I. Článek 49 Smlouvy o fungování Evropské unie nebrání právní úpravě členského státu vylučující možnost, aby společnost, která přemístila své skutečné vedení, a tím i svou daňovou rezidenci, do tohoto členského státu, uplatnila daňovou ztrátu, která jí před tímto přemístěním vznikla v jiném členském státě, v němž si tato společnost ponechává sídlo.
II. Vnitrostátní úprava v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ani evropská úprava neumožňuje subjektu z jiného členského státu při pouhém přesunu místa výkonu podnikatelské činnosti, resp. přesunu místa vedení, do České republiky uplatnit jako odčitatelnou položku dle § 34 zákona o daních z příjmů daňovou ztrátu vzniklou v tomto jiném členském státě, které dosáhl před přemístěním sídla do České republiky a která nebyla českou daňovou správou vyměřena dle § 38n zákona o daních z příjmů. Za podmínek stanovených tímto zákonem lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou v jiném státě pouze v případech, na které dopadá směrnice Rady 2009/133/ES.
[27] Nejvyšší správní soud po předběžném posouzení kasační stížnosti dospěl k názoru, že pro rozhodnutí ve věci je nezbytné posoudit, zda čl. 49 a čl. 54 Smlouvy dopadají na případ stěžovatele za situace, kdy stěžovatel 1) vygeneroval v Nizozemsku daňovou ztrátu, 2) poté se stal daňovým rezidentem v České republice, přitom 3) má nadále oficiální sídlo dle zakládajících dokumentů v Amsterdamu, je stále zapsán v obchodním rejstříku vedeném Obchodní komorou pro město Amsterdam a jeho vnitřní poměry se nadále řídí nizozemským právem.
[28] Nejvyšší správní soud proto usnesením ze dne 31. 5. 2018, čj. 5 Afs 138/2017-26, předložil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
1) Lze pod pojem svoboda usazování ve smyslu čl. 49 Smlouvy o fungování Evropské unie podřadit bez dalšího pouze přemístění místa vedení společnosti z jednoho členského státu do jiného členského státu?
2) V případě kladné odpovědi na první otázku, je v rozporu s čl. 49, čl. 52 a čl. 54 Smlouvy o fungování Evropské unie, pokud vnitrostátní úprava neumožňuje subjektu z jiného členského státu při přesunu místa výkonu podnikatelské činnosti, resp. přesunu místa vedení do České republiky uplatnit daňovou ztrátu vzniklou v tomto jiném členském státě?
[29] Současně výše uvedeným usnesením Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti přerušil do doby, než o předběžné otázce rozhodne Soudní dvůr. Dne 27. 2. 2020 Soudní dvůr vydal rozsudek ve věci C-405/18, Aures Holdings, jímž o položených předběžných otázkách rozhodl. Nejvyšší správní soud výrokem I. tohoto rozsudku proto rozhodl, že v řízení o kasační stížnosti se pokračuje.(…)
[31] Stěžovatel především tvrdí, že bylo nepřípustným způsobem zasaženo do jeho svobody usazování; přemístění místa jeho skutečného vedení z Nizozemí do České republiky bylo výkonem svobody usazování ve smyslu čl. 49 a čl. 54 SFEU, pročež mu mělo být umožněno uplatnit si daňovou ztrátu vyměřenou orgány daňové správy v Nizozemí jako položku snižující základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 v České republice.
[32] V projednávané věci je podstatou sporu především otázka, zda mohl stěžovatel v rozhodném období v České republice uplatnit daňovou ztrátu vyměřenou daňovými orgány Nizozemí v roce 2007 před tím, než se stal daňovým rezidentem v České republice. Stěžovateli bylo zohlednění ztráty odepřeno, protože jí dosáhl během své podnikatelské činnosti v Nizozemí před přemístěním sídla do České republiky; ztráta tedy byla vyměřena dle právních předpisů nizozemských, nikoli dle českého zákona o daních z příjmů. Na této argumentaci fakticky postavil své rozhodnutí žalovaný.
