I. Při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí za- bývat konkrétní skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi přípa- du, přičemž sám musí alespoň rámcově obsah a význam užitého neurčité- ho pojmu objasnit. II. Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Rozsah a obsah podmínek pro stanove- ní daní je přitom možno definovat jen zákonem, přičemž je třeba zachovat požadavek právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci. 988 IIX. Zaúčtovalli daňový subjekt nepeněžitý vklad (řádně oceněný ve smyslu $ 59 obchodního zákoníku) v souladu s účetními předpisy a násled- ně jej při prodeji zboží uplatnil do daňových nákladů ve výši odpovídající znaleckému posudku, nelze dospět k závěru, že „krátil daň jiným způso- bem“ ($ 23 odst. 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
I. Při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí za- bývat konkrétní skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi přípa- du, přičemž sám musí alespoň rámcově obsah a význam užitého neurčité- ho pojmu objasnit. II. Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Rozsah a obsah podmínek pro stanove- ní daní je přitom možno definovat jen zákonem, přičemž je třeba zachovat požadavek právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci. 988 IIX. Zaúčtovalli daňový subjekt nepeněžitý vklad (řádně oceněný ve smyslu $ 59 obchodního zákoníku) v souladu s účetními předpisy a násled- ně jej při prodeji zboží uplatnil do daňových nákladů ve výši odpovídající znaleckému posudku, nelze dospět k závěru, že „krátil daň jiným způso- bem“ ($ 23 odst. 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
Podle $ 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. se pro zjištění základu daně vychází 991 701 z účetnictví vedeného dle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nesta- noví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daně jiným způsobem. Z dikce uvedeného ustanovení vyplý- vá, že krácení daně jiným způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlí- ží od stavu vyplývajícího z účetnictví da- ňového subjektu. K takové úpravě může tedy správce daně přistoupit i v případě, kdy účetnictví je v souladu s účetními předpisy, ale správce daně dospěje k zá- věru, že daňový subjekt postupoval úče- lově tak, aby daňovou povinnost krátil. V citovaném ustanovení /n fine užitý pojem „krácení daně jiným způsobem“ spadá do kategorie tzv. neurčitých práv- ních pojmů; jejich definování obecně v právních předpisech pro jejich povahu samu není vhodné, dokonce ani možné. Neurčité právní pojmy zahrnují jevy ne- bo skutečnosti, které nelze úspěšně zce- la přesně právně definovat; jejich obsah a rozsah se může měnit, často bývá pod- míněn časem a místem aplikace normy: Při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí zabývat konkrétní skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi případu, přičemž sám musí alespoň rámcově obsah a vý- znam užitého neurčitého pojmu objasnit, a to z toho hlediska, zda posuzovanou věc lze do rámce vytvořeného rozsahem neurčitého pojmu zařadit, Proto se zjiš- tění, zda v daném případě dochází ke krácení daně, musí odvíjet od hodnoce- ní všech okolností konkrétního případu, z nichž správce daně učiní závěr, zda je daný pojem naplněn či nikoli. Zákono- dárce užitím neurčitých pojmů dává or- gánu aplikujícímu právní předpis pro- stor, aby posoudil, zda konkrétní situace 992 patří do rozsahu neurčitého pojmu či ni- koli. Současně však dbá na to, aby v záko- ně byly uvedeny alespoň některé charak- teristické znaky, popř. umožňuje tak učinit v prováděcím předpise. V daném případě zákon č. 586/1992 Sb., ačkoli daný pojem užívá, v žádném usta- novení neuvádí žádný z možných přípa- dů pod tento pojem spadající, ani nede- finuje jeho charakteristické a určující znaky. Obsahové vymezení tohoto po- jmu nelze seznat ani z jiného daňového zákona. Krácení daně, přestože není v daňovém zákoně definováno, lze obec- ně chápat jako jakékoli jednání daňové- ho subjektu, v důsledku kterého je mu vyměřena nižší daň, resp. k vyměření té- to platby vůbec nedojde. Důvodnost právní úpravy obsažené v $ 23 odst. 7, resp. odst. 10 in fine, lze