalo o odlišný skutkový stav, neboť vlastníkem topného zařízení (domovní kotelny) byl odběratel, který kotelnu pronajal dodavateli. Uvedenou nájemní smlouvu považoval Nejvyšší správní soud za simulovanou a dospěl k závěru o tom, že v daném případě se jednalo o prosté dodání LTO. V nynější věci však podle stěžovatelky v naprosté většině případů výroby tepla byly agregáty vlastnictvím stěžovatelky, která nesimulovala jejich nájem od odběratelů. Z uvedeného důvodu je nesprávný závěr městského soudu, podle nějž stěžovatelka neprokázala, že je osobou vyrábějící teplo ve smyslu § 56 zákona o spotřebních daních. Pro kvalifikaci smluvního vztahu s odběrateli je rozhodující skutečná vůle smluvních stran, které mají právo si uspořádat své poměry bez ohledu na pokyny celního úřadu. Nebylo přitom prokázáno, že by skutečná vůle byla odlišná od té vyjádřené navenek. Vztah stěžovatelky a jejích odběratelů nelze kvalifikovat jako pronájem zařízení, neboť stěžovatelka neměla vůli přenechávat zařízení nájemci k volnému užívání. Takové užívání bylo smlouvou o dodávce tepla výslovně zapovězeno a nebylo prokázáno, že by se jednalo o ujednání obsažené ve smlouvách jen tzv. „na oko“. Z výpovědí svědků vyplynulo, že odběratelé neprováděli ani běžnou údržbu zařízení, což je typickým znakem nájmu. Odběratelům bylo rovněž zakázáno používat zařízení k výrobě tepla spalováním vlastního LTO. Závěru o kombinaci nájmu zařízení a prodeje LTO nenasvědčují ani ujednání smluvních stran týkající se LTO. Stěžovatelka svým odběratelům LTO neprodávala, odběratel se nikdy vlastníkem LTO nestal a ani nebyl oprávněným s ním nakládat jako vlastník. Závěru o simulovaném právním jednání se příčí též skutečnost, že smluvní strany údajným předstíráním odlišného vztahu oproti stavu skutečnému nezískaly žádnou daňovou výhodu.
[16] Stěžovatelka má za to, že městský soud je ve svých závěrech nekonzistentní. Na straně jedné právní vztah s jejími odběrateli s odkazem na § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, překvalifikoval na pronájem zařízení spojený s dodáním topného oleje a na straně druhé v rozsudku kategoricky tvrdí, že nepřevedení vlastnického práva k LTO nevylučuje dvojí nárokování vratky spotřební daně, jelikož vlastnictví LTO není předpokladem pro vznik nároku na vratku uvedené daně. Přehlíží přitom, že tyto aspekty jsou dvěma stranami téže mince, které od sebe nelze oddělit. Negativní důsledky dopadající na stěžovatelku nebyly způsobeny vůlí smluvních stran, nýbrž mocenským zásahem celního úřadu, resp. soudu, do vůle smluvních stran v podobě překvalifikování obsahu soukromoprávního vztahu. Pokud městský soud za této situace věc hodnotí tak, že si stěžovatelka za svou situaci může sama, příčí se takové rozhodnutí elementárním zásadám spravedlnosti a předvídatelnosti práva. Podle stěžovatelky není správný ani názor městského soudu, že převod vlastnictví k LTO v soukromoprávním smyslu lze oddělit od procesu nákupu a prodeje LTO. Stěžovatelce není zřejmé, jak by bylo možné současně vyloučit převod vlastnictví k LTO v rámci městským soudem tvrzeného procesu nákupu LTO. Jelikož tyto závěry nejsou v napadeném rozsudku blíže rozvedeny a nevycházejí z posuzované smluvní dokumentace a provedených důkazů, je napadený rozsudek nepřezkoumatelný.
[17] Za nesprávný považuje stěžovatelka i názor městského soudu, podle nějž nárok na vrácení spotřební daně je dobrodiním státu. V daném případě se nejedná o žádné dobrodiní, nýbrž o explicitní zproštění daňové povinnosti v případě, kdy výrobek podléhající spotřební dani je použit určitým způsobem. Jedná se tedy o subjektivní právo plynoucí z čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
[18] Stěžovatelka nesouhlasí ani s vypořádáním námitky porušení legitimního očekávání ze strany městského soudu. Vznik legitimního očekávání stěžovatelka odvozuje od konkrétních úkonů celního úřadu přímo jí adresovaných ve spojení se skutečností, že se nejednalo o žádný individuální exces, z něhož by stěžovatelka neoprávněné profitovala. Nezměněný obchodní model byl prověřen daňovou kontrolou ukončenou zprávou o daňové kontrole sepsanou 9. 6. 2014. Na závěry učiněné při této kontrole navázala konstantní a neměnná praxe celního úřadu, která postavení stěžovatelky jako osoby vyrábějící teplo nezpochybnila. Tím založil legitimní očekávání, že tento uplatňovaný obchodní model včetně vedení povinných evidencí a ostatních důkazních prostředků je správný. Stěžovatelka upozorňuje i na to, že v případě rozhodování o nároku na vrácení spotřební daně celní úřad rozhoduje, oproti vyměřování jiných daní, nikoli pouze na základě daňového přiznání, nýbrž i na základě povinných evidencí, které k němu musejí být přiloženy. V této souvislosti stěžovatelka poukazuje na závěry, které Nejvyšší správní soud vyjádřil v právně podobné věci v rozsudku ze dne 31. 3. 2021, č. j. 10 Afs 293/2019
126. V uvedeném rozsudku se jednalo o odlišný skutkový stav, neboť vlastníkem topného zařízení (domovní kotelny) byl odběratel, který kotelnu pronajal dodavateli. Uvedenou nájemní smlouvu považoval Nejvyšší správní soud za simulovanou a dospěl k závěru o tom, že v daném případě se jednalo o prosté dodání LTO. V nynější věci však podle stěžovatelky v naprosté většině případů výroby tepla byly agregáty vlastnictvím stěžovatelky, která nesimulovala jejich nájem od odběratelů. Z uvedeného důvodu je nesprávný závěr městského soudu, podle nějž stěžovatelka neprokázala, že je osobou vyrábějící teplo ve smyslu § 56 zákona o spotřebních daních. Pro kvalifikaci smluvního vztahu s odběrateli je rozhodující skutečná vůle smluvních stran, které mají právo si uspořádat své poměry bez ohledu na pokyny celního úřadu. Nebylo přitom prokázáno, že by skutečná vůle byla odlišná od té vyjádřené navenek. Vztah stěžovatelky a jejích odběratelů nelze kvalifikovat jako pronájem zařízení, neboť stěžovatelka neměla vůli přenechávat zařízení nájemci k volnému užívání. Takové užívání bylo smlouvou o dodávce tepla výslovně zapovězeno a nebylo prokázáno, že by se jednalo o ujednání obsažené ve smlouvách jen tzv. „na oko“. Z výpovědí svědků vyplynulo, že odběratelé neprováděli ani běžnou údržbu zařízení, což je typickým znakem nájmu. Odběratelům bylo rovněž zakázáno používat zařízení k výrobě tepla spalováním vlastního LTO. Závěru o kombinaci nájmu zařízení a prodeje LTO nenasvědčují ani ujednání smluvních stran týkající se LTO. Stěžovatelka svým odběratelům LTO neprodávala, odběratel se nikdy vlastníkem LTO nestal a ani nebyl oprávněným s ním nakládat jako vlastník. Závěru o simulovaném právním jednání se příčí též skutečnost, že smluvní strany údajným předstíráním odlišného vztahu oproti stavu skutečnému nezískaly žádnou daňovou výhodu.