[33] Nejvyšší správní soud především musí zdůraznit, že svoboda usazování bez dalšího nezaručuje, že přemístění skutečného vedení společnosti z jednoho členského státu do jiného, bude daňově neutrální. V tomto směru je představa stěžovatele, spojuje - li svobodu usazování dle čl. 49 SFEU s nárokem na uznání daňové ztráty, mylná.
[34] Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda samotné přemístění vedení společnosti, jejíž sídlo nadále zůstává v jiném členském státě (Nizozemsku), lze podřadit pod pojem svoboda usazování ve smyslu čl. 49 SFEU.
[35] Podstatou první položené otázky Soudnímu dvoru proto bylo zjistit, zda přeshraniční přemístění místa skutečného vedení stěžovatele vůbec spadá do působnosti článku 49 SFEU (ve spojení s čl. 54 SFEU) a zda se tudíž stěžovatel a priori může dovolávat tohoto článku za účelem zpochybnění daňového zacházení.
[36] Podle č. 49 SFEU ve spojení s čl. 54 SFEU požívají svobody usazování společnosti založené podle práva některého členského státu, jež mají sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropské unie.
[37] Soudní dvůr na tuto otázku odpověděl: „Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že společnost založená podle práva jednoho členského státu, která přemístí místo svého skutečného vedení do jiného členského státu, aniž má toto přemístění vliv na její postavení jakožto společnosti založené podle práva prvně uvedeného státu, se může tohoto článku dovolávat k napadení rozhodnutí, kterým jí byl ve druhém členském státě odepřen převod ztrát vzniklých před tímto přemístěním“. (Soudní dvůr odkázal v této souvislosti na rozsudek ze dne 29. 11. 2011, National Grind Indus, C-371/10, bod 33).
[38] Jakýkoli jiný výklad by dle Soudního dvora narážel na samotné znění ustanovení unijního práva týkajících se svobody usazování, která směřují mimo jiné k zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském státě (viz rozsudek ze dne 11. 3. 2004, de Lastexrie du Saillant, ve věci C-650/16, bod 42; rozsudek ze dne 12. 6. 2018, Bevola a Jens W.Trock, ve věci C-650/16). Soudní dvůr poukázal na rozsudek ze dne 29. 11. 2011, National Grid Indus, ve věci C- 371/10, bod 33, v němž konstatoval, že společnost založená podle práva jednoho členského státu, která přemísťuje místo svého skutečného vedení do jiného státu, aniž má takové přemístění vliv na postavení dané společnosti jakožto společnosti prvního členského státu, se může dovolávat článku 49 SFEU mimo jiné za účelem zpochybnění daňových důsledků, které jsou s tímto přemístěním spojeny v členském státě původu.
[39] Stejně tak se podle Soudního dvora může tato společnost dovolávat za takových okolností článku 49 SFEU za účelem zpochybnění daňového zacházení, kterého se jí dostává ze strany státu, do něhož přemístí sídlo svého skutečného vedení.
[40] V otázce aplikace čl. 49 ve spojení s čl. 53 SFEU je tedy třeba dát stěžovateli za pravdu v tom, že tato ustanovení SFEU na jeho věc zcela jistě dopadají. Přemístění sídla skutečného vedení společnosti stěžovatele je jednou z možností výkonu svobody usazování dle čl. 49 SFEU. Již pouhé přemístění sídla vedení společnosti do rozsahu působnosti svobody usazování tedy spadá. S právem svobody usazování však není automaticky spojeno právo na uplatnění daňové ztráty, jak stěžovatel mylně v kasační stížnosti dovozuje.