nepochybně spatřovat v možnosti, která je správci da- ně poskytnuta, zamezit daňovým úni- kům při takových transakcích, při nichž např. daňový subjekt záměrně činí úko- ny pro něj nevýhodné, úkony mezi kapi- tálově či personálně spojenými osoba- mi, úkony realizované třetími osobami účelově zapojenými do obchodních ře- tězců, jejichž účast v nich nemá jiný eko- nomický účel než zkrácení daňové po- vinnosti apod. Pro případ postižení umělého krácení daní v důsledku účelo- vě vytvářených obchodních vztahů má správce daně oprávnění kontrolovat a v daňovém řízení postihovat tuto for- mu „obchodního“ chování daňového subjektu, a to i přesto, že z hlediska prá- va soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti nelze takové jednání postihovat. Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Rozsah a obsah podmínek pro stanovení daní je možno definovat jen zákonem; přitom je třeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci. Při posuzování pro- jednávané věci nemohl Nejvyšší správní soud nepřihlížet rovněž k judikatuře Ev- ropského soudu pro lidská práva (např. Kruslin proti Francii, 1990: V přípa- dech, kdy právní předpis opravňuje or- gán veřejné moci k uvážení, rozsah a mo- dality výkonu takového uvážení musí být definovány s dostatečnou jasností s ohle- dem.na daný legitimní cíl, aby poskyto- valy jednotlivci odpovídající ochranu proti libovůli či svévoli.“). Nejvyšší . správní soud posuzoval v souvislostech výše uvedených, zda Ize za použití interpretačních pravidel vylo- žit $ 23 odst.-10 zákona č. 586/1992 Sb. tak, aby bylo možné pod ně podřadit pří- pad stěžovatele. Dospěl k závěru, že cito- vané ustanovení 7m fine umožňuje svojí nejednoznačností a neurčitostí prostor pro takovou interpretaci a aplikaci, která ve svých důsledcích nevylučuje možnost svévole. V takovém případě, kdy právní úprava svojí nejednoznačností umožňu- je několik možných výkladů a postupů, nelze při výkonu veřejné správy při re- spektování čl. 2 odst. 3 Ústavy aplikovat takový výklad, který jde k tíži občana (platí totiž zásada in dubio mitius). Právní úprava v předmětném období neobsahovala žádné ustanovení, které li- mituje daňovou uznatelnost nákladů stran umoření nepeněžitých vkladů. Ustanovení $ 30 odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb. limituje poplatníka daně z příjmů pouze ve způsobu a výši uplat- ňování odpisů v případech, je-li pokra- čováno v odpisování započatém původ- ním vlastníkem. Uvedené ustanovení se však týká pouze majetku, který lze odpi- sovat; takovým majetkem nejsou zásoby. Toto ustanovení proto na projednáva- nou věc nedopadá. [Až s účinností od 1. 1. 2004 omezuje uznatelnost daňových výdajů u neodpisovaného majetku, tedy i zásob, $ 24 odst. 11 citovaného zákona, který stanoví, že při prodeji majetku, kte- rý se neodpisuje a byl nabyt přeměnou nebo fúzí společností nebo rozdělením společnosti, lze související náklad (výdaj) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen.do výše jeho hodnoty evido- vané v účetnictví u zanikající společnosti před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou pro účely přeměny nebo fúze společnosti nebo rozdělení společnosti. Ani tato úprava, ačkoli již dopadá na oce- nění zásob, nepostihla však případy jiné než prodej majetku, tudíž v případě vkla- du do společnosti ji nelze aplikovat] Vklad společníka do obchodní spo- lečnosti upravuje $ 59 obchodního záko- níku. Hodnota nepeněžitého vkladu se stanoví podle posudku zpracovaného znalcem nezávislým na společnosti, jme- novaným za tím účelem soudem. Hodno- tou nepeněžitého vkladu podle posudku znalce jsou vázáni společníci i společ- nost. Zakladatelé ani společníci na valné hromadě se nemohou od hodnoty nepe- něžitého vkladu stanovené znalcem od- « chýlit; mohou v případě nesouhlasu zna- lecký posudek pouze odmítnout, nikoli však hodnotu vkladu ocenit jinak. Vklad zboží do společnosti má stejné účinky jako nákup zboží. Ocenění pro- vedené znalcem je nepochybně oceně- ním tržním, neboť musí vyjádřit, kolik by společnost za pořízení majetku musela zaplatit v době ocenění, tedy v době vkladu. Tržní hodnota však současně vy- jadřuje, jakou částku lze zpeněžením 993 702 předmětu vkladu získat. Z toho lze dovo- dit, že používání administrativních oce- ňovacích metod je v rozporu se smyslem požadavku ocenění nepeněžitého plně- ní pro účely vkladu do společnosti: jinak totiž nelze požadavek ocenění vkladu znalcem logicky zdůvodnit. Neakceptovalli žalovaný cenu zásob dle znaleckého posudku pro daňové úče- ly a na základě vlastního provedeného přepočtu nákladů na prodané zboží sta- novil cenu odlišnou, aniž takový postup má oporu v zákoně, postupoval v rozpo- ru se zákonem. Postupem, který správce daně uplatnil, stanovil stěžovateli v pod- statě daňovou povinnost s použitím $ 31 odst. 5 d. ř. podle pomůcek, aniž však pro takový způsob stanovení daně byly napl- něny zákonem stanovené podmínky. Postupovalli stěžovatel v souladu se zákony, nepeněžitý vklad (zásoby zboží) řádně oceněný ve smyslu $ 59 obchodní- ho zákoníku v souladu s účetními předpi- sy správně zaúčtoval a následně při pro- deji zboží uplatnil do daňových nákladů ve výši odpovídající znaleckému posud- ku, nelze dospět k závěru, že stěžovatel krátil daň jiným způsobem. Nutno podo- tknout, že stěžovatel ani jinak než výše uvedeným způsobem postupovat nemo- hl, měl-li dostát platným právním předpi- sům. Aplikovalli proto žalovaný na daný případ ustanovení $ 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., postupoval nezákonně. Uvádí-li žalovaný, že prodejní cena stě- žovatelem uplatněná zjevně nebyla v soula- du s $ 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., nad rámec odůvodnění soud konstatuje, že v daném případě není případné posuzovat věc dle cit. ustanovení, neboť se nejednalo o ceny uplatněné byť mezi spřízněnými osobami, nikoli však v běžných obchod- ních vztazích. Poskytnutí vkladu do ob- chodní společnosti není obchodním přípa- dem, jaký má na mysli ustanovení $ 23 odst. 7 citovaného zákona; na projednáva- nou věc proto dané ustanovení nedopadá. (aty)
Akciová společnost J.'v P. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
y při prodeji zboží odběrateli Ing. K., tj. za ceny, které správce daně zjistil z vystavených faktur. Na základě výsledku daňové kontroly byly náklady roku 2000 sníženy o částku 391 375 Kč a náklady roku 2001 o částku 3 065 960,96 Kč. V důsledku úpravy základu daně byla stěžovateli snížena daňová ztráta za zdaňovací období roku 2000 o 391 375 Kč, za zdaňovací období roku 2001 byla zrušena daňová ztráta ve výši 2 054 611 Kč a současně dodatečně vyměřena daň ve výši 313 100 Kč.
Odvolání proti platebním výměrům žalovaný zamítl, když dospěl k závěru, že správce daně postupoval v souladu s ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, konstatoval, že ani řádně vedené účetnictví nebrání posouzení transakce provedené stěžovatelem jako krácení daně jiným způsobem. Za podstatné přitom považoval zjištění, že ocenění předmětného vkladu zboží do základního kapitálu společnosti cenami obsaženými ve znaleckých posudcích mělo za následek nepoměr nákladů a výnosů, když v roce 2000 na 1 Kč nákladů bylo dosaženo 0,74 Kč výnosů a v roce 2001 činila obchodní přirážka toliko 20,3%. Ze srovnání cen, za které prodával vkladatel, cen, za které předmětné zboží nakupoval stěžovatel a cen zahrnovaných do daňových nákladů u zboží nabytého vkladem, usoudil žalovaný na nelogičnost celé situace, kterou dochází ke krácení daňové povinnosti, neboť pouhým účetním postupem došlo ke snížení základu daně. Žalovaný nehodnotil založení akciové společnosti stěžovatele a samotný vklad zásob do základního jmění jako akty, jejichž motivem bylo snížení základu daně, případně dosažení ztráty z podnikání, pouze zpochybnil ceny, které stěžovatel použil pro vklad zásob do základního kapitálu. V odůvodnění rozhodnutí konstatoval, že v rámci správního uvážení vyhodnotil důkazní prostředky a dospěl ke stejnému závěru jako správce daně I. stupně, a to, že v důsledku použití cen uvedených ve znaleckých posudcích pro ocenění nepeněžitého vkladu zásob do základního kapitálu akciové společnosti a jejich následnému zahrnutí do daňových nákladů při prodeji zboží, došlo ke krácení daně jiným způsobem ve smyslu ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Právě tento závěr učiněný žalovaným je pro danou věc zásadní.
Na právním posouzení žalovaného setrval ve svém rozsudku i krajský soud, který konstatuje na str. 9 rozsudku, že není rozhodné, že stěžovatel žádné ustanovení zákona o daních z příjmů neporušil a že dotčené zboží bylo pro účel, pro který bylo oceňováno, oceněno v souladu s ust. § 59 odst. 3 obchodního zákoníku. Rozhodné pro posouzení věci dle § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů je, že bylo v průběhu kontroly srovnáním cen, za které vkladatel dotčené zboží prodával, cen, za které toto zboží úplatně pořizoval žalobce a cen zahrnovaných žalobcem do daňových nákladů při prodeji zboží nabytého vkladem prokázáno, že došlo ke snížení základu daně a tím ke krácení daňové povinnosti. Nelze dle závěru soudu přisvědčit tvrzení žalobce, že rozhodnutí žalovaného nemá oporu v zákoně. Krajský soud nepřisvědčil námitce stěžovatele stran neobjektivního průběhu dokazování, když oprávněnost posouzení faktur jednoho dodavatele odůvodnil objemem obchodu s ním uzavřeným, nesprávným neshledal ani způsob přepočtu nákladů za prodané zboží s použitím cen, za které by bylo možno dotčené zboží pořídit. Krajský soud dospěl k závěru, že pokud pořizovací cena následně vložených zásob bez přihlédnutí k dalším okolnostem, které cenu zásob jakkoli ovlivňují (aniž však uvádí jaké okolnosti má na mysli) činila 2 903 848,54 Kč a hodnota vkladu byla dle posudků oceněna na částku 10 107 927,57 Kč, a to právě proto, že znalci vycházeli z běžné tržní ceny, za kterou bylo zboží v místě a čase prodáváno konečným spotřebitelům v maloobchodě, pak je zřejmé, že i při zohlednění doprovodných jevů by nebylo možno přisvědčit žalobci, že cena zásob při jejich nákupu od vkladatele by se v podstatě nelišila od ceny, kterou pro účely vkladu stanovili nezávislí znalci. Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný nepostupoval v rozporu se zákonem, neakceptoval-li nabývací cenu nepeněžitého vkladu, byť stanovenou znaleckými posudky, přičemž aplikaci ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů shledal důvodnou.
Spornou v projednávané věci je zásadní otázka, zda chováním stěžovatele mohlo dojít a došlo ke krácení daně jiným způsobem, zda tedy žalovaný oprávněně uplatnil při stanovení základu daně postup podle ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů.
Podle ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází u z účetnictví vedeného dle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daně jiným způsobem.
otázka, zda chováním stěžovatele mohlo dojít a došlo ke krácení daně jiným způsobem, zda tedy žalovaný oprávněně uplatnil při stanovení základu daně postup podle ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů.
Podle ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází u z účetnictví vedeného dle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví), pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daně jiným způsobem.
Z dikce uvedeného ustanovení vyplývá, že krácení daně jiným způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího z účetnictví daňového subjektu. K takové úpravě může tedy správce daně přistoupit i v případě, kdy účetnictví je v souladu s účetními předpisy, ale správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak, aby daňovou povinnost krátil.
inak anebo pokud nedochází ke krácení daně jiným způsobem.
Z dikce uvedeného ustanovení vyplývá, že krácení daně jiným způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího z účetnictví daňového subjektu. K takové úpravě může tedy správce daně přistoupit i v případě, kdy účetnictví je v souladu s účetními předpisy, ale správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak, aby daňovou povinnost krátil.
V citovaném ustanovení in fine užitý pojem „krácení daně jiným způsobem“ spadá do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů; jejich definování obecně v právních předpisech pro jejich povahu samu není vhodné, dokonce ani možné. Neurčité právní pojmy zahrnují jevy, nebo skutečnosti, které nelze úspěšně zcela přesně právně definovat; jejich obsah a rozsah se může měnit, často bývá podmíněn časem a místem aplikace normy. Při interpretaci neurčitého právního pojmu se správní orgán musí zabývat konkrétní skutkovou podstatou, jakož i ostatními okolnostmi případu, přičemž sám musí alespoň rámcově obsah a význam užitého neurčitého pojmu objasnit, a to z toho hlediska,
zda posuzovanou věc lze do rámce vytvořeného rozsahem neurčitého pojmu zařadit. Proto se zjištění, zda v daném případě dochází ke krácení daně, musí odvíjet od hodnocení všech okolností konkrétního případu, z nichž správce daně učiní závěr, zda je daný pojem naplněn či nikoli. Zákonodárce užitím neurčitých pojmů dává orgánu aplikujícímu právní předpis prostor, aby posoudil, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého pojmu či nikoli. Současně však dbá na to, aby v zákoně byly uvedeny alespoň některé charakteristické znaky, popř. umožňuje tak učinit v prováděcím předpise.
V daném případě zákon o daních z příjmů, ačkoli daný pojem užívá, v žádném ustanovení neuvádí žádný z možných případů pod tento pojem spadající, ani nedefinuje jeho charakteristické a určující znaky. Obsahové vymezení tohoto pojmu nelze seznat ani z jiného daňového zákona. Krácení daně, přestože není v daňovém zákoně definováno lze obecně chápat jako jakékoli jednání daňového subjektu, v důsledku kterého je mu vyměřena nižší daň, resp. k vyměření této platby vůbec nedojde. Důvodnost právní úpravy obsažené v ust. § 23 odst. 7 resp. odst. 10 in fine lze nepochybně spatřovat v možnosti, která je správci daně poskytnuta, zamezit daňovým únikům při takových transakcích, při nichž např. daňový subjekt záměrně činí úkony pro něj nevýhodné, úkony mezi kapitálově či personálně spojenými osobami, úkony realizované třetími osobami účelově zapojenými do obchodních řetězců, jejichž účast v nich nemá jiný ekonomický účel než zkrácení daňové povinnosti, apod. Pro případ postižení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů má správce daně oprávnění kontrolovat a v daňovém řízení postihovat tuto formu „obchodního“ chování daňového subjektu, a to i přesto, že z hlediska práva soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti nelze takové jednání postihovat.
realizované třetími osobami účelově zapojenými do obchodních řetězců, jejichž účast v nich nemá jiný ekonomický účel než zkrácení daňové povinnosti, apod. Pro případ postižení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů má správce daně oprávnění kontrolovat a v daňovém řízení postihovat tuto formu „obchodního“ chování daňového subjektu, a to i přesto, že z hlediska práva soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti nelze takové jednání postihovat.
Veřejný zájem na výběru daní nelze v obecné rovině spatřovat pouze v zájmu státu, ale rovněž v potřebě spravedlivě vymezit práva a povinnosti osob, které daňová povinnost stíhá. Zákonné vymezení rozsahu a obsahu podmínek pro stanovení daní je možno definovat jen zákonem, přitom je třeba zachovat požadavek přesnosti právní normy, právní jistoty a předvídatelnosti aktů veřejné moci. Při posuzovaní projednávané věci nemohl Nejvyšší správní soud přitom nepřihlížet rovněž k judikatuře Evropského soudu pro lidská práva. (např. Kruslin proti Francii, 1990: „V případech, kdy právní předpis opravňuje orgán veřejné moci k uvážení, rozsah a modality výkonu takového uvážení musí být definovány s dostatečnou jasností s ohledem na daný legitimní cíl a poskytovaly jednotlivci odpovídající ochranu proti libovůli či svévoli.“).
Nejvyšší správní soud posuzoval v souvislostech výše uvedených, zda lze za použití interpretačních pravidel vyložit ust. § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., tak, aby bylo možné pod ně podřadit případ stěžovatele. Dospěl k závěru, že cit. ustanovení in fine umožňuje svojí nejednoznačností a neurčitostí prostor pro takovou interpretaci a aplikaci, která ve svých důsledcích nevylučuje možnost svévole. V takovém případě, kdy právní úprava svojí nejednoznačností umožňuje několik možných výkladů a postupů, nelze při výkonu veřejné správy při respektování čl. 2 odst. 3 Ústavy aplikovat takový výklad, který jde k tíži občana (in dubio mitius).
Nejvyšší správní soud se neztotožňuje se závěrem krajského soudu, který setrval na hodnocení případu stěžovatele, tak, jak učinil žalovaný, totiž, že tento nepostupoval v rozporu se zákonem, neakceptoval-li nabývací cenu nepeněžitého vkladu; přitom shledal aplikaci ust. § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. důvodnou.
Právní úprava v předmětném období neobsahovala žádné ustanovení, které limituje daňovou uznatelnost nákladů stran umoření nepeněžitých vkladů.
