I. Pravidlo, že daňová povinnost k dani z příjmů vzniká okamžikem získání příjmu, který podle zákona o daních z příjmů podléhá dani, platí i pro příjem plynoucí z prodeje nemovitosti, který by byl podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, od daně osvobozen jen tehdy, použil-li by jej daňový subjekt na uspokojení vlastní bytové potřeby nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž tento příjem získal.
II. Pro počátek plynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (resp. § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), je rozhodující samotné získání příjmu z prodeje nemovitosti, nikoli až marné uplynutí lhůty stanovené ke splnění podmínky pro možné osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. u) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
31. 12. 2009, neboť tato okolnost nemá na vymezení skutečného okamžiku získání příjmu ze strany žalobce žádný vliv. Nelze proto přisvědčit názoru stěžovatele, že daňová povinnost žalobce vznikla v den, kdy marně uplynula lhůta pro naplnění podmínky § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů.
[25] Ze shora uvedeného vyplývá, že lhůta pro stanovení daně začala plynout dne
31. 12. 2008 a uplynula dne 31. 12. 2011 (viz § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 ve spojení s § 148 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 a se závěry vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, č. 211/2008 Sb. ÚS). Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že dodatečný platební výměr finančního úřadu ze dne 30. 10. 2012 byl vydán až po uplynutí zákonné prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
*) S účinností od 1. 1. 2014 zrušen zákony č. 340/2013 Sb. a č. 344/2013 Sb.
[26] Dovolává-li se stěžovatel aplikace zásady in dubio mitius, nutno poznamenat, že tato zásada se uplatní pouze v situaci, kdy existuje vícero rovnocenně přesvědčivých konkurenčních výkladů. Tento princip nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli interpretaci právní normy bylo možné zohlednit jakožto dvojí výklad (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2014, čj. 9 Afs 76/2013-66). Nejvyšší správní soud jasně a srozumitelně vysvětlil, vycházeje přitom ze základních principů zdanění příjmů, proč nelze vznik daňové povinnosti vázat na uplynutí lhůty pro případné splnění podmínek pro osvobození od daně, nýbrž pouze na okamžik získání předmětného příjmu. Jelikož výklad zastávaný stěžovatelem by byl naopak se základními principy zdanění příjmů v rozporu, nelze jej dle názoru zdejšího soudu považovat za výklad rovnocenný. Zásada in dubio mitius se proto v posuzovaném případě nepoužije. Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že stěžovatelův výklad v tomto konkrétním případě ani nemůže být k daňovému subjektu – žalobci mírnější, neboť by znamenal, že k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně do dne vydání rozhodnutí správního orgánu prvního stupně nedošlo.
[27] Pro srovnání lze navíc odkázat na již neúčinný zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí*), ve znění účinném do 31. 12. 2008 (dále jen „zákon o dani z převodu“), jehož § 20 odst. 6 písm. e) vymezoval některé podmínky pro osvobození od daně darovací a daně z převodu nemovitostí, když stanovilo, že od daně jsou osvobozeny „vklady vložené podle zvláštního zákona do základního kapitálu obchodních společností nebo družstev (dále jen ,vklad’). Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále jen ,společník’), s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena. Osvobození zůstává zachová-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
