ní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, užívá pojmu „pří- jemce“ ve dvojím významu. Jednak je za příjemce označován daňový sub- jekt, kterému jsou daňovým rozhodnutím ukládána práva nebo povinnosti [S 32 odst. 2 písm. c) ve spojení s $ 32 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], a jednak je za příjemce označována osoba, jíž má být doručováno ($ 17 odst. 2 citovaného zákona). II. Vzhledem k tomu, že úpadce prohlášením konkursu neztrácí způso- bilost být účastníkem řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do podstaty, je třeba v daňovém výměru označit v souvislosti S požadavkem $ 32 odst. 2 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jako příjemce právě jej. III. Dodatečný daňový výměr, z jehož textu je patrné, kdo je příjemcem tohoto výměru ve smyslu $ 32 odst. 2 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a kdo je pouze adresátem, tj. jeho příjemcem ve smyslu $ 17 odst. 2 tohoto zákona, nelze považovat za nicotný. Nu
ní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, užívá pojmu „pří- jemce“ ve dvojím významu. Jednak je za příjemce označován daňový sub- jekt, kterému jsou daňovým rozhodnutím ukládána práva nebo povinnosti [S 32 odst. 2 písm. c) ve spojení s $ 32 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], a jednak je za příjemce označována osoba, jíž má být doručováno ($ 17 odst. 2 citovaného zákona). II. Vzhledem k tomu, že úpadce prohlášením konkursu neztrácí způso- bilost být účastníkem řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do podstaty, je třeba v daňovém výměru označit v souvislosti S požadavkem $ 32 odst. 2 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, jako příjemce právě jej. III. Dodatečný daňový výměr, z jehož textu je patrné, kdo je příjemcem tohoto výměru ve smyslu $ 32 odst. 2 písm. c) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a kdo je pouze adresátem, tj. jeho příjemcem ve smyslu $ 17 odst. 2 tohoto zákona, nelze považovat za nicotný. Nu
Krajský soud dovodil nicotnost roz- hodnutí stěžovatele i orgánu I. stupně z toho, že ani v jednom z těchto případů nebyl příjemce přesně označen. Nejvyš- 1060 ší správní soud z obsahu spisu zjistil, že V případě dodatečného výměru vydané- ho Finančním úřadem v Roudnici nad Labem byli v předtištěném okénku na- depsaném slovem „Poplatník“ uvedeni jak úpadce, tak i správce konkursní pod- staty. Podle krajského soudu z takového označení nelze vůbec zjistit, kdo z uve- dených subjektů byl označen jako pří- jemce daného rozhodnutí. V případě roz- hodnutí stěžovatele je v okénku pro vepsání údajů adresáta uveden název společnosti, která je v úpadku, zasloupe- né správcem konkursní podstaty, a jmé- no a adresa tohoto správce. Tento skut- kový stav krajský soud posoudil tak, že ve výrokové části rozhodnutí žalovaného byl uveden jako jeho příjemce úpadce za- stoupený správcem konkursní podstaty; po prohlášení konkursu však úpadce ne- mohl být příjemcem tohoto rozhodnutí. Ustanovení $ 32 odst. 1 d.ř stanoví, že v daňovém řízení lze ukládat povin- nosti nebo přiznávat práva jen rozhod- nutím, přičemž toto rozhodnutí je pro příjemce právně účinné jen, je-li mu řád- ným způsobem doručeno nebo sděleno, pokud tento nebo zvláštní zákon nesta- noví jinak. Odstavec druhý písmeno c) téhož ustanovení pak za základní náleži- tost takového rozhodnutí považuje přes- né označení příjemce rozhodnutí. To, kdo je příjemcem rozhodnutí ve smyslu ustanovení $ 32 odst. 2 písm. c) d. ř., je nutno vyvodit ze znění jeho odstavce prvního. Příjemcem rozhodnutí je daňo- vý subjekt, kterému jsou daňovým roz- hodnutím ukládána práva nebo povin- nosti (totožně již např. v usnesení Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 23/2003-34 - nepublikováno). Daňovým subjektem přitom i po prohlášení kon- kursu zůstává původní poplatník, v da- ném případě společnost T., v likvidaci. Tento závěr lze dovodit výkladem usta- novení $ 14 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání, podle kterého se řízení o nárocích, které se týkají majet- ku patřícího do konkursní podstaty nebo které mají být uspokojeny z tohoto ma- jetku, jejichž účastníkem je úpadce, pře- rušují, ledaže jde o trestní řízení (v němž však nelze rozhodnout o náhradě škody), o řízení o výživném nezletilých dětí, o ří- zení o výkon rozhodnutí; s výjimkou říze- ní o pohledávkách, které je třeba přihlá- sit v konkursu ($ 20), lze v řízení pokračovat na návrh správce, popřípadě ostatních účastníků řízení, a správce se stává účastníkem řízení místo úpadce. Mezi ta řízení, jež nejsou konkursním ří- zením dotčena, je však třeba počítat i ří- zení daňová, neboť podle ustanovení $40 odst. 11 věta druhá d. ř. se ani tato ří- zení prohlášením konkursu nepřerušují. Posledně citované ustanovení tak tvoří lex specialis k ustanovení $ 14 odst. 1 písm. a) zákona o konkursu a vyrovnání, což v praxi znamená, že správce daně je oprávněn i po prohlášení konkursu na majetek úpadce (daňového dlužníka) provádět u tohoto daňového subjektu da- ňové řízení v celém rozsahu s jedinou vý- jimkou, kterou představuje vymáhání da- ňového nedoplatku podle $ 73 a násl. d. ř. Nejvyšší správní soud tak považuje za nesporné, že úpadce i poté, co došlo k vyvěšení usnesení o prohlášení kon- kursu na úřední desce soudu, zůstává subjektem daňového řízení. V daném ří- zení se správce konkursní podstaty ne- stává procesním nástupcem úpadce. O takové situaci Ize hovořit pouze u říze- ní, která byla v souvislosti s ustanovením $ lá odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání přerušena, neboť citované ustanovení umožňuje na návrh správce konkursní podstaty, popřípadě ostatních účastníků řízení, v daných řízeních po- kračovat a správce se stává účastníkem ří- zení místo úpadce. K uvedenému Nejvyšší správní soud poznamenává jen tolik, že daňový řád užívá pojmu „příjemce“ i v ryze proce- sualistickém významu, kdy je za příjem- ce podle ustanovení $ 17 odst. 2 d. ř. po- važována osoba, jíž má být doručováno. V dalších odstavcích ustanovení $ 17 d. ř. Gedná se zejména o odstavce 7 až 10) je posléze řešeno, komu mají být písem- nosti fyzicky doručovány, aby jejich do- ručení mohlo být považováno za platné. V tomto ohledu zdejší soud zastává ná- zor, že příjemcem, tj. tím, kdo je bezpro- středním adresátem jednotlivých úkonů správce daně, je po prohlášení kon- kursu správce konkursní podstaty, neboť podle ustanovení $ l4a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání prohlá- šením konkursu přechází na správce oprávnění vykonávat práva a plnit po- vinnosti, které podle zákona a jiných právních předpisů jinak přísluší úpadci, jestliže souvisí s nakládáním s majetkem patřícím do podstaty, přičemž správce je expressis verbis oprávněn a povinen zajistit vedení účetnictví a plnění povin- ností podle předpisů o daních. Ačkoli zákon o konkursu a vyrovnání ani daňo- vý řád otázku doručování v případě, že na daňový subjekt je prohlášen konkurs, neřeší, z ustanovení $ 17 odst. 7 až 10 d. ř. vyplývá, že písemnosti v daňovém řízení mají být doručovány vždy té oso- bě, která je za daňový subjekt v daňo- vém řízení oprávněna činit úkony (zástupce, opatrovník, daňový poradce apod.), přičemž podle odst. 11 téhož ustanovení doručení osobám uvede- ným v odstavcích 7 až 10 platí jako do- ručení příjemci. Z rozsahu oprávnění stanovených ustanovením $ l4a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání je zřej- mé, že příjemcem písemností v daňo- vém řízení po prohlášení konkursu je namísto daňového subjektu (nyní již úpadce) správce konkursní podstaty. 1061 714 ———— -O Jak již bylo uvedeno výše, ustanovení $ 32 odst. 2 písm. c) d. ř. předpokládá přesné označení příjemce rozhodnutí ja- ko základní náležitost rozhodnutí v rám- ci daňového řízení. Za přesné označení příjemce je bezesporu nutno považovat takové označení, které bude zakládat jednoznačnou — určitelnost © daňového subjektu a vylučovat jeho zaměnitelnost za subjekt jiný. Ačkoli Nejvyšší správní soud sdílí s krajským soudem některé jeho po- chybnosti o přesnosti označení příjem- ce rozhodnutí jak v případě rozhodnutí stěžovatele, tak rozhodnutí správního orgánu I. stupně, rozhodně odmítá zá- věr, že nepřesnost označení příjemce rozhodnutí je u posuzovaných rozhod- nutí takového druhu a intenzity, aby byla s to založit jejich nicotnost, tedy navodit stav, jako by zde žádná rozhodnutí vůbec neexistovala. Podle ustálené judikatury, jakož i závěrů právní vědy, nicotnost (neexistenci) správního aktu způsobují vady řízení spočívající například v rozho- dování absolutně nekompetentním orgá- nem, rozhodování podle právního předpi- su, který byl přede dnem rozhodnutí bez náhrady zrušen, v absolutním nedostatku zákonem předepsané formy, naprosté ne- určitosti či nesrozumitelnosti obsahu roz- hodnutí, a v důsledku toho jeho nerealizo- vatelnosti, nebo v absolutní nemožnosti plnění obsahu rozhodnutí. K takové situa- ci však v daném případě nedošlo. Nejvyšší správní soud je na rozdíl od názoru krajského soudu přesvědčen o tom, že ze znění rozhodnutí vydaného Finančním úřadem v Roudnici nad La- bem lze vyrozumět, kdo je v rozhodnutí označen jako příjemce rozhodnutí ve smyslu ustanovení $ 32 odst. 2 písm. c) d. ř., ikdyž je bezpochyby zavádějící, po- kud jsou v jednom rámečku nadepsa- 1062 ném slovem „Poplatník:“ uvedeni jak úpadce, tak konkursní správce. Uvědo- míme-li si však, že správce konkursní podstaty na základě platné právní úpra- vy nevstupuje do hmotněprávních vzta- hů namísto poplatníka, nestává se daňo- vým subjektem místo úpadce, pak lze konstatovat, že příjemce (společnost T., v likvidaci) byl určen dostatečně zřetel- ně a hodnocení daného rozhodnutí jako nicotného je z tohoto pohledu zcela vy- loučeno. Příjemce rozhodnutí ve smyslu $ 32 odst. 1 d. ř., tedy ten, jemuž je da- ným rozhodnutím ukládána v daňovém řízení povinnost, není zaměnitelný s ji- ným daňovým subjektem. Pouze na okraj lze dodat, že odlišení příjemce roz- hodnutí ve smyslu ustanovení $ 32 odst. 2 písm. c) d. ř., kterým je úpadce, od pří- jemce (adresáta), tedy toho, komu má být písemnost doručena ve smyslu usta- novení $ 17 d. ř, kterým je konkursní správce, je možné i pouhým srovnáním písma, jakým jsou oba subjekty na roz- hodnutí uvedeny. Zatímco správce kon- kursní podstaty byl do rámečku pro označení poplatníka vepsán evidentně dodatečně na psacím stroji (pravděpo- dobně s ohledem na umístění „okénka“ na obálce, v níž bylo rozhodnutí doručo- váno), naopak úroveň písma, jehož bylo užito pro označení úpadce, odpovídá písmu celého rozhodnutí zpracovávané- ho za pomocí elektronických médií. O jinou situaci se jedná v případě roz- hodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (stěžovatele), kde je příjem- ce (společnost T., v likvidaci) označen pouze svým názvem bez dalších identifi- kačních údajů. V daném případě soud hodnotí označení příjemce s ohledem na dikci ustanovení $ 32 odst. 2 písm. c) d. ř. sice jako nedostatečné, nicméně ta- to nedostatečnost zdaleka nedosahuje závažnosti vady, která by mohla učinit toto rozhodnutí nicotným. Za pomoci řady souvisejících skutečností totiž lze i v tomto případě jednoznačně stanovit, kdo byl za příjemce rozhodnutí ozna- čen. Především je třeba poukázat na sho- ra uvedené označení daňového subjektu a též označení správce konkursní pod- staty uvedeného pod tímto označením, když oba tyto údaje jsou totožné s údaji v rozhodnutí I. stupně. Rozhodnutí stě- žovatele tvoří součást jednoho daňové- ho řízení, v rámci kterého byly všechny dotčené subjekty dostatečně identifiko- vány. Stěžovatel ani žalobce nerozporují, že by jim nebylo známo, koho je pod ná- zvem společnosti třeba rozumět. Za této situace proto není možno klasifikovat rozhodnutí stěžovatele jako nicotné. (gr)
JUDr. Jiří K. v L., správce konkursní podstaty úpadce - společnosti s ručením omezeným T., v likvidaci, proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o do- datečně vyměřenou daň, o kasační stížnosti žalovaného.
d Labem sp. zn. 15 Ca 2/2000. Předložení kasační stížnosti, jíž za žalovaného podepsal zástupce ředitele, je proto v souladu s procesními pravidly upravujícími řízení o kasační stížnosti.
Vzhledem k nesprávnému právnímu posouzení věci krajským soudem musel Nejvyšší správní soud zrušit napadený rozsudek podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. a věc mu vrátit k dalšímu řízení. V dalším řízení přezkoumá krajský soud v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí stěžovatele.
V novém rozhodnutí o věci rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 2, věta prvá s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. března 2005
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu