Rozhodnutí o povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně z elektřiny dle § 9 odst. 1 části čtyřicáté sedmé zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, zakládá právo navrhovatele k odběru elektřiny osvobozené od této daně k použití při činnosti uvedené v žádosti o toto povolení. Po dobu platnosti tohoto povolení správce daně není oprávněn přehodnotit to, zda elektřina k této činnosti použitá je od daně osvobozena.
[21] Podle § 3 odst. 1 písm. c) ZSVR, ve znění účinném od 1. 7. 2017, plátcem daně je fyzická nebo právnická osoba, která použila elektřinu osvobozenou od daně podle § 8 odst. 2 k jiným účelům, než na které se osvobození od daně vztahuje.
[22] Podle § 5 odst. 1 písm. b) ZSVR povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká dnem spotřeby elektřiny osvobozené od daně podle § 8 odst. 2 k jiným účelům, než na které se osvobození od daně vztahuje.
[23] Podle § 8 odst. 2 písm. e) téhož zákona, od daně je osvobozena také elektřina určená k použití nebo použitá při elektrolytických nebo metalurgických procesech.
[24] Podle odst. 3 tohoto ustanovení, nabýt elektřinu osvobozenou od daně podle odstavce 2 jinak než výrobou může pouze konečný spotřebitel, který je držitelem povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně.
[25] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o posouzení, zda správní orgány postupovaly správně, když doměřily žalobci daň z elektřiny za předmětná zdaňovací období navzdory tomu, že disponoval pravomocným povolením pro odběr elektřiny osvobozené od daně.
[26] Nejvyšší správní soud v prvé řadě konstatuje, že činnost žalobce, pro kterou odebíral elektřinu, nepodléhala osvobození od daně podle § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR, neboť se nejednalo o metalurgický proces ve smyslu § 2 odst. 1 písm. f) ZSVR. K tomuto závěru dospěl jednak krajský soud, v kasační stížností napadeném rozsudku (žalobce ani stěžovatel proti uvedenému závěru krajského soudu nebrojili) a dále pak Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 3. 2022, čj. 4 Afs 340/2021-35, týkajícím se případu, v němž celní úřad rozhodnutím ze dne 30. 4. 2020, zamítl žádost téhož žalobce o vydání povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně za účelem použití dle § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR pro další období.
[27] Tato skutečnost však nemění nic na tom, že v posuzované věci žalobce disponoval v období od 21. 4. 2015 do 21. 4. 2020 pravomocným povolením ze dne 20. 4. 2015, k nabytí elektřiny osvobozené od daně, na základě kterého byl oprávněn odebírat elektřinu osvobozenou od daně, a to k metalurgickým postupům podle § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR. Stěžovatelem zmíněné a popsané způsoby, jimiž celní úřad při posuzování žádosti o vydání povolení postupuje (základní režim a fakultativní režim ověřování), postrádají oporu v zákoně, a nemají tedy na existenci a platnost tohoto rozhodnutí žádný vliv a nemohou být jakkoli zohledněny při posouzení věci.
[27] Tato skutečnost však nemění nic na tom, že v posuzované věci žalobce disponoval v období od 21. 4. 2015 do 21. 4. 2020 pravomocným povolením ze dne 20. 4. 2015, k nabytí elektřiny osvobozené od daně, na základě kterého byl oprávněn odebírat elektřinu osvobozenou od daně, a to k metalurgickým postupům podle § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR. Stěžovatelem zmíněné a popsané způsoby, jimiž celní úřad při posuzování žádosti o vydání povolení postupuje (základní režim a fakultativní režim ověřování), postrádají oporu v zákoně, a nemají tedy na existenci a platnost tohoto rozhodnutí žádný vliv a nemohou být jakkoli zohledněny při posouzení věci.