Ust. § 30 odst. 12 zákona o daních z příjmů limituje poplatníka daně z příjmů pouze ve způsobu a výši uplatňování odpisů v případech, je-li pokračováno v odpisování započatém původním vlastníkem. Uvedené ustanovení se však týká pouze majetku, který lze odpisovat; takovým majetkem však nejsou zásoby. Toto ustanovení proto na projednávanou věc nedopadá. (Až s účinností od 1. 1. 2004 omezuje uznatelnost daňových výdajů u neodpisovaného majetku, tedy i zásob, ust. § 24 odst. 11 cit. zákona, které stanoví, že při prodeji majetku, který se neodpisuje a byl nabyt přeměnou nebo fúzí společností nebo rozdělením společnosti, lze související náklad /výdaj/ na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví u zanikající společnosti před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou pro účely přeměny nebo fúze společnosti nebo rozdělení společnosti. Ani tato úprava, ačkoli již dopadá na ocenění zásob, nepostihla však případy jiné než prodej majetku, tudíž v případě vkladu do společnosti ji nelze aplikovat).
Vklad společníka do obchodní společnosti upravuje ust. § 59 obchodního zákoníku. Hodnota nepeněžitého vkladu se stanoví podle posudku zpracovaného znalcem nezávislým na společnosti, jmenovaným za tím účelem soudem. Hodnotou nepeněžitého vkladu podle posudku znalce jsou vázáni společníci i společnost. Zakladatelé ani společníci na valné hromadě se nemohou od hodnoty nepeněžitého vkladu stanovené znalcem odchýlit; mohou v případě nesouhlasu znalecký posudek pouze odmítnout, nikoli však hodnotu vkladu ocenit jinak.
Vklad zboží do společnosti má stejné účinky jako nákup zboží. Ocenění provedené znalcem je nepochybně oceněním tržím, neboť musí vyjádřit, kolik by společnost za pořízení majetku musela zaplatit v době ocenění, tedy v době vkladu. Tržní hodnota však současně vyjadřuje, jakou částku lze zpeněžením předmětu vkladu získat. Z toho lze dovodit, že používání administrativních oceňovacích metod je v rozporu se smyslem požadavku ocenění nepeněžitého plnění pro účely vkladu do společnosti, jinak totiž nelze požadavek ocenění vkladu znalcem logicky zdůvodnit.
Neakceptoval-li žalovaný cenu zásob dle znaleckého posudku pro daňové účely a na základě vlastního provedeného přepočtu nákladů na prodané zboží stanovil cenu odlišnou, aniž takový postup má oporu v zákoně, postupoval v rozporu se zákonem. Postupem, který správce daně uplatnil, stanovil stěžovateli v podstatě daňovou povinnost podle ust. § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., podle pomůcek, aniž by však pro takový způsob stanovení daně byly naplněny zákonem stanovené podmínky.
Postupoval-li stěžovatel v souladu se zákony, nepeněžitý vklad (zásoby zboží) řádně oceněný ve smyslu ust. § 59 obchodního zákoníku v souladu s účetními předpisy správně zaúčtoval a následně při prodeji zboží uplatnil do daňových nákladů ve výši odpovídající znaleckému posudku, nelze dospět k závěru, že stěžovatel krátil daň jiným způsobem. Nutno podotknout, že stěžovatel ani jinak, než výše uvedeným způsobem, postupovat nemohl, měl-li dostát platným právním předpisům. Aplikoval-li proto žalovaný na daný případ ustanovení
§ 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., postupoval nezákonně.
Uvádí-li žalovaný, že prodejní cena stěžovatelem uplatněná zjevně nebyla v souladu s ustanovením § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, nad rámec odůvodnění soud konstatuje, že v daném případě není případné posuzovat věc dle cit. ustanovení, neboť se nejednalo o ceny uplatněné byť mezi spřízněnými osobami, nikoli však v běžných obchodních vztazích. Poskytnutí vkladu do obchodní společnosti není obchodním případem, tak jak má na mysli ustanovení § 23 odst. 7 cit. zákona; na projednávanou věc proto dané ustanovení nedopadá.
Protože Krajský soud v Českých Budějovicích posoudil právní otázku stran aplikace ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů shodně s žalovaným, trpí nezákonností i kasační stížností napadený rozsudek.
Nejvyšší správní soud vycházeje z výše uvedeného právního názoru shledal, že rozhodnutí krajského soudu bylo vydáno na základě nesprávného právního posouzení, a proto postupem podle § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích napadený kasační stížností zrušil.
Krajský soud v Českých Budějovicích je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých Budějovicích v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. července 2005
JUDr. Václav Novotný
předseda senátu