„daňový řád“, „d. ř.“) Povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správ- ném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (5 2 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Není tedy rozhod- né, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona expressis verbis uvedeno. Právo klást svědkům otázky při jednání, jakož i ostatní práva součinnosti, daňovému sub- jektu nepochybně náleží i bez výslovného odkazu v $ 16 odst. 4 citovaného zákona.
„daňový řád“, „d. ř.“) Povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správ- ném stanovení a vybrání daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoli (5 2 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Není tedy rozhod- né, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona expressis verbis uvedeno. Právo klást svědkům otázky při jednání, jakož i ostatní práva součinnosti, daňovému sub- jektu nepochybně náleží i bez výslovného odkazu v $ 16 odst. 4 citovaného zákona.
Prejudikatura: srov. č. 255/2004 Sb. NSS. Věc: Vlastimil F. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného. Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne © kdaniz přidané hodnoty za zdaňovací obdo- 25. 9.2002 zrušil pro vady řízení rozhodnutí ze dne 29. 5. 2002, kterým žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Litovli ze dne 26. 7. 2001 tak, že daňová povinnost žalobce 40 bí 3. čtvrtletí 1999 byla z částky 1200 Kč zvý- šena na částku 17 419 Kč. Krajský soud žalo- vanému vytkl, že při provádění dokazování v rámci vytýkacího řízení výslechem osob na- cházejících se v procesním postavení svědků nerespektoval právo žalobce klást svědkům otázky při ústních jednáních stanovené v $ 16 odst. 4 písm. ©) daňového řádu. Žalovaný (dále „stěžovatel“) proti rozsudku brojil kasační stížností. Namítal nesprávné po- souzení. právní otázky [$ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Krajský soud nesprávně usoudil, že daňová kontrola plní stejný účel jako vytýkací řízení, tj. zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti daňo- vému subjektu, a není proto důvodu k odliš- nostem ve způsobu provedení důkazu výsle- chem svědka. Stěžovatel tvrdil, že ustanovení obecné části daňového řádu upravují řadu in- stitutů; některé z nich se uplatňují v jakékoli fázi daňového řízení (základní zásady, místní příslušnost, úřední jazyk, apod.), jiné pouze za splnění dalších podmínek zákonem stano- vených. V části druhé až šesté daňový řád upravuje systematicky samostatné fáze daňo- vého řízení s tím, že ustanovení těchto částí se neaplikují pro jiné fáze daňového řízení. Samostatnou fází řízení je i vyměřovací řízení upravené v části třetí zákona, kam nesporně patří institut vytýkacího řízení, jehož cílem je stanovení a v konečném důsledku vybrání da- ně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy ($ 2 odst. 2 d. ř.). Smyslem vytýkacího řízení je odstranění pochybností, ať již o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňového přizná- ní. Z povahy institutu vytýkacího řízení v $ 43 daňového řádu i jeho systematického řazení je zřejmé, že tento postup může správce daně zvolit pouze tehdy, není-li dle daňového při- znání daň vyměřena. V rámci vedeného vytý- kacího řízení správce daně aplikuje ta usta- novení obecné části daňového řádu, která nejsou v rozporu s jeho ustanovením $ 43. V rámci daňové kontroly upravené v ustano- vení $ 16 daňového řádu, které je zařazeno do obecných ustanovení části první, provádí správce daně několik samostatných proces- ních úkonů upravených jak v tomto ustano- vení (převzetí dokladů, sepsání zprávy o kon- trole, její projednání, apod.), tak i v jiných ustanoveních. Všechna práva a povinnosti upravená v $ 16 daňového řádu se vztahují výlučně k daňové kontrole. Názor soudu, že právo daňového subjektu, které se vztahuje k daňové kontrole, se promítá i do vytýkacího řízení, nemá tedy v zákoně oporu. Stěžovatel rovněž zdůraznil odlišné cíle daňové kontroly a vytýkacího řízení; zatímco cílem vytýkacího řízení je odstranění po- chybností podaného daňového přiznání, u daňové kontroly se jedná o správné stano- vení již vyměřené daně. Nejvyšší správní soud kasační stížnost co- by nedůvodnou zamítl. Zodůvodnění: Ze spisu vyplynulo, že žalobce podal u Fi- nančního úřadu v Litovli přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1999, ve kterém vykázal daňovou povinnost ve výši 3212 Kč. Uvedený správce daně zahájil výzvou ze dne 10. 11. 1999 dle $ 43 daňového řádu vytýkací řízení za účelem odstranění pochybností, ve kterém požadoval předložení veškerých důkazních prostředků vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním včetně daňových do- kladů. V průběhu tohoto řízení správce daně sám a dále prostřednictvím dožádaných správců daně provedl výslechy osob navrže- ných stěžovatelem, avšak bez jeho účasti. Osoby, které byly vyslýchány, se nepochybně nacházely v procesním postavení svědků, ne- boť vypovídaly o důležitých okolnostech v da- ňovém řízení týkajících se stěžovatele. Proto- že u stěžovatele nebyla prováděna daňová kontrola, ale vytýkací řízení, správce daně ne- uplatnil postup dle $ 16 odst. 4 písm. e) da- ňového řádu. Soud však má za to, že s ohledem na obsah výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, v níž však nebyly sděleny konkrétní pochyb- nosti, které mají být odstraněny, ale subjekt byl vyzván obecně k předložení veškerých dokladů vztahujících se k uskutečněným zda- nitelným plněním, aniž bylo specifikováno, ohledně kterých zdanitelných plnění má správce daně důvodné pochybnosti, a s ohle- dem na rozsah věcný i časový, nemělo prová- děné řízení u stěžovatele charakter vytýkací- ho řízení dle $ 43 daňového řádu, podle 41 1021 něhož bylo postupováno, ale charakter daňo- vé kontroly. Nejvyšší správní soud se nezto- tožňuje s žalovaným, který tvrdí, že daňovou kontrolu je možno provést pouze po vyměře- ní daně, neboť takové tvrzení nemá oporu v zákoně. V tomto smyslu však stěžovatel ná- mitky k postupu správce daně neuvádí, a pro- to se soud touto otázkou dále ve své argu- mentaci nezabýval. Žalovaný uvádí, že ve své argumentaci vy- chází z doslovného textu daňového řádu [$ 16 odst. 4 písm. e)], dle kterého zákon při- znává stěžovateli právo být přítomen při vý- slechu svědka pouze tehdy, je-li prováděna daňová kontrola, nikoli však v případě vytý- kacího řízení dle $ 43 citovaného zákona. Při- tom vychází ze systematického výkladu a úče- lu jednotlivých daňových institutů. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje od- lišnost cílů jednotlivých daňových institutů, ani výklad ustanovení $ 43 a $ 16 daňového řádu, který provedl žalovaný, Ustanovení obecné části daňového řádu upravují mezi ji- nými i zásady daňového řízení, přičemž ty, jak sám žalovaný uvádí, je nutno uplatňovat v kterékoli fázi daňového řízení. Stanoví-li ustanovení $ 2 odst. 9 daňového řádu povin- nost i právo daňového subjektu spolupraco- vat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně, svědčí toto právo daňovému subjektu kdykoli v řízení, je-li jeho předmě- tem správné stanovení nebo vybrání daně, přičemž není rozhodné, děje-li se tak v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo expressis verbis v ustanovení zvláštní části zákona uvedeno. V této části soud uzavírá, že právo klást svěd- kům otázky při jednání, jakož i ostatní práva součinnosti, nepochybně daňovému subjek- 42 tu náleží i bez výslovného odkazu v $ 16 odst. 4 daňového řádu. Účel a smysl zákona nelze hledat jen ve slovech a větách právního předpisu, neboť v právním předpisu jsou a musí být vždy ob- saženy i principy uznávané demokratickými právními státy. Za určitých okolností může i právní princip vyloučit doslovný výklad tex- tu zákona a tímto způsobem interpretovat a realizovat skutečný obsah a význam právní normy. Užití právních principů při interpre- taci právních norem, které s ohledem na své lingvistické vyjádření v textu právního před- pisu nebo z jiných důvodů vyžadují další in- formace kromě základních metod, je nezbyt- né. Argumentace se tak musí opírat nejen o samotný doslovný text zákona, ale také o zá- věry dosažené standardními interpretačními metodami. Při interpretaci právního předpisu je nut- no (a soud je povinen) se odchýlit i od textu na první pohled jednoznačného a namísto doslovného výkladu zvolit výklad konformní s účelem a smyslem zákona se zřetelem na re- levantní právní principy. Jeden z těchto prin- cipů je zakotven právě v čl. 38 odst. 2 Listiny, pokud jde o právo účastníka řízení být příto- men projednávání včci a vyjadřovat se k pro- váděným důkazům. Pro důvody výše uvedené neobstojí závěr žalovaného, že postupoval v souladu s platným právním předpisem. Ústavně nekonformní interpretací tohoto předpisu, kterou provedl žalovaný, byla poru- šena procesní práva stěžovatele, dokazování bylo zatíženo procesními vadami, a krajský soud proto nepochybil, když rozhodnutí ža- lovaného, které vycházelo z nesprávně zjiště- ného skutkového stavu, zrušil. SBÍRKA ROZHODNUTÍ N$S 1/2007 1022 1022 Daňové řízení: dokazování k $ 31 odst. 9 a odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „da- ňový řád“) Daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšet- řovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (6 31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Nebylo proto po- vinností správce daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu a co sledovali uzavřením určité smlouvy.