no, dojde-li ke změně obchodní společnosti na veřejné neziskové ústavní zdravotnické zařízení. Osvobození zůstává rovněž zachováno, zanikne-li účast společníka za trvání konkursu, podle soudem schváleného reorganizačního plánu nebo podle soudem schváleného oddlužení. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně. Zánik účasti ve společnosti nebo členství v družstvu do pěti let od vložení nemovitosti jako vkladu je společník povinen oznámit do 30 dnů ode dne zániku účasti nebo členství místně příslušnému správci daně; součástí tohoto oznámení je i sdělení o způsobu vypořádání.“
[28] Nejvyšší správní soud se výkladem výše citovaného ustanovení zabýval ve svém rozsudku ze dne 15. 10. 2008, čj. 5 Afs 62/2008-52, v němž posuzoval osvobození vkladu nemovitostí, dříve ve vlastnictví společníka, do základního kapitálu obchodní společnosti, který byl realizován s právními účinky ke dni 20. 9. 1994. Zdejší soud vyslovil, že „[c]itované ustanovení upravuje podmíněné osvobození od daně. Daňový subjekt, splní-li podmínky zde uvedené, tj. trvá-li jeho účast ve společnosti po dobu pěti let, nemusí daň z převodu nemovitosti platit. Stanoví-li zákon podmínku pěti let účasti ve společnosti, musí být rovněž dána i reálná možnost daňovému subjektu této lhůty beze zbytku využít, na druhou stranu však musí být dána současně i reálná možnost správci daně, v případě nesplnění zákonné podmínky, daň vyměřit. Nelze a ani není možné proto aplikovat bez dalšího § 22 citovaného zákona. Správci daně musí být zachována taková lhůta pro vyměření daně, aby tak mohl i reálně učinit; to by však, mělo-li by být postupováno bez dalšího dle § 22 citovaného zákona, nebylo objektivně možné.“
[29] „Stanoví-li ustanovení zákona výslovně, že ,po dobu těchto pěti let neběží lhůty pro vyměření daně‘, nelze uvedené ustanovení vykládat tak, jak činí stěžovatel a poté i krajský soud, který počátek lhůty pro vyměření daně odvozuje od okamžiku záni-
ku účasti na společnosti, čímž stavění lhůty pěti let modifikuje zcela nepřípustným způsobem a ze zákonem stanovené lhůty pěti let, která neběží (a to ani správci daně, ani daňovému subjektu) činí lhůtu kratší, přitom případ od případu jinou. V předmětném ustanovení je stanoveno tzv. stavění, nikoli přerušení promlčecí lhůty. Stavění lhůty znamená, že pro určitou překážku, která je v zákoně výslovně uvedena, promlčecí lhůta neběží, po odpadnutí překážky běh promlčecí lhůty pokračuje. Hodlal-li by zákonodárce stavění lhůty vázat na okamžik, kdy daňový subjekt přestane plnit podmínky osvobození (zánik účasti ve společnosti), nepoužil by formulace ,po dobu těchto pěti let‘ (tzn. celé lhůty pěti let), ale musel by užít formulace jiné (např. ‘po dobu účasti ve společnosti’).“
[30] „Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud nemohl dospět k jinému závěru než k tomu, že právo správce daně v projednávané věci nemohlo být prekludováno ani v roce 1997, ani v roce 1999, tzn. v době, kdy lhůty pro vyměření daně se staví, a tedy neběží. V projednávané věci počátek lhůty pro vyměření daně je nutno ve smyslu § 22 zákona o dani z převodu [§ 22 zákona o dani z převodu obsahuje obdobné pravidlo jako § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992] odvodit od konce roku, v němž byl stěžovatel povinen podat daňové přiznání, tj. 31. 12. 1994, nicméně podle dle § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z převodu lhůta neběží po dobu pěti let od vkladu., tzn. od 20. 9. 1994 do
31. 12. 2008 a uplynula dne 31. 12. 2011 (viz § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 ve spojení s § 148 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 a se závěry vyslovenými v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, č. 211/2008 Sb. ÚS). Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že dodatečný platební výměr finančního úřadu ze dne 30. 10. 2012 byl vydán až po uplynutí zákonné prekluzivní lhůty pro stanovení daně.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
*) S účinností od 1. 1. 2014 zrušen zákony č. 340/2013 Sb. a č. 344/2013 Sb.
[26] Dovolává-li se stěžovatel aplikace zásady in dubio mitius, nutno poznamenat, že tato zásada se uplatní pouze v situaci, kdy existuje vícero rovnocenně přesvědčivých konkurenčních výkladů. Tento princip nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli interpretaci právní normy bylo možné zohlednit jakožto dvojí výklad (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2014, čj. 9 Afs 76/2013-66). Nejvyšší správní soud jasně a srozumitelně vysvětlil, vycházeje přitom ze základních principů zdanění příjmů, proč nelze vznik daňové povinnosti vázat na uplynutí lhůty pro případné splnění podmínek pro osvobození od daně, nýbrž pouze na okamžik získání předmětného příjmu. Jelikož výklad zastávaný stěžovatelem by byl naopak se základními principy zdanění příjmů v rozporu, nelze jej dle názoru zdejšího soudu považovat za výklad rovnocenný. Zásada in dubio mitius se proto v posuzovaném případě nepoužije. Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud považuje za vhodné zdůraznit, že stěžovatelův výklad v tomto konkrétním případě ani nemůže být k daňovému subjektu – žalobci mírnější, neboť by znamenal, že k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně do dne vydání rozhodnutí správního orgánu prvního stupně nedošlo.
[27] Pro srovnání lze navíc odkázat na již neúčinný zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí*), ve znění účinném do 31. 12. 2008 (dále jen „zákon o dani z převodu“), jehož § 20 odst. 6 písm. e) vymezoval některé podmínky pro osvobození od daně darovací a daně z převodu nemovitostí, když stanovilo, že od daně jsou osvobozeny „vklady vložené podle zvláštního zákona do základního kapitálu obchodních společností nebo družstev (dále jen ,vklad’). Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále jen ,společník’), s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena. Osvobození zůstává zachová-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
no, dojde-li ke změně obchodní společnosti na veřejné neziskové ústavní zdravotnické zařízení. Osvobození zůstává rovněž zachováno, zanikne-li účast společníka za trvání konkursu, podle soudem schváleného reorganizačního plánu nebo podle soudem schváleného oddlužení. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně. Zánik účasti ve společnosti nebo členství v družstvu do pěti let od vložení nemovitosti jako vkladu je společník povinen oznámit do 30 dnů ode dne zániku účasti nebo členství místně příslušnému správci daně; součástí tohoto oznámení je i sdělení o způsobu vypořádání.“
[28] Nejvyšší správní soud se výkladem výše citovaného ustanovení zabýval ve svém rozsudku ze dne 15. 10. 2008, čj. 5 Afs 62/2008-52, v němž posuzoval osvobození vkladu nemovitostí, dříve ve vlastnictví společníka, do základního kapitálu obchodní společnosti, který byl realizován s právními účinky ke dni 20. 9. 1994. Zdejší soud vyslovil, že „[c]itované ustanovení upravuje podmíněné osvobození od daně. Daňový subjekt, splní-li podmínky zde uvedené, tj. trvá-li jeho účast ve společnosti po dobu pěti let, nemusí daň z převodu nemovitosti platit. Stanoví-li zákon podmínku pěti let účasti ve společnosti, musí být rovněž dána i reálná možnost daňovému subjektu této lhůty beze zbytku využít, na druhou stranu však musí být dána současně i reálná možnost správci daně, v případě nesplnění zákonné podmínky, daň vyměřit. Nelze a ani není možné proto aplikovat bez dalšího § 22 citovaného zákona. Správci daně musí být zachována taková lhůta pro vyměření daně, aby tak mohl i reálně učinit; to by však, mělo-li by být postupováno bez dalšího dle § 22 citovaného zákona, nebylo objektivně možné.“
[29] „Stanoví-li ustanovení zákona výslovně, že ,po dobu těchto pěti let neběží lhůty pro vyměření daně‘, nelze uvedené ustanovení vykládat tak, jak činí stěžovatel a poté i krajský soud, který počátek lhůty pro vyměření daně odvozuje od okamžiku záni-