[41] Podle ustálené judikatury přímé daně spadají do pravomoci členských států, nicméně tyto členské státy musí při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 13. 12. 2005, Marks & Spencer, ve věci C-446/03, bod [29])
[42] Daňová úprava členského státu je v rozporu se svobodou usazování společností tehdy, pokud z ní pro společnost využívající této svobody plyne nerovné zacházení, pokud se toto nerovné zacházení týká situací objektivně srovnatelných a pokud není odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu nebo není přiměřené svému cíli (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 4. 7. 2018, NN, ve věci C-28/17; ze dne 25. 2. 2010, X Holding, ve věci C-337/08, ze dne 12. 12. 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, ve věci C-446/04).
[43] České právo – zákon o daních z příjmů - přiznává v § 34 možnost odečíst daňovou ztrátu, poplatníkům daně z příjmů, která jim vznikla za předchozí období na území České republiky: „Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.“ Stěžovateli bylo uplatnění daňové ztráty odepřeno, neboť ztráty dosáhl během předchozího období v zahraničí, nikoli na území České republiky (zde mu také byla v roce 2007 dle nizozemského zákona o daních z příjmů vyměřena); daňová ztráta mu tedy nebyla vyměřena dle českého zákona o daních z příjmů (viz § 38n zákona o daních z příjmů).
[44] Podstatou druhé položené otázky Soudnímu dvoru pak bylo, zda musí být článek 49 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání české právní úpravě vylučující možnost, aby společnost, která místo svého skutečného vedení, a tím pádem i svou daňovou rezidenci, přemístila do České republiky, si uplatnila daňovou ztrátu, která jí před tímto přemístěním vznikla v Nizozemsku, kde si společnost nadále ponechává své sídlo. Jinými slovy, zda lze odmítnout stěžovateli přiznat uplatnění daňové ztráty s odkazem na to, že česká právní úprava takový odpočet neumožňuje, resp. umožňuje jej pouze těm subjektům, kterým byla ztráta vyměřena dle českého zákona o daních z příjmů.
[45] Soudní dvůr na tuto otázku odpověděl následovně: „Článek 49 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu vylučující možnost, aby společnost, která místo svého skutečného vedení, a tím pádem i svou daňovou rezidenci přemístila do tohoto členského státu, uplatnila daňovou ztrátu, která jí před tímto přemístěním vznikla v jiném členském státě, v němž si tato společnost ponechává své sídlo.“
[46] Soudní dvůr především poukázal na to, že ustanovení unijního práva týkající se svobody usazování směřují mimo jiné k zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském státě. Smlouva však naproti tomu nezaručuje ve smyslu čl. 54 SFEU, že přemístění místa skutečného vedení z jednoho členského státu do jiného členského státu bude daňově neutrální. Vzhledem k rozdílům mezi právními úpravami členských států v oblasti daně z příjmů může být takové přemístění pro společnost z hlediska zdanění více či méně výhodné, nebo nevýhodné. Svoboda usazování tedy nemůže být chápána v tom smyslu, že členský stát je povinen zavádět svá daňová pravidla v závislosti na pravidlech jiného členského státu tak, aby za každé situace zaručovala zdanění odstraňující veškeré odlišnosti vyplývající z vnitrostátních daňových právních úprav (rozsudek SDEU ze dne 29. 11. 2011, National Grid Indus, ve věci C-371/10, bod 62).
[47] Soudní dvůr dále zdůraznil, že v daném případě možnost poskytnutá právem členského státu společnosti – rezidentovi, aby ztráty vzniklé v tomto členském státě za určité zdaňovací období uplatnila za účelem jejich odečtení od zdanitelného zisku dosaženého společností během následujících zdaňovacích období, představuje daňové zvýhodnění. Jsou-li z nároku na toto zvýhodnění vyloučeny ztráty společnosti, která je rezidentem jednoho členského státu, avšak byla založena podle práva jiného členského státu, vzniklé v tomto jiném členském státě za zdaňovací období, během kterého byla jeho rezidentem, zatímco je takové zvýhodnění přiznáno společnosti, která je rezidentem prvně uvedeného členského státu a které v tomto členském státě vznikly ztráty za stejné období, představuje tato skutečnost rozdílné daňové zacházení.