[28] Závěr stěžovatele, že účel použití elektřiny je ve výroku povolení zmíněn nadbytečně, nepovažuje Nejvyšší správní soud za správný, neboť pokud by účel elektřiny ve výroku uveden nebyl, nebylo by povolením závazně určeno, jaký konkrétní účel (způsob) použití elektřiny uvedený v § 8 odst. 2 ZSVR je od daně osvobozen. Účel použití elektřiny osvobozené od daně je navíc klíčový z hlediska případné aplikace § 3 odst. 1 písm. c) a § 5 odst. 1 písm. b) ZSVR. Z těchto ustanovení vyplývá, že odběratel takovéto elektřiny se stane plátcem daně a má povinnost daň přiznat a zaplatit tehdy, pokud elektřinu osvobozenou od daně podle § 8 odst. 2 ZSVR spotřebuje k jiným účelům, než na které se osvobození od daně vztahuje. Účel použití elektřiny má dále rozhodující význam také pro případnou aplikaci § 11 odst. 4 písm. b) ZSVR, dle kterého správce daně zruší povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně, jestliže držitel povolení použil elektřinu osvobozenou od daně k jiným účelům, než na které se osvobození od daně vztahuje, a nepřiznal daň odpovídající jinému účelu použití elektřiny.
[28] Závěr stěžovatele, že účel použití elektřiny je ve výroku povolení zmíněn nadbytečně, nepovažuje Nejvyšší správní soud za správný, neboť pokud by účel elektřiny ve výroku uveden nebyl, nebylo by povolením závazně určeno, jaký konkrétní účel (způsob) použití elektřiny uvedený v § 8 odst. 2 ZSVR je od daně osvobozen. Účel použití elektřiny osvobozené od daně je navíc klíčový z hlediska případné aplikace § 3 odst. 1 písm. c) a § 5 odst. 1 písm. b) ZSVR. Z těchto ustanovení vyplývá, že odběratel takovéto elektřiny se stane plátcem daně a má povinnost daň přiznat a zaplatit tehdy, pokud elektřinu osvobozenou od daně podle § 8 odst. 2 ZSVR spotřebuje k jiným účelům, než na které se osvobození od daně vztahuje. Účel použití elektřiny má dále rozhodující význam také pro případnou aplikaci § 11 odst. 4 písm. b) ZSVR, dle kterého správce daně zruší povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně, jestliže držitel povolení použil elektřinu osvobozenou od daně k jiným účelům, než na které se osvobození od daně vztahuje, a nepřiznal daň odpovídající jinému účelu použití elektřiny.
[29] Podle § 9 odst. 3 písm. a) ZSVR návrh na vydání povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně musí rovněž obsahovat popis účelu a způsobu použití elektřiny osvobozené od daně včetně odkazu na ustanovení této části, podle něhož je elektřina osvobozená od daně. Jaká elektřina je osvobozená od daně, stanoví § 8 odst. 1 a 2 ZSVR. Podle § 9 odst. 1 téhož zákona, o vydání povolení k nabytí elektřiny rozhoduje správce daně. Jednou z podmínek pro vydání předmětného povolení tedy je, že se musí jednat o elektřinu osvobozenou od daně z důvodu jejího použití (určení k použití) podle § 8 odst. 2 ZSVR. Pokud tato podmínka splněna není, celní úřad povolení vydat nemůže. Pokud by celní úřad neměl při vydání povolení k odběru elektřiny osvobozené od daně zkoumat, zda způsob využití elektřiny popsaný v žádosti je souladný s vymezením osvobození od daně dle § 8 odst. 2 ZSVR, jak uvádí stěžovatel, byl by zákonný požadavek na uvedení tohoto popisu v žádosti zcela nadbytečný. Nelze proto stěžovateli přisvědčit, že celní úřad nijak neposuzuje správnost podřazení způsobu použití elektřiny. V této věci správce daně (celní úřad) ve výroku povolení uvedl, že se jedná o elektřinu osvobozenou od daně na základě § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR určenou k metalurgickým procesům a v odůvodnění konstatoval, že navrhovatel (žalobce) splňuje požadované podmínky. Správce daně tak povolením potvrdil, že činnost žalobce spadá pod metalurgické procesy dle 8 odst. 2 písm. e) ZSVR, tj. jedná se o použití elektřiny, při kterém je od daně osvobozena. Tímto svým rozhodnutím založil žalobci právo čerpat ke stanovenému účelu (metalurgickým procesům) elektřinu osvobozenou od daně. Jedná se o konstitutivní rozhodnutí, neboť žalobce toto právo dříve neměl.