Vlastimil F. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě v mezích důvodu uplatněného ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ze spisu vyplynulo, že žalobce podal u Finančního úřadu v Litovli přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 1999, ve kterém vykázal daňovou povinnost ve výši 3 212 Kč. Uvedený správce daně zahájil výzvou ze dne 10. 11. 1999 dle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků vytýkací řízení za účelem odstranění pochybností, ve kterém požadoval předložení veškerých důkazních prostředků vztahujících se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním včetně daňových dokladů. V průběhu tohoto řízení správce daně sám a dále prostřednictvím dožádaných správců daně provedl výslechy osob stěžovatelem navržených, avšak bez jeho účasti. Osoby, které byly vyslýchány, se nepochybně nacházely v procesním postavení svědků, neboť vypovídaly o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkajících se stěžovatele. Protože u stěžovatele
nebyla prováděna daňová kontrola, ale vytýkací řízení, správce daně neuplatnil postup dle § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Soud však má za to, že s ohledem na obsah výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, v níž nebyly sděleny konkrétní pochybnosti, které mají být odstraněny, ale subjekt byl vyzván obecně k předložení veškerých dokladů vztahujících se k uskutečněným zdanitelným plněním, aniž by bylo specifikováno ohledně kterých zdanitelných plnění má správce daně důvodné pochybnosti a s ohledem na rozsah věcný i časový, nemělo prováděné řízení u stěžovatele charakter vytýkacího řízení dle § 43 cit zákona, podle něhož bylo postupováno, ale charakter daňové kontroly. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s žalovaným, tvrdí-li, že daňovou kontrolu je možno provést pouze po vyměření daně, když takové tvrzení nemá oporu v zákoně. V tomto smyslu však stěžovatel námitky k postupu správce daně neuvádí, a proto se soud touto otázkou dále ve své argumentaci nezabýval.
Žalovaný uvádí, že ve své argumentaci vychází z doslovného textu zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (§ 16 odst. 4 písm. e), když právo stěžovatele být přítomen při výslechu svědka přiznává zákon pouze tehdy, je-li prováděna daňová kontrola, nikoli však v případě vytýkacího řízení dle § 43 cit. zákona. Přitom vychází ze systematického výkladu a účelu jednotlivých daňových institutů. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje odlišnost cílů jednotlivých daňových institutů, ani výklad provedený k ust. § 43 a § 16 cit. zákona žalovaným. Ustanovení obecné části zákona č. 337/1992 Sb. upravují mezi jinými i zásady daňového řízení, přičemž tyto, jak sám žalovaný uvádí, je nutno uplatňovat v kterékoli fázi daňového řízení. Stanoví-li ust. § 2 odst. 9 cit. zákona povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně, svědčí toto právo daňovému subjektu kdykoli v řízení, je-li jeho předmětem správné stanovení nebo vybrání daně, přičemž není rozhodné, děje-li se tak v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole ani to, zda je takové právo expressis verbis v ustanovení zvláštní části zákona uvedeno. V této části soud uzavírá, že právo klást svědkům otázky při jednání, jakož i ostatní práva součinnosti nepochybně daňovému subjektu náleží i bez výslovného odkazu v § 16 odst. 4 cit. zákona.
Účel a smysl zákona nelze hledat jen ve slovech a větách právního předpisu, neboť v právním předpisu jsou a musí být vždy obsaženy i principy uznávané demokratickými právními státy. Za určitých okolností může i právní princip vyloučit doslovný výklad textu zákona a tímto způsobem interpretovat a realizovat skutečný obsah a význam právní normy. Užití právních principů při interpretaci právních norem, které s ohledem na své lingvistické vyjádření v textu právního předpisu nebo z jiných důvodů vyžadují další informace kromě základních metod je nezbytné. Argumentace se tak musí opírat nejen o samotný doslovný text zákona, ale také o závěry dosažené standardními interpretačními metodami.
Při interpretaci právního předpisu je nutno (a soud je povinen) se odchýlit i od na první pohled jednoznačného textu, a na místo doslovného výkladu zvolit výklad konformní s účelem a smyslem zákona se zřetelem na relevantní právní principy. Jeden z těchto principů je zakotven právě v č. l. 38 odst. 2 Listiny, pokud jde o právo účastníka řízení být přítomen projednávání věci a vyjadřovat se k prováděným důkazům. Pro důvody výše uvedené neobstojí závěr žalovaného, že postupoval v souladu s platným právním předpisem.
Ústavně nekonformní interpretací tohoto předpisu provedenou žalovaným byla porušena procesní práva stěžovatele, dokazování bylo zatíženo procesními vadami a krajský soud proto nepochybil, když rozhodnutí žalovaného, které vycházelo z nesprávně zjištěného skutkového stavu, zrušil.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53, § 120 s. ř. s.)
V Brně dne 23. 11. 2004
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu