4 Afs 212/2022 – Nejvyšší správní soud

4 Afs 212/2022- 49 - text

4 Afs 212/2022-54 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců Mgr. Petry Weissové a Mgr. Tomáše Kocourka v právní věci žalobkyně: AG Vizovice a.s., IČO: 25334093, se sídlem Zlínská 1241, Vizovice, zast. TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 2. 2020, č. j. 6937/20/5200-10421-711811, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 7. 2022, č. j. 62 Af 24/2020-87,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku ve výši 4.114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín.

[1] Nadepsaným rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeno rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 1. 2019, č. j. 14512/19/3304-50521-701422. Dodatečným platebním výměrem správce daně doměřil žalobkyni daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2015 ve výši 317.645 Kč jako daň sraženou z úrokových příjmů vyplacených jednateli za rok 2015 z titulu držby korunových dluhopisů v nominální hodnotě 20.000.000 Kč.

[2] Správce daně svůj postup zdůvodnil tím, že jde o dluhopisy vydané až v roce 2014 (kdy je převzal první držitel), tudíž o dluhopisy, na které dopadá novelizovaná právní úprava zdaňování úroků z korunových dluhopisů, účinná od 1. 1. 2013, kdy již nedochází k zaokrouhlení základu daně a výsledné daně dolů (tedy kdy by ve výsledku činila daň 0 Kč), ačkoliv k emisi předmětných dluhopisů došlo už v roce 2012.

[3] Žalobkyně v žalobě proti rozhodnutí žalovaného namítala, že žalovaný a správce daně zaměňují pojmy emise a vydání dluhopisu, resp. je ztotožňují. Podle žalobkyně na daný případ dopadají přechodná ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, konkrétně bod 2 článku IV. přechodných ustanovení k zákonu č. 192/2012 Sb., neboť dluhopisy, na základě nichž byla doměřena daň z příjmů, byly emitovány již v roce 2012. S ohledem na to neměly příjmy z dluhopisů podléhat novelizované právní úpravě zdaňování úroků z korunových dluhopisů účinné od 1. 1. 2013.

[4] Krajský soud v záhlaví označeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Krajský soud přisvědčil námitce žalobkyně poukazující na odlišnost pojmů emitovaný dluhopis a vydaný dluhopis. Ve věci bylo nesporné, že dne 17. 12. 2014 vydala žalobkyně dluhopisy emise TMST201201 s datem emise 17. 12. 2012 jednateli žalobkyně Ing. Romanu Majcovi, a to v počtu 20.000.000 kusů listinných dluhopisů na řad o jmenovité hodnotě 1 Kč (celkem 40 hromadných listin). Z hlediska daňového bylo s ohledem na časovou souslednost jednotlivých kroků žalobkyně coby emitenta listinných dluhopisů klíčové posouzení otázky, zda pojem emitovaný dluhopis použitý v čl. IV bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb. je totožný s pojmem vydaný dluhopis (názor zastávaný žalovaným).

[5] Důvodová zpráva k zákonu č. 192/2012 Sb. nedává odpověď na to, zda úmyslem zákonodárce bylo zdanění úroků z dluhopisů ke dni emise dluhopisů či k datu jejich vydání, neboť se o dluhopisech výslovně nezmiňuje. Ze zákona o cenných papírech plyne, že je třeba rozlišovat okamžik (datum) emise cenného papíru a datum jeho vydání. Datum emise cenného papíru označuje den, který určí emitent a v němž jsou zároveň splněny všechny zákonné podmínky, aby cenný papír mohl být vydán. Pokud jde o datum vydání cenného papíru, tím je okamžik, kdy se cenný papír stane majetkem prvního nabyvatele. Dluhopis jako takový vzniká okamžikem jeho vydání a na emitovaný dluhopis nelze nahlížet jako na dluhopis již vydaný, dokud nedošlo k převodu jeho prvnímu vlastníkovi. Přestože emise je okamžikem, kdy jsou ze strany emitenta splněny všechny podmínky pro to, aby mohly být z jeho strany dluhopisy vydány, tak až v případě vydání cenného papíru a převedení vlastnického práva jeho prvému nabyvateli se stává cenný papír věcí v právním slova smyslu.

[6] Rovněž zákon č. 364/2019 Sb. a důvodová zpráva k němu používají pojem emitovaný dluhopis. Jestliže zákonodárce opakovaně používá legislativní zkratku emitovaný dluhopis, pak je zřejmé, že sousloví emitovaný dluhopis má pro zákonodárce konkrétní obsah, navázaný na pojem emise dluhopisů. Vývoj právní úpravy stran zdanění tzv. korunových dluhopisů jasně indikuje fiskální zájem státu na jejich zdanění; z toho však nelze dovozovat, že by zákonodárce směšoval pojem emitovaný a vydaný dluhopis ve smyslu právní úpravy cenných papírů před novelizací pravidla zaokrouhlování úroků z držby dluhopisů. Datem emise je jasně dáno, za jakých podmínek bude úrokový příjem zdaněn. Z tohoto pohledu podle krajského soudu není relevantní, zda byl dluhopis vydán do 31. 12. 2012 či o několik let později, neboť ze strany zákonodárce byly a jsou dány jednoznačné podmínky, jakým způsobem má být úrokový příjem z emitovaných dluhopisů zdaněn, přestože k faktickému zdanění dojde až v okamžiku existence tohoto příjmu. Není podstatné, že dluhopis do jeho vydání zatím není věcí v právním smyslu, pokud jsou pravidla vydání specifikovaná zákonem o dluhopisech spolu se zákonem o cenných papírech závazně stanovena. Pokud zákonodárce používá v zákoně č. 192/2012 Sb. pojem emitovaný dluhopis, není důvodu, proč by slovo emitovaný mělo být vykládáno v rozporu s jeho základním smyslem. Pojmy emitované dluhopisy a vydané dluhopisy nejsou totožné a nelze je vzájemně zaměňovat, neboť jde nejen o terminologicky, nýbrž i o obsahově odlišné pojmy. II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně

[7] Žalovaný (dále „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Namítá, že výklad pojmů emitovaný dluhopis a vydaný dluhopis provedený krajským soudem je nesprávný. Těžištěm argumentace žalovaného je námitka, že dluhopis se stává dluhopisem až v okamžiku svého vydání, což v případě listinného dluhopisu na řad znamená, že musí obsahovat údaj identifikující prvního vlastníka a musí být prvnímu vlastníkovi předán. Teprve v tomto okamžiku je možno považovat listinu za listinný dluhopis v pravém slova smyslu a teprve k tomuto okamžiku vzniká vlastníkovi nárok na výnos z dluhopisu (tj. úrokový příjem z dluhopisu). Před tímto okamžikem neexistuje ani dluhopis vydaný, ani dluhopis emitovaný, jelikož listina se stává dluhopisem až okamžikem svého vydání. Pokud přechodné ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. cílí na úrokové příjmy z emitovaných dluhopisů, pak se jedná o terminologickou nepřesnost, nicméně je zcela logické, aby bylo předmětné přechodné ustanovení aplikováno na existující dluhopisy, tj. dluhopisy vydané, a to i s ohledem na vývoj pojmu emitovaný v jiných právních předpisech. Na podporu své argumentace odkazuje stěžovatel na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 6. 4. 2022, č. j. 52 Af 24/2021-113, podle kterého příjmy z dosud nevydaného dluhopisu nelze považovat za příjmy zdaňované zvláštní sazbou.

[8] Uvedené argumenty podstatné s ohledem na skutečnost, že účelem přijetí zákona č. 192/2012 Sb. byl fiskální zájem státu na zdanění příjmů plynoucích z korunových dluhopisů. Pokud nárok na výnos z dluhopisu, resp. úrokový příjem může vzniknout teprve v okamžiku vydání dluhopisu, pak je dle stěžovatele zcela logické, aby se přechodné ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. vztahovalo v prvé řadě na dluhopisy, které jsou v pravém slova smyslu dluhopisy, nikoliv na listiny, které nenabyly potřebných kvalit cenného papíru. Proto pravidlo obsažené v přechodném ustanovení, dle něhož se výhodnější daňový režim použije pouze pro úrokový příjem z dluhopisu emitovaného přede dnem účinnosti novely, je nutno vyložit v tom smyslu, že se jedná o úrokový příjem z dluhopisu vydaného. Pokud by totiž nebyl dluhopis vydán ve smyslu výše uvedené argumentace (tj. nebyl by předán prvému vlastníkovi), pak se nejedná o dluhopis v právním slova smyslu, tj. negeneruje žádný úrokový příjem, na nějž míří předmětná úprava zákona č. 192/2012 Sb.

[9] Pojem emitovaný dluhopis v přechodném ustanovení nebyl v rozhodné době definován ani v zákoně o dluhopisech, ani v zákoně o cenných papírech, tj. v zákonech, jež dluhopisy a okolnosti s nimi související regulovaly. Právní předpisy tudíž pojem emitovaný dluhopis či emitování nedefinují ani nepoužívají. Tento pojem byl dočasně obsažen v § 21 odst. 1 písm. e) zákona o dluhopisech a v § 34 odst. 2 zákona o podnikání na kapitálovém trhu, dokud nebyl následně zákonodárcem změněn na pojem vydaný/vydávaný. Tato změna podle stěžovatele s ohledem na důvodovou zprávu k zákonu č. 303/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva, neměla věcný význam a jejím cílem byla terminologická jednota. Skutečnost, že zákonodárce nebyl precizní a uvedený pojem neužíval jednotně napříč celým právním řádem, nelze podle stěžovatele klást k tíži daňovým orgánům. Stěžovatel je naopak přesvědčen, že výše uvedené podporuje závěr, že pojem emitovaný užitý v zákoně č. 192/2012 Sb. je nutno vyložit jako vydaný.

[10] Nesprávný je odkaz krajského soudu na důvodovou zprávu k zákonu č. 364/2019 Sb., ve které zákonodárce uvedl, že přísnější daňový režim „tak bude ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona [tj. od 1. 1. 2020] použitelný na výše uvedené úrokové příjmy bez ohledu na datum jejich emise.“ Stěžovatel v prvé řadě poukazuje na skutečnost, že úrokové příjmy nemají žádné datum emise. Datum emise je náležitost vlastní dluhopisům, nikoliv úrokovým příjmům. Již v tomto ohledu je důvodová zpráva nepřesná. Na terminologickou nepřesnost zákonodárce lze uvažovat také z důvodu, že teprve okamžikem vydání dluhopisů vzniká dluhopis v pravém slova smyslu, tj. cenný papír, v němž je inkorporováno právo na výnos z cenného papíru.

[11] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že se ztotožňuje s napadeným rozsudkem. Pojem emitované cenné papíry lze od nepaměti nalézt v odborné literatuře týkající se účetnictví, dokonce i přímo v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Zákon zde mluví o cenných papírech emitovaných účetní jednotkou, nahlíží tedy na pojem emitované cenné papíry z pohledu toho, kdo je emituje, tedy generuje. Pojem „emitovaný dluhopis“ tak zcela jistě není pojmem neznámým či nesprávně užitým, jak se snaží navodit stěžovatel ve své kasační stížnosti, ale pojmem běžně užívaným desítky let v odborné literatuře i v praxi. V § 5 odstavci 1 větě druhé zákona o cenných papírech č. 591/1992 Sb. v tehdejším znění je pak vysvětlen i další pojem, kdy „[d]atum emise cenného papíru je datum označující den, kdy může dojít k vydání cenného papíru prvému nabyvateli.“ Tato právní úprava data emise se pak propsala i do občanského zákoníku. Zákonodárce tak přesně věděl, co znamená pojem emitovaný dluhopis. I když tento pojem není v žádném zákoně přímo ve slovním spojení emitovaný dluhopis uveden, zcela jistě se nejedná o pojem neznámý. Jedná se totiž o dluhopis generovaný emitentem ještě před jeho vydáním prvnímu majiteli.

[12] Zákonodárce tedy považoval za časový okamžik, od kterého se odvíjí ponechání, případně pozbytí výhodnějšího režimu zdanění, ten časový okamžik, který nastal u emitenta, tedy okamžik, kdy došlo k emisi dluhopisů, tedy datum, kdy mohlo poprvé dojít k vydání dluhopisu prvnímu majiteli, nikoliv až okamžik samotného vydání dluhopisu, tedy ten časový okamžik, který nastal u příjemce (přičemž stěžovatel se řídil pouze situací u příjemce).

[13] Stěžovatel v replice uvedl, že nelze souhlasit s žalobcem, že pojem emitovaný dluhopis je dluhopis, který je generován emitentem ještě před jeho vydáním prvému majiteli, jelikož teprve v okamžiku vydání prvému majiteli získává listinný dluhopis na řad jednu ze svých podstatných náležitostí, a stává se tak dluhopisem ve smyslu zákona o dluhopisech. Před tímto okamžikem se nejedná o dluhopis. Na výše uvedené argumentaci ničeho nemění ani skutečnost, že plátcem srážkové daně z příjmů z výnosu z dluhopisu, je emitent, nikoliv jeho vlastník. Tento argument je značně zkratkovitý a opomíjí všechny podstatné okolnosti vzniku dluhopisu a jeho náležitosti, jež jsou podrobně rozebrány v doplnění kasační stížnosti. Takovýto zjednodušující výklad nelze připustit. III. Posouzení kasační stížnosti

[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel v souladu s § 105 odst. 2 s. ř. s. jedná zaměstnancem s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti dle § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.

[15] Kasační stížnost není důvodná.

[16] V posuzovaném případě je předmětem kasační stížnosti otázka výkladu pojmu emitovaný dluhopis, užitého v zákoně č. 192/2012 Sb. ve vztahu k tzv. korunovým dluhopisům emitovaným do 31. 12. 2012.

[17] Pojem korunový dluhopis představuje zažitou zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedna koruna. Pro korunové dluhopisy v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 platilo, že při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů bylo zdanění úrokového příjmu srážkovou daní reálně nulové, jelikož základ daně se stanovil samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se pak zaokrouhlil na celé koruny dolů a daň se následně zaokrouhlila také na celé koruny dolů; výsledná daň po zaokrouhlení činila 0 Kč.

[18] S účinnosti od 1. 1. 2013 došlo zákonem č. 192/2012 Sb. ke změně § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, která měla za následek, že vlastnictví korunových dluhopisů již nebylo natolik výhodné, jelikož nedocházelo k zaokrouhlování základu daně dolů na celé koruny. Zákon č. 192/2012 Sb. však obsahoval přechodné ustanovení (čl. IV bod 2), dle kterého se na dluhopisy emitované do 31. 12. 2012 aplikovalo zaokrouhlování srážkové daně dle zákona o daních z příjmů účinného do 31. 12. 2012. Výnosy z dluhopisů emitovaných před účinností zákona č. 192/2012 Sb. tedy nadále spadaly do výhodnějšího režimu zdanění.

[19] Správce daně v posuzovaném případě úrokové příjmy z dluhopisů vyplacené jednateli žalobkyně přesto zdanil srážkovou daní, jelikož za rozhodné pro stanovení daně považoval datum vydání dluhopisu, ke kterému došlo až v roce 2014, ačkoliv k emisi předmětných dluhopisů došlo v roce 2012.

[20] Nejvyšší správní soud na úvod shrnuje rozhodnou právní úpravu v posuzované věci.

[21] Příjem z kapitálového majetku ve smyslu § 8 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, představují také úroky z držby cenných papírů. Zvláštní sazba daně činí podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů 15 % z úrokového příjmu z dluhopisu.

[22] Dle § 5 odst. 1 zákona o cenných papírech, ve znění účinném ke dni emise dluhopisů žalobkyně, platí, že [c]enný papír je vydán dnem, kdy splňuje všechny náležitosti pro něj zákonem nebo jiným právním předpisem stanovené a kdy se v souladu se zákonem stanoveným způsobem stane majetkem prvého nabyvatele (den vydání cenného papíru). Datum emise cenného papíru je datum označující den, kdy může dojít k vydání cenného papíru prvému nabyvateli. Datum emise cenného papíru určí emitent, nevyplývá-li ze zvláštního zákona něco jiného.

[23] Podle § 2 odst. 1 zákona o dluhopisech, ve znění účinném ke dni emise dluhopisů žalobkyně, platí že [d]luhopis je zastupitelný cenný papír, vydaný podle českého práva, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky jeho emitentem a popřípadě i další práva plynoucí ze zákona nebo z emisních podmínek dluhopisu (…).

[24] Podle § 2 odst. 3 zákona o dluhopisech, ve znění účinném ke dni emise dluhopisů žalobkyně, [e]misí dluhopisů se rozumí soubor dluhopisů vydávaných na základě týchž emisních podmínek a majících stejné datum emise a stejné datum splatnosti. Dluhopisům téže emise se přidělí stejné identifikační označení podle mezinárodního systému číslování pro identifikaci cenných papírů (ISIN), je-li přidělováno, nebo jiný údaj identifikující dluhopis.

[25] Podle § 3 zákona o dluhopisech, ve znění účinném ke dni emise dluhopisů žalobkyně, „[e]mitent může vydat dluhopisy jen tehdy, pokud byly nejpozději k datu jejich emise investorům zpřístupněny emisní podmínky na nosiči informací, který investorům umožňuje reprodukci emisních podmínek v nezměněné podobě a uchování emisních podmínek tak, aby mohly být využívány alespoň do data splatnosti těchto dluhopisů.“

[26] Podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012, je základem daně pro zvláštní sazbu daně pouze příjem, pokud v tomto zákoně není stanoveno jinak. Základ daně se stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se nesnižuje o nezdanitelnou část základu daně (§ 15) a zaokrouhluje se na celé koruny dolů. Daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů.