[48] Soudní dvůr tedy připustil, že v důsledku takového rozdílného zacházení by mohla být společnost založená podle práva jednoho členského státu odrazena od přemístění místa svého skutečného vedení do jiného členského státu s cílem vykonávat tam svoji ekonomickou činnost. Současně však Soudní dvůr dodal: „Takové rozdílné zacházení vyplývající z daňových předpisů členského státu v neprospěch společnosti, která využije svobody usazování, lze připustit tehdy, jestliže se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné nebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudky ze dne 17. 7. 2014, Nordea bank Danbmark, C-48/13, bod 23 a ze dne 17. 12. 2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, bod 26).“
[49] Podle judikatury Soudního dvora musí být srovnatelnost příhraniční situace s vnitrostátní situací posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními (rozsudek ve věci C-650/16, Bevola a Jens W. Trock; bod 32). V daném případě je cílem české právní úpravy zachovat rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy a vyloučit riziko dvojího uplatnění daňové ztráty.
[50] Vyvážené rozdělení zdaňovacích pravomocí mezi členskými státy je legitimním cílem uznaným judikaturou Soudního dvora (viz např. rozsudky ze dne 6. 9. 2012, Philips Electronics, C-18/11, bod 23; ze dne 29. 11. 2011, National Grid Indus, C-371/210, bod 45). Tento cíl je výrazem daňové svrchovanosti členských států, která zahrnuje právo chránit své daňové příjmy, zejména pokud jde o zisky dosažené na jeho území (zásada teritoriality).
[51] Pokud jde o stěžovatele, je třeba vycházet ze skutečnosti, že Česká republika neměla zdaňovací pravomoc ve zdaňovacím období, v němž stěžovateli ztráty vznikly.
[52] Soudní dvůr již opakovaně rozhodl, že členský stát je v souladu se zásadou teritoriality spojenou s časovým prvkem, a sice daňovým sídlem osoby povinné k dani v tuzemsku v okamžiku vzniku nerealizovaných kapitálových zisků, oprávněn zdanit uvedené kapitálové zisky v okamžiku přemístění této osoby povinné k dani (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 5. 2015, Verder LabTec, C - 657/13, bod 44, 45; ze dne 23. 1. 2014, DMC, C - 164/12, bod 53). To zahrnuje i zohlednění ztrát, které bylo možné v okamžiku přemístění zohlednit.
[53] S právem zdanit kapitálové zisky je proto spojena rovněž i povinnost státu, z něhož bylo sídlo přemístěno, zohlednit ztráty (zde tedy Nizozemska). Pouhé rozhodnutí stěžovatele přemístit své sídlo do jiného státu proto ve státě, do něhož toto sídlo přemístil (České republiky), nezakládá teritoriální vazbu, pokud jde o minulé zisky, resp. ztráty, protože tyto vznikly v době daňového rezidentství v Nizozemsku. Jinými slovy, má-li stát, z něhož bylo sídlo stěžovatele přemístěno, zdaňovací pravomoc pro zisky, nemůže stát, do něhož bylo sídlo přemístěno, mít ani právo tyto zisky zdanit ani povinnost tyto ztráty zohlednit. Nezohlednění ztrát, které vznikly dříve v Nizozemsku, je důsledkem zásady teritoriality a vyplývá z judikatury Soudního dvora týkající se zdanění při odchodu.