[29] Podle § 9 odst. 3 písm. a) ZSVR návrh na vydání povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně musí rovněž obsahovat popis účelu a způsobu použití elektřiny osvobozené od daně včetně odkazu na ustanovení této části, podle něhož je elektřina osvobozená od daně. Jaká elektřina je osvobozená od daně, stanoví § 8 odst. 1 a 2 ZSVR. Podle § 9 odst. 1 téhož zákona, o vydání povolení k nabytí elektřiny rozhoduje správce daně. Jednou z podmínek pro vydání předmětného povolení tedy je, že se musí jednat o elektřinu osvobozenou od daně z důvodu jejího použití (určení k použití) podle § 8 odst. 2 ZSVR. Pokud tato podmínka splněna není, celní úřad povolení vydat nemůže. Pokud by celní úřad neměl při vydání povolení k odběru elektřiny osvobozené od daně zkoumat, zda způsob využití elektřiny popsaný v žádosti je souladný s vymezením osvobození od daně dle § 8 odst. 2 ZSVR, jak uvádí stěžovatel, byl by zákonný požadavek na uvedení tohoto popisu v žádosti zcela nadbytečný. Nelze proto stěžovateli přisvědčit, že celní úřad nijak neposuzuje správnost podřazení způsobu použití elektřiny. V této věci správce daně (celní úřad) ve výroku povolení uvedl, že se jedná o elektřinu osvobozenou od daně na základě § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR určenou k metalurgickým procesům a v odůvodnění konstatoval, že navrhovatel (žalobce) splňuje požadované podmínky. Správce daně tak povolením potvrdil, že činnost žalobce spadá pod metalurgické procesy dle 8 odst. 2 písm. e) ZSVR, tj. jedná se o použití elektřiny, při kterém je od daně osvobozena. Tímto svým rozhodnutím založil žalobci právo čerpat ke stanovenému účelu (metalurgickým procesům) elektřinu osvobozenou od daně. Jedná se o konstitutivní rozhodnutí, neboť žalobce toto právo dříve neměl.
[30] Z výše uvedeného je dále zřejmé, že celní úřad se při vydání povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně musí zabývat mimo jiné tím, zda činnost, ke které bude daňový subjekt elektřinu osvobozenou od daně využívat, jejíž popis je povinnou náležitostí žádosti, spadá pod některý z případů uvedených v § 8 odst. 2 ZSVR. Bude záležet na konkrétních skutkových okolnostech, jak pečlivě bude nutné při posouzení této otázky postupovat a zda a jakým způsobem vést dokazování. V každém případě se však musí celní úřad touto otázkou náležitě zabývat již před vydáním předmětného povolení. Postup celního úřadu, který, jak uvádí stěžovatel v kasační stížnosti, poprvé prověřoval činnost vykonávanou žalobcem a posuzoval ji po právní stránce až při dodatečné daňové kontrole, proto považuje Nejvyšší správní soud za postup nevhodný až ledabylý, který ovšem nemůže být přičítán k tíži žalobci.
[30] Z výše uvedeného je dále zřejmé, že celní úřad se při vydání povolení k nabytí elektřiny osvobozené od daně musí zabývat mimo jiné tím, zda činnost, ke které bude daňový subjekt elektřinu osvobozenou od daně využívat, jejíž popis je povinnou náležitostí žádosti, spadá pod některý z případů uvedených v § 8 odst. 2 ZSVR. Bude záležet na konkrétních skutkových okolnostech, jak pečlivě bude nutné při posouzení této otázky postupovat a zda a jakým způsobem vést dokazování. V každém případě se však musí celní úřad touto otázkou náležitě zabývat již před vydáním předmětného povolení. Postup celního úřadu, který, jak uvádí stěžovatel v kasační stížnosti, poprvé prověřoval činnost vykonávanou žalobcem a posuzoval ji po právní stránce až při dodatečné daňové kontrole, proto považuje Nejvyšší správní soud za postup nevhodný až ledabylý, který ovšem nemůže být přičítán k tíži žalobci.