[16] Stěžovatelka má za to, že městský soud je ve svých závěrech nekonzistentní. Na straně jedné právní vztah s jejími odběrateli s odkazem na § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, překvalifikoval na pronájem zařízení spojený s dodáním topného oleje a na straně druhé v rozsudku kategoricky tvrdí, že nepřevedení vlastnického práva k LTO nevylučuje dvojí nárokování vratky spotřební daně, jelikož vlastnictví LTO není předpokladem pro vznik nároku na vratku uvedené daně. Přehlíží přitom, že tyto aspekty jsou dvěma stranami téže mince, které od sebe nelze oddělit. Negativní důsledky dopadající na stěžovatelku nebyly způsobeny vůlí smluvních stran, nýbrž mocenským zásahem celního úřadu, resp. soudu, do vůle smluvních stran v podobě překvalifikování obsahu soukromoprávního vztahu. Pokud městský soud za této situace věc hodnotí tak, že si stěžovatelka za svou situaci může sama, příčí se takové rozhodnutí elementárním zásadám spravedlnosti a předvídatelnosti práva. Podle stěžovatelky není správný ani názor městského soudu, že převod vlastnictví k LTO v soukromoprávním smyslu lze oddělit od procesu nákupu a prodeje LTO. Stěžovatelce není zřejmé, jak by bylo možné současně vyloučit převod vlastnictví k LTO v rámci městským soudem tvrzeného procesu nákupu LTO. Jelikož tyto závěry nejsou v napadeném rozsudku blíže rozvedeny a nevycházejí z posuzované smluvní dokumentace a provedených důkazů, je napadený rozsudek nepřezkoumatelný.
[17] Za nesprávný považuje stěžovatelka i názor městského soudu, podle nějž nárok na vrácení spotřební daně je dobrodiním státu. V daném případě se nejedná o žádné dobrodiní, nýbrž o explicitní zproštění daňové povinnosti v případě, kdy výrobek podléhající spotřební dani je použit určitým způsobem. Jedná se tedy o subjektivní právo plynoucí z čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
[18] Stěžovatelka nesouhlasí ani s vypořádáním námitky porušení legitimního očekávání ze strany městského soudu. Vznik legitimního očekávání stěžovatelka odvozuje od konkrétních úkonů celního úřadu přímo jí adresovaných ve spojení se skutečností, že se nejednalo o žádný individuální exces, z něhož by stěžovatelka neoprávněné profitovala. Nezměněný obchodní model byl prověřen daňovou kontrolou ukončenou zprávou o daňové kontrole sepsanou 9. 6. 2014. Na závěry učiněné při této kontrole navázala konstantní a neměnná praxe celního úřadu, která postavení stěžovatelky jako osoby vyrábějící teplo nezpochybnila. Tím založil legitimní očekávání, že tento uplatňovaný obchodní model včetně vedení povinných evidencí a ostatních důkazních prostředků je správný. Stěžovatelka upozorňuje i na to, že v případě rozhodování o nároku na vrácení spotřební daně celní úřad rozhoduje, oproti vyměřování jiných daní, nikoli pouze na základě daňového přiznání, nýbrž i na základě povinných evidencí, které k němu musejí být přiloženy. V této souvislosti stěžovatelka poukazuje na závěry, které Nejvyšší správní soud vyjádřil v právně podobné věci v rozsudku ze dne 31. 3. 2021, č. j. 10 Afs 293/2019
54. V něm se taktéž jednalo o nárok na vrácení spotřební daně podle § 56 zákona o spotřebních daních a o změnu právního názoru správce daně, která nebyla podmíněna změnou právní úpravy.
[19] V další části stížnostní argumentace stěžovatelka vyjadřuje svůj názor na vztah legitimního očekávání a zákonnosti. Uvádí, že pokud celní úřad bez zjevné příčiny dospěl k závěru o tom, že její dosavadní postup byl protiprávní, pak taková změna nemůže jít k její tíži. Neztotožňuje se ani se závěrem městského soudu o tom, že případné legitimní očekávání bylo přetrženo tím, že stěžovatelka byla dne 5. 4. 2017 seznámena s výsledkem postupu k odstranění pochybností za předchozí zdaňovací období (prosince 2016 – poznámka soudu) a také postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období listopad 2017 dne 9. 3. 2018. Městský soud totiž nesprávně zhodnotil obsah těchto sdělení, jakož i důsledky, které změna správní praxe v právní sféře stěžovatelky přivodila. Sdělení ze dne 5. 4. 2017 nebylo k přetržení legitimního očekávání dostatečné, neboť se nejednalo o konečný, závazný a jednoznačný názor celního úřadu. S jeho obsahem se městský soud vypořádal nesprávně. Nezohlednil dosavadní správní praxi, existenci legitimního důvodu pro její změnu, zda byla změna provedena do budoucna a zda s ní byla stěžovatelka včas seznámena a jaké důsledky tato změna stěžovatelce způsobila. Druhé zmiňované sdělení z 9. 3. 2018 bylo nadto stěžovatelce doručeno až 12. 3. 2018 (více než 2 měsíce po uplynutí zdaňovacího období prosinec 2017), a nemůže jí tedy být kladeno k tíži. Ze strany celního úřadu nedošlo k žádnému předchozímu informování (jako tomu bylo například v případě řešeném Nejvyšší správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 289/2019). Městský soud nedocenil dopady změněné správní praxe do právní sféry stěžovatelky, neboť s vratkou spotřební daně ona i její dodavatelé kalkulovali při uzavírání smluvních vztahů a vyjednávání o ceně služby.
[20] Důsledky změněné správní praxe byly pro stěžovatelku nepředvídatelné, proto nesouhlasí se závěrem městského soudu o přetržení legitimního očekávání doručením sdělení ze dne 5. 4. 2017, resp. ze dne 9. 3. 2018. Z obsahu těchto sdělení nadto nevyplývá finální závěr celního úřadu. Ten totiž postupy k odstranění pochybností převedl do daňové kontroly podle § 90 odst. 3 daňového řádu, a není tak pravdou, že by z uvedených sdělení stěžovatelka mohla zjistit změnu jeho názoru. S poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky sp. zn. 10 Afs 293/2019, 1 Afs 4/2019, 6 Ads 88/2006 a 2 Afs 259/2017) stěžovatelka dále namítá, že celní úřad mohl svou dosavadní správní praxi změnit pouze do budoucna a s respektem k ochraně legitimních očekávání adresátů právní úpravy. Pokud by totiž změnu správní praxe avizoval veřejně a předem, dal by stěžovatelce reálnou možnost přizpůsobit této změně své obchodněprávní vztahy. Uvedené platí tím spíše, že změna se dotkla i jiných subjektů než stěžovatelky (viz např. věc vedená u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 274/2020, týkající se žalobkyně REA CZ s.r.o., v likvidaci).
[21] Závěrem stěžovatelka namítá porušení svého ústavně zaručeného základního práva na ochranu vlastnictví ve smyslu čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), neboť celní úřad v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny zatížil spotřební daní LTO užitý k účelu, který je od této spotřební daně z vůle zákonodárce osvobozen. Stát tak vybral daň, která mu s ohledem na vůli zákonodárce po právu nenáleží, neboť v důsledku změny správní praxe nemohla nárok na vrácení spotřební daně uplatnit žádná ze smluvních stran obchodního vztahu. Celní úřad svým jednáním překvapivě odčerpal stěžovatelce finanční prostředky v takové míře, že její podnikatelská činnost v předmětném období pozbyla ekonomické opodstatnění a stanovená daň má v projednávané věci rdousící účinky.
[22] Došlo též k porušení zásady proporcionality, které stěžovatelka spatřuje ve zcela nepřiměřených důsledcích, které způsobila nepředvídatelná a netransparentní změna správní praxe celního úřadu. Celní úřad měl nepochybně možnost implementovat změnu své správní praxe způsobem šetrnějším k ústavně zaručeným základním právům stěžovatelky. Vzhledem k tomu, že spotřební daň je daní harmonizovanou a při jejím stanovení dochází k uplatnění práva Evropské unie, je nutno zásah do výše uvedených základních práv posuzovat též optikou Listiny základních práv Evropské unie.
IV.
[23] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti. Souhlasí s výkladem § 56 zákona o spotřebních daních podaným městským soudem a s důsledky neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatelky. Té nárok na vrácení spotřební daně podle uvedeného ustanovení nevznikl a vzniknout nemohl, jelikož nebyla osobou vyrábějící teplo. Povinností žadatele o vratku uvedené daně je podílet se bezprostředně na výrobě tepla, nepostačuje jen vyvíjet činnost k tomu směřující. Vlastnické právo k topnému zařízení také není rozhodné, neboť pro vznik nároku podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních postačuje, že žadatel nakoupil označkované a obarvené LTO za cenu včetně daně a LTO spotřeboval k výrobě tepla. Takovou osobou však stěžovatelka nebyla. Bez významu je i skutečnost, že LTO byly v daném případě použity pro výrobu tepla. Takové použití LTO je totiž podle § 56 zákona o spotřebních daních pouze jednou z několika podmínek, které musí být splněny současně. Žalovaný souhlasí též s použitelností právních východisek vyplývajících z rozsudku Nejvyššího správního soudu vydaného ve věci sp. zn. 2 Afs 196/2004 v posuzované věci.
[24] Za správný považuje žalovaný i závěr městského soudu ohledně významu obsahu smluvních vztahů mezi stěžovatelkou a jejími odběrateli pro nárok stěžovatelkou uplatněný. Pro vrácení spotřební daně je stěžejní zjištěný skutkový stav v podobě prokazatelného použití LTO pro výrobu tepla žadatelem, zde stěžovatelkou. Skutečnost, že si stěžovatelka může v soukromoprávní rovině uspořádat své vztahy a poměry dle své vůle, ničeho nemění na skutečnosti, že správce daně ve veřejnoprávní sféře nemusí tyto vztahy reflektovat, pokud neodpovídají skutkovým zjištěním. V tomto kontextu pak žalovaný souhlasí i s posouzením otázky simulovaného jednání stěžovatelky ze strany městského soudu. K vlastnickému právu k LTO dále uvádí, že pro splnění podmínek zakotvených v § 56 zákona o spotřebních daních není tato otázka do okamžiku spotřeby LTO pro výrobu tepla vůbec rozhodná. Rozhodnou je detence LTO a topných zařízení. Samotné vlastnictví LTO (a topných zařízení) nemůže založit vlastníkovi nárok na vrácení spotřební daně podle § 56 zákona o spotřebních daních, pokud LTO za účelem výroby tepla spotřebovává osoba od vlastníka odlišná. Takovou osobou spotřebovávající LTO stěžovatelka v daném případě nebyla, neboť nad LTO neměla žádnou fyzickou kontrolu.
[25] S městským soudem souhlasí žalovaný i v tom, že vrácení spotřební daně představuje dobrodiní ze strany státu, tudíž nárok na její vrácení je dán až po splnění kumulativních podmínek vyplývajících z § 56 zákona o spotřebních daních. Smyslem daného ustanovení není automatické vracení daně tak, jak v podstatě požaduje stěžovatelka. Naopak zákon stanoví podmínky, které osoba žádající o vrácení uvedené daně musí splnit. Polemika stěžovatelky o povaze nároku na vrácení spotřební daně nadto byla v obdobné věci vyvrácena Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 22. 9. 2021, č. j. 4 Afs 57/2021
54. V něm se taktéž jednalo o nárok na vrácení spotřební daně podle § 56 zákona o spotřebních daních a o změnu právního názoru správce daně, která nebyla podmíněna změnou právní úpravy.
[19] V další části stížnostní argumentace stěžovatelka vyjadřuje svůj názor na vztah legitimního očekávání a zákonnosti. Uvádí, že pokud celní úřad bez zjevné příčiny dospěl k závěru o tom, že její dosavadní postup byl protiprávní, pak taková změna nemůže jít k její tíži. Neztotožňuje se ani se závěrem městského soudu o tom, že případné legitimní očekávání bylo přetrženo tím, že stěžovatelka byla dne 5. 4. 2017 seznámena s výsledkem postupu k odstranění pochybností za předchozí zdaňovací období (prosince 2016 – poznámka soudu) a také postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období listopad 2017 dne 9. 3. 2018. Městský soud totiž nesprávně zhodnotil obsah těchto sdělení, jakož i důsledky, které změna správní praxe v právní sféře stěžovatelky přivodila. Sdělení ze dne 5. 4. 2017 nebylo k přetržení legitimního očekávání dostatečné, neboť se nejednalo o konečný, závazný a jednoznačný názor celního úřadu. S jeho obsahem se městský soud vypořádal nesprávně. Nezohlednil dosavadní správní praxi, existenci legitimního důvodu pro její změnu, zda byla změna provedena do budoucna a zda s ní byla stěžovatelka včas seznámena a jaké důsledky tato změna stěžovatelce způsobila. Druhé zmiňované sdělení z 9. 3. 2018 bylo nadto stěžovatelce doručeno až 12. 3. 2018 (více než 2 měsíce po uplynutí zdaňovacího období prosinec 2017), a nemůže jí tedy být kladeno k tíži. Ze strany celního úřadu nedošlo k žádnému předchozímu informování (jako tomu bylo například v případě řešeném Nejvyšší správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 289/2019). Městský soud nedocenil dopady změněné správní praxe do právní sféry stěžovatelky, neboť s vratkou spotřební daně ona i její dodavatelé kalkulovali při uzavírání smluvních vztahů a vyjednávání o ceně služby.