[54] Daňová svrchovanost dále zahrnuje právo státu upravit své daňové právní předpisy autonomně (zásada autonomie). S vyváženým rozdělením zdaňovacích pravomocí mezi členskými státy by bylo neslučitelné, pokud by si daňový poplatník mohl svobodně zvolit rozhodný daňový režim. Vyvážené rozdělení zdaňovacích pravomocí tak může vyžadovat, že se ekonomická činnost daňových poplatníků se sídlem v jednom členském státě bude jak ohledně zisků, tak ohledně ztrát řídit pouze jeho daňovým právem (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 15. 5. 2008, Lidl Belgium, ve věci C-414/06, bod 31; ze dne 18. 7. 2007, Oy AA, ve věci C-231/05, bod 54; ze dne 13. 12. 2005, Marks & Spencer, C-446/03, bod 45).
[55] Zásadní svobody nemohou vést k uložení povinnosti členskému státu, v němž má společnost sídlo, aby stanovil zohlednění ztrát v její prospěch v takové výši, která má svůj původ pouze v daňovém systému jiného členského státu. Daňová autonomie jednoho členského státu by jinak byla omezena výkonem daňové svrchovanosti jiného členského státu (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 12. 2016, Masco Denmark a Damixa, C-593/14, bod 41; ze dne 30. 6. 2011, Meilicke a další, C-262/09, bod 33).
[56] Pokud stěžovatel přemístil sídlo svého skutečného vedení z Nizozemska do České republiky, přitom nadále vykonává činnost v Nizozemsku, existuje riziko dvojího odpočtu ztrát; vzniká mu zde omezená daňová povinnost týkající se (a to i potenciálních) zisků plynoucích z této činnosti. Stěžovatel totiž podléhá, resp. v daném období podléhal, postupně zdaňovací pravomoci dvou členských států; jednak Nizozemska, pokud jde o zdaňovací období, v němž ztráty vznikly a byly nizozemskou daňovou správou vyměřeny, a jednak České republiky, pokud jde o zdaňovací období, v němž stěžovatel požaduje odečtení (uplatnění) těchto daňových ztrát.
[57] Z hlediska opatření sledujícího výše uvedené cíle Soudní dvůr v rozsudku C- 405/18 konstatoval: „Je třeba mít za to, že společnost, která je rezidentem jednoho členského státu a které tam vznikly ztráty, se v zásadě nenachází v situaci srovnatelné se společností, která přemístila místo svého skutečného vedení, a tudíž svou daňovou rezidenci do tohoto členského státu poté, co jí vznikly ztráty za zdaňovací období, během něhož byla daňovým rezidentem jiného členského státu, aniž byla v jakékoli formě přítomna v prvně uvedeném státě.“
[58] Argumentace stěžovatele rozsudkem ve věci C-446/03, Mark & Spencer, resp. rozsudkem C-123/11, A Oy, je dle Nejvyššího správního soudu mylná. Tyto rozsudku neumožňují dovodit obecné pravidlo, podle něhož ztráty vzniklé společnosti musí být vždy odpočitatelné v některém z členských států. Soudní dvůr zde primárně řešil situace, kdy činnost dceřiné společnosti – nerezidenta byla ukončena. V případě ukončení činnosti Soudní dvůr považoval za nepřiměřené, aby nemohl být přeshraniční odpočet ztrát uplatněn. To však není případ stěžovatele. V jeho případě nedošlo k ukončení činnosti, ale k přemístění sídla skutečného vedení (a tedy i činnosti) společnosti z jednoho státu do jiného (viz též rozsudek Soudního dvora C-650/16, Bevola a Jens W. Trock, bod 32).
[59] Výše citovaná judikatura, které se stěžovatel dovolává, platí za prvé jen pro ztráty, které vznikly ve stejném zdaňovacím období jako zisky a již nemohou být zohledněny u dceřiné společnosti (stálé provozovny), ale jen u mateřské společnosti (mateřského podniku). Zohlednění ztrát u jednoho a téhož daňového poplatníka nad rámec příslušných období nebylo předmětem uvedené judikatury. Za druhé, ve věci Bevola, se nadto jednalo o případ, kdy byla uzavřena stálá provozovna a její ztráty již potud nemohly být zohledněny. V případě stěžovatele však nadále existuje statutární sídlo v Nizozemsku; nadto z ničeho nevyplývá, že by v souvislosti s přemístěním sídla stěžovatele došlo k ukončení jeho činnosti v Nizozemsku.