[31] Důsledkem povolení bylo v posuzované věci to, že žalobci bylo založeno právo nabývat elektrickou energii osvobozenou od daně k stanovenému účelu, ačkoliv jeho činnost, pro kterou odebíral elektřinu, ve skutečnosti nepodléhala osvobození od daně ve smyslu § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR. V tomto ohledu tedy povolení bylo nesprávné a nezákonné. Ostatně sám stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že správce daně (nezákonně) rozšířil zákonné účely použití elektřiny uvedené v ZSVR. Zároveň však platí, že předmětné povolení, dle kterého se jednalo o elektřinu osvobozenou od daně na základě § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR určenou k metalurgickým procesům, nebylo zrušeno, ať již ve správním či soudním řízení. Bylo tedy třeba z tohoto povolení vycházet a za jeho platnosti, tj. v době od 21. 4. 2015 do 21. 4. 2020, nebylo možné žalobci doměřit daň z elektřiny s opačným závěrem, tj. že jím vykonávaná činnost není metalurgickým postupem ve smyslu § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR, jestliže žalobce nabýval elektřinu osvobozenou od daně a použil ji v povolení stanoveným způsobem. Závěr krajského soudu, že nelze odběr elektřiny pro činnost vykonávanou v souladu s vydaným povolením dodatečně zdanit, je tedy zcela správný. Stěžovatelem zmíněná skutečnost, že v důsledku povolení došlo k osvobození použití elektřiny v rozporu se ZSVR, proto nevyvrací správnost závěrů krajského soudu.
[31] Důsledkem povolení bylo v posuzované věci to, že žalobci bylo založeno právo nabývat elektrickou energii osvobozenou od daně k stanovenému účelu, ačkoliv jeho činnost, pro kterou odebíral elektřinu, ve skutečnosti nepodléhala osvobození od daně ve smyslu § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR. V tomto ohledu tedy povolení bylo nesprávné a nezákonné. Ostatně sám stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že správce daně (nezákonně) rozšířil zákonné účely použití elektřiny uvedené v ZSVR. Zároveň však platí, že předmětné povolení, dle kterého se jednalo o elektřinu osvobozenou od daně na základě § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR určenou k metalurgickým procesům, nebylo zrušeno, ať již ve správním či soudním řízení. Bylo tedy třeba z tohoto povolení vycházet a za jeho platnosti, tj. v době od 21. 4. 2015 do 21. 4. 2020, nebylo možné žalobci doměřit daň z elektřiny s opačným závěrem, tj. že jím vykonávaná činnost není metalurgickým postupem ve smyslu § 8 odst. 2 písm. e) ZSVR, jestliže žalobce nabýval elektřinu osvobozenou od daně a použil ji v povolení stanoveným způsobem. Závěr krajského soudu, že nelze odběr elektřiny pro činnost vykonávanou v souladu s vydaným povolením dodatečně zdanit, je tedy zcela správný. Stěžovatelem zmíněná skutečnost, že v důsledku povolení došlo k osvobození použití elektřiny v rozporu se ZSVR, proto nevyvrací správnost závěrů krajského soudu.
[32] Pokud stěžovatel zpochybňuje závěr krajského soudu, že řešením nastalé situace mohlo být zrušení vydaného povolení pro nezákonnost v přezkumném řízení podle daňového řádu tím, že na povolení není nic ani předběžně nezákonného, nelze mu přisvědčit, neboť nezákonnost povolení spočívá v nesprávném posouzení činnosti žalobce. Nelze proto stěžovateli přisvědčit ani v tom, že není splněna podmínka pro nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 121 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatel v kasační stížnosti tuto nezákonnost povolení navíc sám připouští. Stěžovatelem zmíněné uplynutí prekluzivní lhůty pro nařízení přezkoumání rozhodnutí a z toho plynoucí důsledky nijak nevyvrací výše uvedené závěry. Lhůtu tří let pro případné přezkoumání zákonnosti vydaného povolení dle § 122 odst. 3 písm. c) daňového řádu lze považovat za dostatečnou. Stěžovatelem popsanými důsledky zrušení povolení v přezkumném řízení na zdanění v souladu s povolením nabyté elektřiny se Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť to nemá pro posouzení věci význam.