[20] Důsledky změněné správní praxe byly pro stěžovatelku nepředvídatelné, proto nesouhlasí se závěrem městského soudu o přetržení legitimního očekávání doručením sdělení ze dne 5. 4. 2017, resp. ze dne 9. 3. 2018. Z obsahu těchto sdělení nadto nevyplývá finální závěr celního úřadu. Ten totiž postupy k odstranění pochybností převedl do daňové kontroly podle § 90 odst. 3 daňového řádu, a není tak pravdou, že by z uvedených sdělení stěžovatelka mohla zjistit změnu jeho názoru. S poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky sp. zn. 10 Afs 293/2019, 1 Afs 4/2019, 6 Ads 88/2006 a 2 Afs 259/2017) stěžovatelka dále namítá, že celní úřad mohl svou dosavadní správní praxi změnit pouze do budoucna a s respektem k ochraně legitimních očekávání adresátů právní úpravy. Pokud by totiž změnu správní praxe avizoval veřejně a předem, dal by stěžovatelce reálnou možnost přizpůsobit této změně své obchodněprávní vztahy. Uvedené platí tím spíše, že změna se dotkla i jiných subjektů než stěžovatelky (viz např. věc vedená u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 274/2020, týkající se žalobkyně REA CZ s.r.o., v likvidaci).
[21] Závěrem stěžovatelka namítá porušení svého ústavně zaručeného základního práva na ochranu vlastnictví ve smyslu čl. 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), neboť celní úřad v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny zatížil spotřební daní LTO užitý k účelu, který je od této spotřební daně z vůle zákonodárce osvobozen. Stát tak vybral daň, která mu s ohledem na vůli zákonodárce po právu nenáleží, neboť v důsledku změny správní praxe nemohla nárok na vrácení spotřební daně uplatnit žádná ze smluvních stran obchodního vztahu. Celní úřad svým jednáním překvapivě odčerpal stěžovatelce finanční prostředky v takové míře, že její podnikatelská činnost v předmětném období pozbyla ekonomické opodstatnění a stanovená daň má v projednávané věci rdousící účinky.
[22] Došlo též k porušení zásady proporcionality, které stěžovatelka spatřuje ve zcela nepřiměřených důsledcích, které způsobila nepředvídatelná a netransparentní změna správní praxe celního úřadu. Celní úřad měl nepochybně možnost implementovat změnu své správní praxe způsobem šetrnějším k ústavně zaručeným základním právům stěžovatelky. Vzhledem k tomu, že spotřební daň je daní harmonizovanou a při jejím stanovení dochází k uplatnění práva Evropské unie, je nutno zásah do výše uvedených základních práv posuzovat též optikou Listiny základních práv Evropské unie.
IV.
[23] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem a navrhuje zamítnutí kasační stížnosti. Souhlasí s výkladem § 56 zákona o spotřebních daních podaným městským soudem a s důsledky neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatelky. Té nárok na vrácení spotřební daně podle uvedeného ustanovení nevznikl a vzniknout nemohl, jelikož nebyla osobou vyrábějící teplo. Povinností žadatele o vratku uvedené daně je podílet se bezprostředně na výrobě tepla, nepostačuje jen vyvíjet činnost k tomu směřující. Vlastnické právo k topnému zařízení také není rozhodné, neboť pro vznik nároku podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních postačuje, že žadatel nakoupil označkované a obarvené LTO za cenu včetně daně a LTO spotřeboval k výrobě tepla. Takovou osobou však stěžovatelka nebyla. Bez významu je i skutečnost, že LTO byly v daném případě použity pro výrobu tepla. Takové použití LTO je totiž podle § 56 zákona o spotřebních daních pouze jednou z několika podmínek, které musí být splněny současně. Žalovaný souhlasí též s použitelností právních východisek vyplývajících z rozsudku Nejvyššího správního soudu vydaného ve věci sp. zn. 2 Afs 196/2004 v posuzované věci.
[24] Za správný považuje žalovaný i závěr městského soudu ohledně významu obsahu smluvních vztahů mezi stěžovatelkou a jejími odběrateli pro nárok stěžovatelkou uplatněný. Pro vrácení spotřební daně je stěžejní zjištěný skutkový stav v podobě prokazatelného použití LTO pro výrobu tepla žadatelem, zde stěžovatelkou. Skutečnost, že si stěžovatelka může v soukromoprávní rovině uspořádat své vztahy a poměry dle své vůle, ničeho nemění na skutečnosti, že správce daně ve veřejnoprávní sféře nemusí tyto vztahy reflektovat, pokud neodpovídají skutkovým zjištěním. V tomto kontextu pak žalovaný souhlasí i s posouzením otázky simulovaného jednání stěžovatelky ze strany městského soudu. K vlastnickému právu k LTO dále uvádí, že pro splnění podmínek zakotvených v § 56 zákona o spotřebních daních není tato otázka do okamžiku spotřeby LTO pro výrobu tepla vůbec rozhodná. Rozhodnou je detence LTO a topných zařízení. Samotné vlastnictví LTO (a topných zařízení) nemůže založit vlastníkovi nárok na vrácení spotřební daně podle § 56 zákona o spotřebních daních, pokud LTO za účelem výroby tepla spotřebovává osoba od vlastníka odlišná. Takovou osobou spotřebovávající LTO stěžovatelka v daném případě nebyla, neboť nad LTO neměla žádnou fyzickou kontrolu.
[25] S městským soudem souhlasí žalovaný i v tom, že vrácení spotřební daně představuje dobrodiní ze strany státu, tudíž nárok na její vrácení je dán až po splnění kumulativních podmínek vyplývajících z § 56 zákona o spotřebních daních. Smyslem daného ustanovení není automatické vracení daně tak, jak v podstatě požaduje stěžovatelka. Naopak zákon stanoví podmínky, které osoba žádající o vrácení uvedené daně musí splnit. Polemika stěžovatelky o povaze nároku na vrácení spotřební daně nadto byla v obdobné věci vyvrácena Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 22. 9. 2021, č. j. 4 Afs 57/2021
43.
[26] K otázkám legitimního očekávání a tvrzenému porušení ústavně zaručených základních práv žalovaný dále uvádí, že i ty již byly jako nedůvodné vypořádány v rozsudku kasačního soudu č. j. 4 Afs 57/2021
43, jenž se týkal zdaňovacích období duben až říjen 2017. Úkonem, kterým došlo k „přetržení“ legitimního očekávání stěžovatelky o tom, že je za daného skutkového stavu výrobcem tepla dle § 56 zákona o spotřebních daních, bylo sdělení ze dne 5. 4. 2017, vydané ke zdaňovacímu období prosinec 2016. Pokud stěžovatelce nesvědčila ochrana v řízeních předcházejících, pak jí nemůže svědčit ani v řízení nynějším, týkajícím se zdaňovacího období prosinec 2017. Ve shodě s městským soudem žalovaný nepovažuje za nutné, aby došlo ke zveřejnění změny správní praxe na internetových stránkách Celní správy ČR, nýbrž je podstatné, že stěžovatelka byla s touto změnou názoru celních orgánů prokazatelně individuálně seznámena s dostatečným předstihem, jak zhodnotil městský soud v odst. 66. napadeného rozsudku. Pokračovala
li tedy stěžovatelka v zavedeném obchodním modelu i přes odůvodněné pochybnosti celního úřadu, s nimiž byla seznámena, pak tato skutečnost musí jít k její tíži.
V.
43. V něm řešil prakticky totožné námitky jako v souzené věci na základě takřka identické stížnostní argumentace. Od závěrů v tomto rozsudku vyslovených nemá důvod se kasační soud odchýlit ani nyní, a v dalším z nich tudíž vychází.
[30] Podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, nárok na vrácení daně vzniká právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle § 45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen "topné oleje"), které byly jimi prokazatelně použity pro výrobu tepla a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části páté, pokud jsou předmětem značkování a barvení vybraných minerálních olejů. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby, kterým byla vrácena daň z nakoupených topných olejů podle § 15, 15a nebo 55.
[31] V souzené věci je předmětem sporu především otázka, zda stěžovatelka ve zdaňovacím období prosinec 2017 splnila podmínky k vrácení spotřební daně dle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních a v rámci toho zejména posouzení podmínky, zda stěžovatelka LTO prokazatelně použila pro výrobu tepla.
[32] Pro přehlednost k uvedené podmínce Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že není sporným, jakým způsobem docházelo k výrobě tepla. Teplo bylo stručně řečeno vyráběno tak, že stěžovatelka na základě smlouvy o dodávce tepla uzavřené s jejími odběrateli dovezla na sjednané místo teplovzdušné zařízení (generátor) a proškolila zaměstnance odběratele, jakým způsobem mají toto teplovzdušné zařízení obsluhovat, resp. v případě některých odběratelů (Ranova, PKS, ŠKODA) s těmito zaměstnanci uzavřela dohodu o provedení práce (resp. s jednatelem Ranova dohodu o zajištění prací), na jejímž základě prováděli tuto obsluhu. Teplo bylo následně vyráběno tím způsobem, že uvedené osoby podle potřeby teplovzdušné zařízení zapnuli či vypnuli.
[33] Povahu uvedené činnosti lze shrnout tak, že stěžovatelka dodala odběrateli potřebné teplovzdušné zařízení a LTO k výrobě tepla, avšak teplo nevyráběla, a nepoužívala tedy LTO k jeho výrobě. Výrobu tepla totiž obstarával odběratel tím, že spustil teplovzdušné zařízení, které teplo vyrábělo. V posuzovaném případě přitom ve správním řízení vyšlo najevo, že stěžovatelka s některými z výše uvedených odběratelů (resp. s jejich zaměstnanci) uzavřela smluvní vztahy (zejména formou dohod o provedení práce či o zajištění prací – viz výše), jimiž chtěla navodit dojem, že se jedná o její zaměstnance, a tudíž že sama teplo vyrábí. Správní orgány a shodně poté i městský soud však tyto smlouvy (ve spojení s obsahem smluv o dodávce tepla a obsahem svědeckých výpovědí) posoudily jako simulované právní úkony, kterými se stěžovatelka snažila zastřít skutečnost, že to byli právě sami odběratelé, kteří teplo vyráběli. Z uvedeného důvodu nemohla formální existence těchto smluv na shora uvedené povaze stěžovatelčiny činnosti ničeho změnit (srov. dále též odst. [38]).
[34] Stěžovatelka v kasační stížnosti brojí proti závěru, že nebyla výrobcem tepla, a za nepřípadné tudíž považuje použití závěrů vyplývajících z rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004
43. V něm řešil prakticky totožné námitky jako v souzené věci na základě takřka identické stížnostní argumentace. Od závěrů v tomto rozsudku vyslovených nemá důvod se kasační soud odchýlit ani nyní, a v dalším z nich tudíž vychází.
[30] Podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, nárok na vrácení daně vzniká právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle § 45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury 2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen "topné oleje"), které byly jimi prokazatelně použity pro výrobu tepla a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části páté, pokud jsou předmětem značkování a barvení vybraných minerálních olejů. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby, kterým byla vrácena daň z nakoupených topných olejů podle § 15, 15a nebo 55.
[31] V souzené věci je předmětem sporu především otázka, zda stěžovatelka ve zdaňovacím období prosinec 2017 splnila podmínky k vrácení spotřební daně dle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních a v rámci toho zejména posouzení podmínky, zda stěžovatelka LTO prokazatelně použila pro výrobu tepla.
[32] Pro přehlednost k uvedené podmínce Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že není sporným, jakým způsobem docházelo k výrobě tepla. Teplo bylo stručně řečeno vyráběno tak, že stěžovatelka na základě smlouvy o dodávce tepla uzavřené s jejími odběrateli dovezla na sjednané místo teplovzdušné zařízení (generátor) a proškolila zaměstnance odběratele, jakým způsobem mají toto teplovzdušné zařízení obsluhovat, resp. v případě některých odběratelů (Ranova, PKS, ŠKODA) s těmito zaměstnanci uzavřela dohodu o provedení práce (resp. s jednatelem Ranova dohodu o zajištění prací), na jejímž základě prováděli tuto obsluhu. Teplo bylo následně vyráběno tím způsobem, že uvedené osoby podle potřeby teplovzdušné zařízení zapnuli či vypnuli.
[33] Povahu uvedené činnosti lze shrnout tak, že stěžovatelka dodala odběrateli potřebné teplovzdušné zařízení a LTO k výrobě tepla, avšak teplo nevyráběla, a nepoužívala tedy LTO k jeho výrobě. Výrobu tepla totiž obstarával odběratel tím, že spustil teplovzdušné zařízení, které teplo vyrábělo. V posuzovaném případě přitom ve správním řízení vyšlo najevo, že stěžovatelka s některými z výše uvedených odběratelů (resp. s jejich zaměstnanci) uzavřela smluvní vztahy (zejména formou dohod o provedení práce či o zajištění prací – viz výše), jimiž chtěla navodit dojem, že se jedná o její zaměstnance, a tudíž že sama teplo vyrábí. Správní orgány a shodně poté i městský soud však tyto smlouvy (ve spojení s obsahem smluv o dodávce tepla a obsahem svědeckých výpovědí) posoudily jako simulované právní úkony, kterými se stěžovatelka snažila zastřít skutečnost, že to byli právě sami odběratelé, kteří teplo vyráběli. Z uvedeného důvodu nemohla formální existence těchto smluv na shora uvedené povaze stěžovatelčiny činnosti ničeho změnit (srov. dále též odst. [38]).
[34] Stěžovatelka v kasační stížnosti brojí proti závěru, že nebyla výrobcem tepla, a za nepřípadné tudíž považuje použití závěrů vyplývajících z rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004
126. Namítá, ve většině případů byla vlastníkem agregátů na výrobu tepla a nepředstírala (nesimulovala) nájem těchto zařízení (jak tomu bylo právě v případě řešeném v odkazovaném rozsudku).
[35] Stěžovatelce však nelze přisvědčit, že na její nynější případ nelze použít závěry vyplývající z rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004
126 z důvodu skutkové odlišnosti obou věcí. Ve zmíněném rozsudku se sice skutečně jednalo dílem o odlišnou situaci, neboť zařízení na výrobu tepla byla ve vlastnictví odběratelů, kteří je žalobci jako „nájemci“ pronajímali a žalobce „zajišťoval jejich provoz“ tak, že dodával LTO, zajišťoval servis zařízení a proškolil pracovníky zákazníků („pronajímatelů“), kteří pak fakticky zařízení na výrobu tepla obsluhovali, s nímž se pojil závěr soudu o tom, že nárok na vrácení daně nenáleží subjektu, který teplo bezprostředně nevyrábí, nýbrž pouze vyvíjejí činnost k tomuto účelu směřující. Odlišnost od nyní projednávané věci však spočívá prakticky pouze v tom, že vlastníkem (většiny) zařízení na výrobu tepla zde byla stěžovatelka (s výjimkou zařízení Buderus užívaným společností Ranova, které bylo jejím vlastnictvím). Jak uvedl Nejvyšší správní soud již v rozsudku č. j. 4 Afs 57/2021
43, „[t]ato odlišnost je pouze formální povahy, zatímco faktická podstata systému je stejná ve věci nyní projednávané jako v rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004
126. Namítá, ve většině případů byla vlastníkem agregátů na výrobu tepla a nepředstírala (nesimulovala) nájem těchto zařízení (jak tomu bylo právě v případě řešeném v odkazovaném rozsudku).
[35] Stěžovatelce však nelze přisvědčit, že na její nynější případ nelze použít závěry vyplývající z rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004
126 z důvodu skutkové odlišnosti obou věcí. Ve zmíněném rozsudku se sice skutečně jednalo dílem o odlišnou situaci, neboť zařízení na výrobu tepla byla ve vlastnictví odběratelů, kteří je žalobci jako „nájemci“ pronajímali a žalobce „zajišťoval jejich provoz“ tak, že dodával LTO, zajišťoval servis zařízení a proškolil pracovníky zákazníků („pronajímatelů“), kteří pak fakticky zařízení na výrobu tepla obsluhovali, s nímž se pojil závěr soudu o tom, že nárok na vrácení daně nenáleží subjektu, který teplo bezprostředně nevyrábí, nýbrž pouze vyvíjejí činnost k tomuto účelu směřující. Odlišnost od nyní projednávané věci však spočívá prakticky pouze v tom, že vlastníkem (většiny) zařízení na výrobu tepla zde byla stěžovatelka (s výjimkou zařízení Buderus užívaným společností Ranova, které bylo jejím vlastnictvím). Jak uvedl Nejvyšší správní soud již v rozsudku č. j. 4 Afs 57/2021
43, „[t]ato odlišnost je pouze formální povahy, zatímco faktická podstata systému je stejná ve věci nyní projednávané jako v rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004
126. Ani okolnost, že Nejvyšší správní soud v cit. rozsudku aplikoval předchozí právní úpravu obsaženou v § 12c odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., nemůže vést k závěru o neaplikovatelnosti tohoto právního názoru, neboť právní úprava obsažená v § 56 odst. 1 ZSD použitelná na nyní projednávanou věc je obsahově stejná.“
[36] Z právě uvedených důvodů jsou na nynější případ zcela použitelné závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004
126, když vyslovil, že „podstatou výroby tepla je v daném případě zpracování topného oleje na tepelnou energii. K tomu je nutno dodat, že citovaná zákonná dikce musí být zjevně vykládána zužujícím způsobem, o čemž svědčí i vymezení okamžiku nároku na vrácení spotřební daně, kterým je den spotřeby topných olejů pro výrobu tepla. Lze proto vyloučit výklad, podle něhož by nárok na vrácení daně náležel subjektům, které by teplo bezprostředně nevyráběly, nýbrž by pouze vyvíjely činnost k tomuto účelu směřující. Je totiž plně legitimním rozhodnutím zákonodárce stanovit podmínky pro vrácení této daně a v daném případě je zjevné, že touto daní nechtěl zatížit osoby, které topné oleje spotřebovávají na výrobu tepla. Zároveň však je patrno, že z této daňové povinnosti nehodlal zprostit subjekty další, které např. v této oblasti pouze nejrůznějším způsobem podnikají, aniž teplo samy přímo vyrábějí. V projednávané věci žalovaný i krajský soud aplikovali ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu, podle něhož se při uplatňování daňových zákonů bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Krajský soud se proto správně zabýval otázkou fakticity předmětného právního vztahu, založeného zmíněnými smlouvami o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepelné energie a dodání této energie.“ (důraz přidán).
[37] Jedná
li se o zmíněné vlastnictví k agregátům na výrobu tepla, stěžovatelka se také mýlí, pokud z toho, že byla jejich vlastníkem, dovozuje, že je také výrobcem tepla. Prostá skutečnost, že stěžovatelka byla v průběhu výroby tepla vlastníkem teplovzdušného zařízení (a také LTO, z něhož toto zařízení vyrábělo teplo), totiž neznamená, že teplo také vyráběla a používala LTO k jeho výrobě ve smyslu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Nejvyšší správní soud přiléhavě k této otázce uvedl již ve zmiňovaném rozsudku č. j. 4 Afs 57/2021
43, že „nic nebrání tomu, aby jeden subjekt vlastnil stroje a suroviny a jiný subjekt tyto stroje a suroviny používal k výrobě na základě smluvního vztahu. Tak tomu bylo i v posuzované věci. Na uvedeném závěru nic nemění skutečnost, že výroba tepla z LTO byla pro odběratele velice jednoduchá a spočívala v podstatě pouze v zapnutí teplovzdušného zařízení.“
[38] Ve výše citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud také dodal, že „pro posouzení věci je rozhodující, že stěžovatel teplo nevyráběl, a nepoužíval sám tedy k tomuto účelu ani LTO, neboť pouze přenechal odběrateli k užívání (výrobě tepla) zařízení pro výrobu tepla a LTO. Způsob, jakým stěžovatel potřebné zdroje k výrobě tepla odběrateli přenechal, přitom není podstatný. Nejvyšší správní soud se proto touto otázkou (ani tím, zda se případně jednalo o simulované právní jednání) dále nezabýval, neboť nemá pro posouzení věci význam.“ Zbývá dodat, že s ohledem na právě uvedené nemůže najít opodstatnění ani navazující stížnostní argumentace, jež se vztahuje k otázce převodu vlastnictví k LTO. Bez významu ve vztahu k posouzení zákonnosti napadeného rozsudku je tak i argumentace, že městský soud nesprávně oddělil převod tohoto vlastnictví v soukromoprávním smyslu od procesu nákupu a prodeje LTO a tuto odlišnost ani dostatečně nevysvětlil, což mělo zakládat nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Jak již uvedeno, otázka vlastnictví LTO není pro vyřešení sporné otázky stěžejní.