ku účasti na společnosti, čímž stavění lhůty pěti let modifikuje zcela nepřípustným způsobem a ze zákonem stanovené lhůty pěti let, která neběží (a to ani správci daně, ani daňovému subjektu) činí lhůtu kratší, přitom případ od případu jinou. V předmětném ustanovení je stanoveno tzv. stavění, nikoli přerušení promlčecí lhůty. Stavění lhůty znamená, že pro určitou překážku, která je v zákoně výslovně uvedena, promlčecí lhůta neběží, po odpadnutí překážky běh promlčecí lhůty pokračuje. Hodlal-li by zákonodárce stavění lhůty vázat na okamžik, kdy daňový subjekt přestane plnit podmínky osvobození (zánik účasti ve společnosti), nepoužil by formulace ,po dobu těchto pěti let‘ (tzn. celé lhůty pěti let), ale musel by užít formulace jiné (např. ‘po dobu účasti ve společnosti’).“
[30] „Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud nemohl dospět k jinému závěru než k tomu, že právo správce daně v projednávané věci nemohlo být prekludováno ani v roce 1997, ani v roce 1999, tzn. v době, kdy lhůty pro vyměření daně se staví, a tedy neběží. V projednávané věci počátek lhůty pro vyměření daně je nutno ve smyslu § 22 zákona o dani z převodu [§ 22 zákona o dani z převodu obsahuje obdobné pravidlo jako § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992] odvodit od konce roku, v němž byl stěžovatel povinen podat daňové přiznání, tj. 31. 12. 1994, nicméně podle dle § 20 odst. 6 písm. e) zákona o dani z převodu lhůta neběží po dobu pěti let od vkladu., tzn. od 20. 9. 1994 do
20. 9. 1999. Za dies a quo, od kterého je nutno odvodit běh tříleté lhůty pro vyměření (§ 22 citovaného zákona), je nutno považovat
20. 9. 1994 (tj. den právních účinků vkladu); její konec potom připadl na 20. 9. 2002 (den, kterým došlo k ukončení stavění lhůty). Vydal-li správce daně platební výměr dne 11. 6. 2001, resp. žalovaný o něm pravomocně rozhodl dne 20. 5. 2002, nelze přisvědčit stěžovateli v tom, že se jedná o rozhodnutí nezákonné z důvodu prekluze práva.“
[31] Klíčovým je dle názoru Nejvyššího správního soudu závěr, že i vzdor případnému osvobození od daně, jež je závislé na dodatečném splnění určitých podmínek, je nut-
né odvodit lhůtu pro vyměření daně od konce roku, v němž byl poplatník povinen podat daňové přiznání, resp., v němž mu vznikla daňová povinnost. Zdejší soud přitom nevidí důvod, proč by uvedený závěr neměl být mutatis mutandis aplikovatelný i v posuzovaném případě. Zásadním rozdílem mezi výše uvedeným a posuzovaným případem nicméně je, že § 22 zákona o dani z převodu výslovně stanovil, že lhůta pro vyměření daně neběží po dobu pěti let od vložení vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodních společností nebo družstev. Je nutné zdůraznit, že takovéto explicitní stavení lhůty pro stanovení daně § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů neobsahuje.
[32] Nejvyšší správní soud sice připouští, že tímto výkladem § 4 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů v podstatě dochází v podmínkách současně účinného daňového řádu z roku 2009 ke zkrácení lhůty pro vyměření daně, a to o dobu, v níž může daňový subjekt naplnit podmínky pro osvobození od daně, tzn. dobu jednoho roku následujícího po roce, v němž příjem z prodeje nemovitosti přijal, nutno nicméně konstatovat, že toto zkrácení nečiní vyměření daně objektivně zcela nemožným. Možnost správce daně vyměřit daň tak zůstává zachována.
[33] Ze všech shora popsaných důvodů shledal Nejvyšší správní soud kasační stížnost nedůvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. ji zamítl. S ohledem na skutečnost, že v posuzovaném případě došlo k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, nepovažuje Nejvyšší správní soud za potřebné, aby se v tomto řízení podrobně zabýval dalšími kasačními námitkami stěžovatele. Zdejší soud tak jen ve stručnosti dodává, že poplatník, který získá určitý příjem, je povinen jej zdanit. To samé platí také o příjmech plynoucích z prodeje nemovitostí. Pokud daňový subjekt v době, kdy mu vznikla daňová povinnost, zamýšlí koupit nemovitost za účelem uspokojení své bytové potřeby, nicméně následně tak neučiní, je to pouze jeho rozhodnutí. Nedá se proto říci, že by nic neporušil, čehož důsledkem je i nutnost nést riziko spojené se vznikem povinnosti hradit úrok z prodlení.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
Petr Š. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem. bí roku 2008 ku 1992“) žalovaného.