[27] Zákonem č. 192/2012 Sb. byla s účinností od 1. 1. 2013 (bod 6 článku III.) do § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů týkající se základu daně úrokového příjmu z dluhopisu vložena věta: U příjmů uvedených v odstavci 2 písm. a) nebo m) s výjimkou dividendového příjmu se základ daně a sražená daň nezaokrouhluje a celková částka daně sražená plátcem z jednotlivého druhu příjmu se zaokrouhluje na celé koruny dolů. V čl. IV odst. 2 tohoto zákona bylo dále stanoveno, že [p]ro úrokový příjem z dluhopisu emitovaného přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 6 tohoto zákona se použije ustanovení § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti čl. III bodu 6 tohoto zákona. Tímto tedy došlo ke zrušení výhodnějšího způsobu zdanění korunových dluhopisů a zároveň byla stanovena výjimka pro dluhopisy emitované do 31. 12. 2012.

[28] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou jazykového výkladu pojmu emitovaný dluhopis, jelikož stěžovatel namítá, že tento pojem je ve vztahu k jeho použití v zákoně č. 192/2012 Sb. nutné vykládat ve významu vydaný dluhopis. Nejvyšší správní soud na tomto místě předesílá, že se ztotožnil s posouzením této otázky krajským soudem, přičemž nepovažuje za potřebné jeho argumentaci v úplnosti opakovat. Níže proto reaguje v potřebném rozsahu na konkrétní námitky vznesené stěžovatelem v kasační stížnosti.

[29] Stěžovatel předně namítá, že pojem emitovaný dluhopis, který je obsažen v čl. IV bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb., nebyl v rozhodné době definován ani používán v zákoně o dluhopisech, ani v zákoně o cenných papírech. Nejvyšší správní soud se v tomto bodě ztotožňuje s posouzením provedeným krajským soudem, který dospěl k závěru, že pojem emitovaný dluhopis, tak jak byl použit v zákoně č. 192/2012 Sb., znamená dluhopis, u něhož proběhla emise do 31. 12. 2012. Krajský soud v bodech 26 – 34 napadeného rozsudku provedl podrobný výklad, který pojem emitovaný dluhopis v kontextu výše citovaných ustanovení váže na datum emise dluhopisu. Sama skutečnost, že tento pojem nebyl v zákoně definován, nemůže tyto závěry zvrátit.

[30] Nejvyšší správní soud odkazuje zejména na body 27 až 30 odůvodnění rozsudku krajského soudu, kde krajský soud vyložil, že zákon o cenných papírech rozlišoval datum emise cenného papíru a datum jeho vydání, přičemž „[d]atum emise cenného papíru označuje den, který určí emitent a v němž jsou zároveň splněny všechny zákonné podmínky, aby cenný papír mohl být vydán (§ 5 odst. 1 zákona o cenných papírech); lze jej charakterizovat jako datum předpokládaného vydání. Datum emise konkrétního cenného papíru tedy vždy předchází nebo se shoduje s datem jeho vydání. Pokud jde o datum vydání cenného papíru, tím je okamžik, kdy se cenný papír stane majetkem prvního nabyvatele.“ Datum emise je tedy okamžikem, kdy jsou ze strany emitenta naplněny podmínky pro vydání cenného papíru, který se nemusí s datem vydání shodovat.

[31] Podstatný v této souvislosti také odkaz krajského soudu na emisní podmínky dluhopisu ve smyslu § 8 zákona o dluhopisech, které jsou po jejich zveřejnění vůči investorům podle § 3 zákona o dluhopisech pro emitenta závazné, a jejichž změna vyžaduje podle § 10 odst. 1 zákona o dluhopisech předchozí souhlas schůze vlastníků a následné zveřejnění této změny vůči investorům. Tento zákonný postup související s emisí dluhopisu zdůrazňuje významovou svébytnost pojmu emitovaný dluhopis, který sice není zákonem definován, ale který významově souvisí s pojmy, jejichž význam sporný není (emise, datum emise, emitent, emisní podmínky), jak také vhodně poznamenal krajský soud. Tento pojem proto nelze zaměňovat s pojmem vydaný dluhopis.