[39] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani argumentaci, v níž stěžovatelka brojila proti závěru městského soudu o tom, že nárok na vrácení spotřební daně je dobrodiním poskytovaným státem. Vrácení spotřební daně při splnění podmínek uvedených v 56 odst. 1 spotřební daně totiž nepochybně představuje určitou daňovou výhodu poskytovanou státem. Skutečnost, že nárok na vrácení spotřební daně vzniká vždy při splnění určitých podmínek, nic nemění na tom, že se jedná o dobrodiní, jelikož jeho podstatou je vyplacení finančních prostředků daňovému subjektu v podobě vrácení spotřební daně.
[40] Namítá
li stěžovatelka porušení zásady ochrany legitimního očekávání, nutno předeslat, že stěžovatelkou tvrzená správní praxe celního úřadu, který v předchozím období vycházel z toho, že stěžovatelka je osobou vyrábějící teplo, byla v rozporu s § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, a byla tudíž nesprávná. V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukazuje na rozsudek ze dne 13. 8. 2009, č. j. 7 As 43/2009
52, v němž dovodil, že „účastník řízení se před správním orgánem může dovolávat obdobného zacházení jako v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl
li tento předchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem. To znamená, že účastník řízení se nemůže domáhat, aby správní orgán nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi, i když nebyla relevantně napadena či jinými mechanismy uvedena do souladu se zákonem, ale se může domáhat pouze, aby správní orgán dodržoval takovou správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvážení, jenž je mu zákonem dán.“ Tentýž závěr vyjádřil Nejvyšší správní soud také v rozsudku ze dne 30. 12. 2014, č. j. 4 Ads 211/2014
126. Ani okolnost, že Nejvyšší správní soud v cit. rozsudku aplikoval předchozí právní úpravu obsaženou v § 12c odst. 1 zákona č. 587/1992 Sb., nemůže vést k závěru o neaplikovatelnosti tohoto právního názoru, neboť právní úprava obsažená v § 56 odst. 1 ZSD použitelná na nyní projednávanou věc je obsahově stejná.“
[36] Z právě uvedených důvodů jsou na nynější případ zcela použitelné závěry, k nimž dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004
126, když vyslovil, že „podstatou výroby tepla je v daném případě zpracování topného oleje na tepelnou energii. K tomu je nutno dodat, že citovaná zákonná dikce musí být zjevně vykládána zužujícím způsobem, o čemž svědčí i vymezení okamžiku nároku na vrácení spotřební daně, kterým je den spotřeby topných olejů pro výrobu tepla. Lze proto vyloučit výklad, podle něhož by nárok na vrácení daně náležel subjektům, které by teplo bezprostředně nevyráběly, nýbrž by pouze vyvíjely činnost k tomuto účelu směřující. Je totiž plně legitimním rozhodnutím zákonodárce stanovit podmínky pro vrácení této daně a v daném případě je zjevné, že touto daní nechtěl zatížit osoby, které topné oleje spotřebovávají na výrobu tepla. Zároveň však je patrno, že z této daňové povinnosti nehodlal zprostit subjekty další, které např. v této oblasti pouze nejrůznějším způsobem podnikají, aniž teplo samy přímo vyrábějí. V projednávané věci žalovaný i krajský soud aplikovali ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu, podle něhož se při uplatňování daňových zákonů bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Krajský soud se proto správně zabýval otázkou fakticity předmětného právního vztahu, založeného zmíněnými smlouvami o nájmu souboru zařízení pro výrobu tepelné energie a dodání této energie.“ (důraz přidán).
[37] Jedná
li se o zmíněné vlastnictví k agregátům na výrobu tepla, stěžovatelka se také mýlí, pokud z toho, že byla jejich vlastníkem, dovozuje, že je také výrobcem tepla. Prostá skutečnost, že stěžovatelka byla v průběhu výroby tepla vlastníkem teplovzdušného zařízení (a také LTO, z něhož toto zařízení vyrábělo teplo), totiž neznamená, že teplo také vyráběla a používala LTO k jeho výrobě ve smyslu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Nejvyšší správní soud přiléhavě k této otázce uvedl již ve zmiňovaném rozsudku č. j. 4 Afs 57/2021
43, že „nic nebrání tomu, aby jeden subjekt vlastnil stroje a suroviny a jiný subjekt tyto stroje a suroviny používal k výrobě na základě smluvního vztahu. Tak tomu bylo i v posuzované věci. Na uvedeném závěru nic nemění skutečnost, že výroba tepla z LTO byla pro odběratele velice jednoduchá a spočívala v podstatě pouze v zapnutí teplovzdušného zařízení.“
[38] Ve výše citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud také dodal, že „pro posouzení věci je rozhodující, že stěžovatel teplo nevyráběl, a nepoužíval sám tedy k tomuto účelu ani LTO, neboť pouze přenechal odběrateli k užívání (výrobě tepla) zařízení pro výrobu tepla a LTO. Způsob, jakým stěžovatel potřebné zdroje k výrobě tepla odběrateli přenechal, přitom není podstatný. Nejvyšší správní soud se proto touto otázkou (ani tím, zda se případně jednalo o simulované právní jednání) dále nezabýval, neboť nemá pro posouzení věci význam.“ Zbývá dodat, že s ohledem na právě uvedené nemůže najít opodstatnění ani navazující stížnostní argumentace, jež se vztahuje k otázce převodu vlastnictví k LTO. Bez významu ve vztahu k posouzení zákonnosti napadeného rozsudku je tak i argumentace, že městský soud nesprávně oddělil převod tohoto vlastnictví v soukromoprávním smyslu od procesu nákupu a prodeje LTO a tuto odlišnost ani dostatečně nevysvětlil, což mělo zakládat nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Jak již uvedeno, otázka vlastnictví LTO není pro vyřešení sporné otázky stěžejní.
[39] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani argumentaci, v níž stěžovatelka brojila proti závěru městského soudu o tom, že nárok na vrácení spotřební daně je dobrodiním poskytovaným státem. Vrácení spotřební daně při splnění podmínek uvedených v 56 odst. 1 spotřební daně totiž nepochybně představuje určitou daňovou výhodu poskytovanou státem. Skutečnost, že nárok na vrácení spotřební daně vzniká vždy při splnění určitých podmínek, nic nemění na tom, že se jedná o dobrodiní, jelikož jeho podstatou je vyplacení finančních prostředků daňovému subjektu v podobě vrácení spotřební daně.