[60] V případě stěžovatele nelze ztráty označit za ztráty konečné, neboť nadále v Nizozemsku existuje statutární sídlo, v důsledku čehož zde zůstává možnost hospodářské činnosti, tedy i dosahování zisku. Konečné ztráty ve smyslu judikatury Soudního dvora existují pouze tehdy, pokud již neexistuje žádná možnost, že by ještě mohly být zohledněny. V projednávané věci vznikly stěžovateli ztráty za rok 2007 v Nizozemsku, a to ve zdaňovacím období, během něhož se jeho sídlo i místo skutečného vedení nacházely v Nizozemsku.
[61] Lze tak shrnout, že pokud by se v projednávané věci již na základě odchodu vycházelo z existence konečných ztrát a pokud by se judikatura Soudního dvora týkající se konečných ztrát použila i na vyrovnání ztrát, které není omezené na příslušné období, musel by stát příchodu zohlednit ztráty, které vznikly již před odchodem. A to i přes to, že stát příchodu (zde tedy Česká republika) disponuje vlastní zdaňovací pravomocí až od okamžiku příchodu stěžovatele. Výše uvedená judikatura Soudního dvora však jasně stanoví, že zisky společností, kterých bylo dosaženo před odchodem, tedy i ztráty stěžovatele, spadají do pravomoci státu odchodu (tedy Nizozemska). Pojem konečných ztrát při odchodu nelze rozšiřovat nad rámec příslušného období.
[62] Pokud stěžovatel poukazuje na znění § 23 odst. 17 zákona o daních z příjmů a dovozuje z něj možnost uplatnění daňové ztráty i v případě prostého přesunu majetku na území České republiky, činí tak zcela nepřípadně. Jak bylo totiž podáno výše, stěžovatel nemá možnost uplatnění daňové ztráty. Uvedené ustanovení nadto automaticky neumožňuje převzetí daňové ztráty, neboť tu je možno převzít pouze v určitých případech, které zákon o daních z příjmů předvídá a které jednoznačně definuje. Uvedené ustanovení je nutno vykládat tak, že v případě, kdy je možné přenést daňovou ztrátu, použije se pro její přepočet příslušný kurz devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou. Uvedené ustanovení tedy řeší, jaký kurz se použije při přepočtu hodnoty majetku a závazků a dalších vyjmenovaných položek (hodnoty uplatněných odpisů, opravných položek, daňové ztráty, rezerv, odčitatelných položek a obdobných položek uplatněných podle příslušných právních předpisů v zahraničí) vztahujících se k nabytému majetku a závazkům k určitému okamžiku. Na projednávanou věc však, jak bylo podáno výše, uvedené ustanovení nedopadá.
[63] Dle Nejvyššího správního soudu žalovaný, potažmo městský soud dospěli ke zcela správnému závěru, že vnitrostátní ani evropská úprava neumožňuje subjektu z jiného členského státu při pouhém přesunu místa výkonu podnikatelské činnosti, resp. přesunu místa vedení do České republiky uplatnit daňovou ztrátu vzniklou v tomto jiném členském státě. Za podmínek stanovených zákonem lze uplatnit daňovou ztrátu vzniklou v jiném státě pouze v případech, na které dopadá implementovaná evropská úprava - Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. 10. 2009, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy. Pouze v rámci těchto transakcí lze převzít daňovou ztrátu, která vznikla převádějící společnosti či zanikající nebo rozdělované společnosti v jiném členském státě, která nebyla uplatněna v jiném členském státě jako položka snižující základ daně. V projednávané věci se však o takový případ nejedná.