[32] Stěžovatel k tomu namítá, že v § 21 odst. 1 písm. e) zákona o dluhopisech pojem emitovaný dluhopis užit byl, přičemž s účinností od 1. 1. 2014 došlo ke změně, kdy byl tento pojem nahrazen pojmem vydaný dluhopis. Stěžovatel uvádí, že dle důvodové zprávy se mělo jednat pouze o terminologickou změnu, která neměla vliv na věcný obsah daného ustanovení. K této námitce je třeba předně konstatovat, že popírá předchozí námitku stěžovatele, že pojem emitovaný dluhopis nikdy zákonodárcem v právním řádu užit nebyl. Právě naopak, v době emise předmětných dluhopisů byl tento pojem v zákoně o dluhopisech v § 21 odst. 1 písm. e) užíván, což zároveň znamená, že užití tohoto pojmu v čl. IV bod 2 zákona č. 192/2012 Sb. nebylo v dotčeném období ojedinělé. V této souvislosti stěžovatel odkazuje na důvodovou zprávu k zákonu č. 303/2013 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím rekodifikace soukromého práva, kterým byla provedena změna terminologie v § 21 odst. 1 písm. e) zákona o dluhopisech (z pojmu emitovanými dluhopisy na vydanými dluhopisy) K tomu soud uvádí, že tato důvodová zpráva pouze zmiňuje, že „[d]o zákona o dluhopisech je nezbytné promítnout změny v pojetí cenných papírů a terminologické změny související s NOZ.“ Důvodová zpráva zde pouze obecně odkazuje na změny v pojetí cenných papírů a terminologické změny.

[33] Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech přitom, stejně jako zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, rozlišoval „emisi“ a „vydání“ cenného papíru. Nelze tedy bez dalšího dovozovat, že se jednalo pouze o terminologickou změnu bez dalšího významu. Naopak, zachování dosavadní terminologie v občanském zákoníku nasvědčuje tomu, že tato změna neměla pouze formální význam. Totéž platí pro novelu zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, která byla rovněž provedena zákonem č. 303/2013 Sb., a na kterou stěžovatel rovněž ve své argumentaci odkazuje. Pro posouzení této námitky považuje Nejvyšší správní soud za podstatnou také důvodovou zprávu k zákonu č. 364/2019 Sb., kterým bylo zrušeno přechodné ustanovení čl. IV. bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb., které je předmětem sporu v posuzované věci. Zde je uvedeno, že „se navrhuje stanovit, že ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se na úrokové příjmy z dluhopisů emitovaných před 1. lednem 2013 použije současný postup zaokrouhlování podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona, tedy ve znění zákona č. 192/2012 Sb. a pozdějších předpisů. Postup, kdy se základ daně (tj. úrokový příjem) nezaokrouhluje vůbec a zaokrouhlována je až celková daň z úrokových příjmů ze všech dluhopisů od jednoho emitenta držených poplatníkem, tak bude ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použitelný na výše uvedené úrokové příjmy bez ohledu na datum jejich emise.“ V této pasáži totiž zákonodárce pojednává o zrušení vázanosti způsobu zdanění příjmů z korunových dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 na „datum jejich emise“. Není tedy pochyb o tom, že dluhopisem emitovaným do 31. 12. 2012 se rozumí dluhopis s datem emise do 31. 12. 2012, a výraz emitovaný tedy v tomto kontextu nelze zaměňovat s pojmem vydaný. Citovaná důvodová zpráva k zákonu č. 364/2019 Sb. přitom neobsahuje žádnou terminologickou nepřesnost, jak namítá stěžovatel, jelikož zákonodárce zde zjevně nehovoří o datu emise úrokových příjmů, ale o datu emise dluhopisů, ze kterých tyto příjmy plynou, což je patrné z citované pasáže.

[34] Argumentuje-li zde stěžovatel, že pokud zákonodárce nebyl precizní a uvedený pojem neužíval jednotně napříč právním řádem, nelze tuto klást k tíži orgánům daňové správy, soud k tomu poznamenává, že tím spíše by nebylo lze takovou terminologickou nejednotnost klást s ohledem na zásadu in dubio mitius k tíži daňovým subjektům. Nejvyšší správní soud tu nicméně žádnou terminologickou nejednotnost či nejasnost s ohledem na výše uvedené nespatřuje.