[40] Namítá
li stěžovatelka porušení zásady ochrany legitimního očekávání, nutno předeslat, že stěžovatelkou tvrzená správní praxe celního úřadu, který v předchozím období vycházel z toho, že stěžovatelka je osobou vyrábějící teplo, byla v rozporu s § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, a byla tudíž nesprávná. V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukazuje na rozsudek ze dne 13. 8. 2009, č. j. 7 As 43/2009
52, v němž dovodil, že „účastník řízení se před správním orgánem může dovolávat obdobného zacházení jako v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl
li tento předchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem. To znamená, že účastník řízení se nemůže domáhat, aby správní orgán nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi, i když nebyla relevantně napadena či jinými mechanismy uvedena do souladu se zákonem, ale se může domáhat pouze, aby správní orgán dodržoval takovou správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvážení, jenž je mu zákonem dán.“ Tentýž závěr vyjádřil Nejvyšší správní soud také v rozsudku ze dne 30. 12. 2014, č. j. 4 Ads 211/2014
36. Je zřejmé, že stěžovatelce v tomto směru (že je výrobcem tepla) legitimní očekávání nemohlo vzniknout.
[41] Uvedené otázce se velmi podrobně Nejvyšší správní soud věnoval také v opakovaně zmíněném rozsudku č. j. 4 Afs 57/2011
43 (který nadto prošel testem ústavnosti, neboť ústavní stížnost proti němu podanou Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 16. 8. 2022, sp. zn. I. ÚS 3101/21). V něm uvedl, že „Sdělením o postupu k odstranění pochybností dle § 90 odst. 2 daňového řádu ze dne 5. 4. 2017, č. j. 25010
2/2017
510000
32.1, vedeném ke zdaňovacímu období prosinec 2016, správce daně stěžovateli sdělil, že není zřejmé, kdo předmětná zařízení na výrobu tepla ovládá a že stěžovatel prokazatelně spotřeboval vybrané výrobky, resp. že proces výroby tepla na předmětných zařízeních neprováděl sám. Celní úřad v této souvislosti poukázal na rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004
126, a konstatoval, že stěžovatel nesplnil podmínky uvedené v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Z uvedeného sdělení správce daně tak je zřejmá změna v právním náhledu správce daně na postavení stěžovatele z hlediska splnění podmínek § 56 odst. 1 ZSD. Tímto sdělením dal celní úřad najevo, že svou dosavadní praxi do budoucna hodlá změnit a stěžovatel byl s touto změnou seznámen. Stěžovateli lze sice přisvědčit v tom, že z obsahu předmětného sdělení nevyplývá finální závěr správce daně, zároveň je však ze sdělení zřejmé, že správce daně svou dosavadní praxi do budoucna přehodnocuje. Stěžovatel ostatně s těmito závěry správce daně následně polemizoval ve svém vyjádření ze dne 18. 4. 2017, v němž vyjádřil přesvědčení, že mu právo na vrácení spotřební daně za zdaňovací období prosinec 2016 vzniklo. Stěžovatel tedy měl reálnou možnost přizpůsobit této změně své obchodněprávní vztahy, neboť v posuzované věci se jedná o navazující období duben až říjen 2017 [v nynější věci se jedná o následné zdaňovací období prosinec 2017 – poznámka soudu]. Z výše uvedeného je dále zřejmé, že se nejednalo o svévolnou změnu výkladu § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, ale tato změna výkladu je racionální, zdůvodněná, opodstatněná a především správná. Stěžovatel se proto v posuzované věci nemohl dovolávat předchozího postupu celního úřadu a k porušení zásady legitimního očekávání nedošlo.“
[42] Na uvedených závěrech není co měnit ani v souzeném případě. Dospěl
li nadto Nejvyšší správní soud k závěru, že již pro předchozí zdaňovací období dubna až října 2017 stěžovatelce legitimní očekávání o tom, že je osobu vyrábějící teplo, která má nárok na vrácení spotřební daně, nesvědčilo (zejména s ohledem na obsah sdělení ze dne 5. 4. 2017), pak nepochybně tento závěr platí i pro zdaňovací období pozdější, o něž jde nyní. Pro uvedené netřeba dále rozebírat význam sdělení o postupu k odstranění pochybností učiněné pro zdaňovací období listopad 2017 dne 9. 3. 2018.
[43] Nejvyšší správní soud se s městským soudem shoduje také v tom, že nebylo třeba, aby celní úřad vydal obecné sdělení například na webových stránkách, jímž by oznámil změnu svého právního názoru, neboť v daném případě byla stěžovatelka se změnou této jeho správní praxe seznámena individuálně právě již ve zmíněném sdělení ze dne 5. 4. 2017.
[44] Dovolává
li se stěžovatelka v kasační stížnosti v souvislosti s tvrzeními ohledně legitimního očekávání též závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu vydaného ve věci sp. zn. 10 Afs 293/2019, pak tento odkaz není přiléhavý. V tam posuzované věci správce daně nedal daňovému subjektu nijak najevo, že hodlá změnit svoji dříve uplatňovanou správní praxi. Tak tomu však, jak již shora uvedeno, v posuzované věci nebylo. Důsledky změny správní praxe v právní sféře stěžovatelky nebo i jiných subjektů v obdobném postavení (viz věc vedená u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 274/2020), na které stěžovatelka také poukazuje v kasační stížnosti, nesouvisí s posouzením právní otázky, zda stěžovatelka splňovala podmínky vyplývající z § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních.
[45] Z toho, co výše Nejvyšší správní soud uvedl, pak vyplývá i nedůvodnost stěžovatelčiny námitky o porušení jejího vlastnického práva. Stěžovatelka nesplnila podmínky pro vrácení spotřební daně stanovené v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, což bylo důvodem, pro který jí nebyla uvedená daň vrácena. Jelikož městský soud dospěl ke správnému závěru, že správní orgány ve svém postupu nepochybily, pokud stěžovatelce spotřební daň nevrátily, neboť nebylo prokázáno, že je osobou fakticky vyrábějící teplo, tedy osobou, která LTO prokazatelně použila pro výrobu tepla, nelze přisvědčit ani stěžovatelčině tvrzení, že její podnikatelská činnost v posuzovaném zdaňovacím období pozbyla svého ekonomického opodstatnění a došlo k porušení zásady proporcionality. Byla to právě stěžovatelka, která setrvala na zavedeném obchodním modelu přesto, že jí byl znám změněný náhled celních orgánů na její činnost, a právě ona tak mohla svoje další působení přizpůsobit tak, aby pro ni ekonomické opodstatnění nadále mělo. Zcela bez významu je pak také tvrzení, že stěžovatelka a její obchodní partneři nevyvolali riziko duplicitního uplatnění nároku na vrácení téže daně vícero subjekty. Podstatné je výlučně to, že stěžovatelka neprokázala, že je osobou, která má nárok na vrácení uvedené daně, neboť neprokázala, že LTO použila (spotřebovala) pro výrobu tepla.
[46] Pro úplnost pak Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatelčin stručný odkaz na to, že spotřební daň je daní harmonizovanou a věc je třeba posoudit i optikou Listiny základních práv Evropské unie pro její obecnost nelze považovat za konkrétní kasační námitku, proto se jí kasační soud více nevěnoval.
[47] Nejvyšší správní soud tudíž shrnuje, že městský soud se při posouzení věci nedopustil pochybení, pokud ve shodě se správními orgány dospěl k závěru, že stěžovatelce nárok na vrácení spotřební daně podle § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních nenáleží. Kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tudíž nebyl naplněn.
VI.
[48] Kasační stížnost není pro výše uvedené důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud ve smyslu § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[49] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s § 120 téhož zákona. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti procesně úspěšná, nemá tedy právo na náhradu nákladů tohoto řízení. Žalovanému prokazatelně nevznikly náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti, Nejvyšší správní soud tudíž o nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu jeho nákladů.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. dubna 2023
Mgr. Petra Weissová
předsedkyně senátu