[35] Stěžovatel dále namítá, že dle § 6 odst. 1 písm. k) zákona o dluhopisech musí listinný dluhopis obsahovat také údaje nutné k jednoznačné identifikaci prvního vlastníka. Ta je však spojená s okamžikem vydání dluhopisu, a před vydáním dluhopisu tedy nemůžeme o dluhopisu hovořit jako o věci v právním slova smyslu, což je podstatné pro zdanění úrokových příjmů plynoucích z tohoto dluhopisu. Tuto okolnost vzal v úvahu v napadeném rozsudku také krajský soud, který v bodě 33 napadeného rozsudku uvedl, že „[d]atem emise je jasně dáno, za jakých podmínek bude úrokový příjem zdaněn. Z tohoto pohledu není relevantní, zda byl dluhopis vydán do 31. 12. 2012 či o několik let později, neboť ze strany zákonodárce byly a jsou (viz přehled vývoje § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů) dány jednoznačné podmínky, jakým způsobem má být úrokový příjem z emitovaných dluhopisů zdaněn, přestože k faktickému zdanění dojde až v okamžiku existence tohoto příjmu. Jestliže jsou okamžikem emise ze strany emitenta naplněny všechny podmínky a dluhopis k tomu, aby byl věcí v právním slova smyslu, postrádá toliko uvedení prvonabyvatele a předání, není dán důvod, proč by zákonodárce s okamžikem emise dluhopisů, kdy jsou pravidla a podrobnosti ze strany emitenta pro jejich vydání specifikované zákonem o dluhopisech spolu se zákonem o cenných papírech závazně stanovena, nemohl spojovat podmínky pro jejich zdanění; to je naopak z hlediska právní jistoty žádoucí.“

[36] Pokud je způsob zdanění příjmů z dluhopisu vázán na den jeho emise, není podstatné, kdy se předmětné dluhopisy staly věcí v právním smyslu, jak namítá stěžovatel. Datum emise totiž pouze „fixuje“ určitý okamžik jako rozhodný pro určení způsobu zdanění příjmů z těchto dluhopisů. Pokud do doby vydání z dluhopisu neplynou žádné příjmy, které by mohly být předmětem zdanění, vázání následného způsobu zdanění na datum emise dluhopisu nepřináší žádné praktické nebo výkladové problémy. Způsob zdanění příjmů z dluhopisů totiž není nezbytně vázaný na okamžik vzniku příjmů z dluhopisu. Pokud zákonodárce navázal způsob zdanění příjmů z dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 na datum jejich emise, tato skutečnost není v rozporu s tím, že příjmy z těchto dluhopisů začnou vznikat až později počínaje jejich vydáním.

[37] Stěžovatel v této souvislosti na podporu své argumentace odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 6. 4. 2022, č. j. 52 Af 24/2021-113, v němž tento soud konstatoval, že se výhodnější režim zdanění „použije pouze pro úrokový příjem z dluhopisu emitovaného (rozuměj vydaného) před 1. 1. 2013 […], samotné datum emise není z tohoto hlediska podstatné […]. Datum emise je pouze datum označující den, kdy může dojít k vydání cenného papíru prvému nabyvateli, kdežto datum vydání je určeno momentem, kdy se listina obsahující zákonem předepsané náležitosti stane majetkem prvého nabyvatele, tj. stane se dluhopisem (viz § 5 odst. 1 zákona o cenných papírech a § 2 a § 6 zákona o dluhopisech). Pro určení, zda se na zdanění úrokového příjmu použije [výhodnější režim zdanění], je proto rozhodné, zda byl dluhopis řádně vydán (emitován) do 31. 12. 2012, tj. zda byl předán prvému nabyvateli (předání dluhopisů prvému nabyvateli lze prokázat např. předávacími protokoly).“ Uvedené závěry jsou podle stěžovatele podstatné s ohledem na skutečnost, že účelem přijetí zákona č. 192/2012 Sb. byl fiskální zájem státu na zdanění příjmů plynoucích z korunových dluhopisů. Pokud nárok na výnos z dluhopisu, resp. úrokový příjem může vzniknout teprve v okamžiku vydání dluhopisu, pak je dle stěžovatele zcela logické, aby se přechodné ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. vztahovalo pouze na dluhopisy, které již byly vydány.

[38] K této námitce je však třeba konstatovat, že krajský soud se v odkazovaném rozsudku ze dne 6. 4. 2022, č. j. 52 Af 24/2021-113, zabýval skutkově jiným případem, kdy předmětné dluhopisy oproti posuzovanému případu nebyly emitovány do 31. 12. 2012, a nebyly nadto ani platně vydány. Jelikož nebyly tyto dluhopisy platně vydány, příjmy z nich plynoucí nemohly podléhat výhodnějšímu režimu zdanění podle čl. IV odst. 2 zákona č. 192/2012 Sb. Otázka výkladu pojmů „emise“ a „vydání“ dluhopisu tak nebyla pro posouzení věci v tomto případě relevantní, což konstatoval Nejvyšší správní soud také v rozsudku ze dne 6. 10. 2022, č. j. 1 Afs 118/2022-53, kterým rozhodoval o kasační stížnosti proti citovanému rozsudku krajského soudu, přičemž dodal, že „[oproti posuzované situaci by jinak tomu] mohlo být v případě, ve kterém by emisní podmínky umožnily upsání dluhopisu například v roce 2013. V takové situaci je teoreticky možno uvažovat o tom, zda pro účely zákona č. 192/2012 Sb., je rozhodné datum emise, datum úpisu, či vydání dluhopisu.“ Právě o takovou situaci se přitom jedná v posuzovaném případě, a závěry z rozsudku krajského soudu ze dne 6. 4. 2022, č. j. 52 Af 24/2021-113, proto nelze na posuzovaný případ aplikovat.

[39] Pokud jde o namítaný fiskální zájem státu na zdanění příjmů plynoucích z korunových dluhopisů, tento zde samozřejmě existuje. Zákonodárce nicméně použil k vymezení okamžiku rozhodného pro režim zdanění příjmů z dluhopisů emitovaných do 31. 12. 2012 právě datum jejich emise, nikoliv datum vydání, ačkoli nepochybně mohl vázat použitelnost nové právní úpravy i k tomuto datu. Zákonodárce k takové formulaci přechodných ustanovení mohl vést zájem na ochraně právní jistoty těch osob, které emitovaly do konce roku 2012 korunové dluhopisy, které však do konce tohoto období nevydaly. Tento výklad, na rozdíl od výkladu předestřeného stěžovatelem, přitom nevyžaduje záměnu pojmu výslovně použitého v zákoně za pojem jiný. Na tento aspekt právní jistoty poukázal v napadeném rozsudku také krajský soud (viz odst. 33 napadeného rozsudku). Jak také správně podotknul krajský soud, důvodová zpráva k zákonu č. 192/2012 Sb. v tomto směru žádné informace neobsahuje. Záměr zákonodárce si v této situaci nelze domýšlet a je nutné postupovat v souladu s jazykovým a systematickým výkladem předmětné právní normy.

[40] Pokud tedy zákon č. 192/2012 Sb. hovoří o emitovaných dluhopisech, je třeba vycházet z toho, že zákonodárce výslovně navázal způsob zdanění dluhopisů s datem emise do 31. 12. 2012 právě na právní úpravu účinnou k datu emise těchto dluhopisů. Ačkoliv si lze jistě představit, že by zákonodárce zvolil jiný způsob právní úpravy zdanění příjmů z korunových dluhopisů, v posuzovaném případě nevyšly najevo skutečnosti, které by vedly k závěru, že by výklad předmětné právní normy provedený krajským soudem byl nesprávný. Námitky stěžovatele proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými. IV. Závěr a náklady řízení

[41] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů kasační stížnost podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

[42] Žalobkyně byla v řízení o kasační stížnosti zcela úspěšná, proto jí Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. přiznal náhradu nákladů řízení v plné výši. Žalobkyně byla v řízení zastoupena daňovým poradcem; jde o osobu vykonávající specializované právní poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky, které podle § 35 odst. 2 s. ř. s. náleží odměna za zastupování, pro stanovení jejíž výše se přiměřeně aplikují právní předpisy stanovující výši odměny advokátů. Odměna za zastupování tedy byla určena podle § 11 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 7 a § 9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb. (advokátní tarif), a to za jeden úkon právní služby poskytnuté žalobkyni v řízení o kasační stížnosti (vyjádření ke kasační stížnosti) ve výši 3.100 Kč. Náhrada hotových výdajů (režijní paušál) činí podle § 13 odst. 4 advokátního tarifu 300 Kč. Jelikož zástupce žalobkyně je plátce DPH, soud dále navýšil odměnu o částku odpovídající této dani. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o povinnosti stěžovatele zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v celkové výši 4.114 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího právního zástupce.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 29. března 2023

Mgr. Aleš Roztočil předseda senátu

Plný text rozhodnutí