ní účinném pro zdaňovací období roku 1999 Posuzovalli správce daně nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu $ 19 odst. 3 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, měl se zabývat pouze tím, zda plnění daňového subjektu spadá pod pojem reprezentace ve smyslu $ 25 odst. 1 písm. t) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, na který citované ustanovení odkazuje, a nikoli otázkou daňové uznatelnosti výdaje ve smyslu $ 24 tohoto zákona. Tuto otázku totiž musí mít již vyřešenu, neboť nevyloučil zdanitelné plační podle ustanove- ní $ 19 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. vv
Stěžovatel dovozuje existenci důvo- du obsaženého v $ 103 odst. 1 písm. 4) s. Ť. s., tj. nezákonnost rozsudku krajské- ho soudu spočívající v nesprávném po- souzení právní otázky, a to, zda žalobce měl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve vztahu k přijatým zdanitel- ným plněním v podobě uskutečněného ohňostroje, a to s odkazem na $ 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění plat- ném pro zdaňovací období roku 1999., Podle $ 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění platném a účinném v předmět- ném zdaňovacím období prosinec 1999, má nárok na odpočet daně plátce, po- kud jím přijatá zdanitelná plnění usku- tečněná jiným plátcem použije k dosa- žení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výno- sů za plnění, která nejsou zdanitelná, po- kud tento zákon nestanoví jinak.
Podle $ 19 odst. 3 věty první citova- ného zákona nemá plátce daně nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zvláštního předpisu uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů; tímto zvláštním před- pisem se dle odkazu učiněného v zákoně rozumí $ 25 odst. 1 písm. £) zákona č. 586/1992 Sb. Podle $ 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udrže- ní příjmů pro daňové účely uznat výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary.
Za dar se nepovažuje předmět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele daru, jehož hod- nota nepřesahuje 200 Kč a který zároveň nepodléhá spotřební dani. Nárok na odpočet vzniká za součas- ného splnění několika podmínek. První z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu.
Na posouzení při- jatých zdanitelných plnění uskutečně- ných jiným plátcem a vlastních uskuteč- něných zdanitelných plnění musejí být uplatněna obdobná kritéria, jež jsou uplatňována ve vztahu k uplatnění výda- jů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za účelem zjištění základu daně z příjmů podle $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Tyto výdaje se odečtou ve výši prokáza- né poplatníkem, popř. ve výši stanovené zákonem nebo zvláštními předpisy, exis- tuje-li limit jejich uplatnění.
« Ze vztahu $ 19 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. vyplývá, že posledně jmenované ustanovení tím, že vylučuje z nároku na odpočet daně konkrétní ty- PY přijatých zdanitelných plnění, tj. zda- nitelná plnění použitá pro reprezentaci, určuje jednu podmnožinu z celkové množiny přijatých zdanitelných plnění, která podle $ 19 odst. 1 citovaného záko- na nezakládají nárok na odpočet daně. Ustanovení $ 19 odst. 3 citovaného záko- na vylučuje z možnosti odpočtu přijatá zdanitelná plnění použitá na reprezentaci, aniž tento pojem pro účely daně z přida- né hodnoty blíže specifikuje.
V takovém případě je na místě aplikace ustanovení zákona, který daný pojem alespoň rámcově vymezuje; to v daném případě zákonodát- ce učinil, a to konkrétním odkazem na $ 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. Je-li zjištěno, že přijatá zdanitelná plnění nezakládají nárok na odpočet da- ně ve smyslu $ 19 odst. 1 citovaného zá- kona, a nejedná se tedy o výdaje daňově uznatelné podle $ 24 zákona o daních z příjmů, není již třeba zkoumat, zda jde zároveň o přijatá zdanitelná plnění po- užitá pro reprezentaci.
1039 709 V projednávané věci není stěžovatel ve sporu o to, že žalobce neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění, ani o to, že by částku za objednanou pro- dukci dodavateli, společnosti T., neuhra- dil (zaplaceno 1x částka 82 500 Kč, 1x částka 110 900 Kč). Z účetních dokla- dů je nepochybné, že bylo fakturováno za montáž, instalaci a odpálení reklamní- ho ohňostroje u příležitosti prezentace firmy. Ze smlouvy o zajištění reklamy, uzavřené mezi žalobcem a firmou T., za- ložené ve spisovém materiálu, rovněž vy- plynulo, že požadavkem uplatněným ve čl.
2 odst. 3 smlouvy bylo, aby alespoň jednou při každé produkci bylo v rámci ohňostroje zobrazeno logo a označení firmy žalobce; že tomu tak skutečně by- lo, nezpochybňuje ostatně ani sám stě- žovatel. Spornou otázkou je posouzení, zda uskutečněné platby je možno posou- dit jako zdanitelné plnění s nárokem na odpočet, nebo takový nárok ve smyslu $ 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. neza- kládají. Nejvyšší správní soud považuje pře- devším za nutné předeslat, že žalobci ne- byl uznán nárok na odpočet nikoli dle $ 19 odstavce 1, nýbrž dle odstavce 3 ci- tovaného ustanovení.
V takovém přípa- dě nepřísluší posuzovat daňovou uzna- telnost nákladu ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. tak, jak stěžovatel ve skutečnosti činil, argumentoval-li ob- sáhle významem slova reklama a propa- gace a z této své úvahy dovodil, že usku- tečněné zdanitelné plnění nesplňuje úplně znaky reklamy, nešlo ani o propa- gaci výrobku. Argumentoval přitom ne- naplněním jím uváděných znaků rekla- my (nebylo určeno nejširší veřejnosti, nebyl naplněn cíl hledat nové klienty, re- klama nebyla šířena komunikačními mé- dii).
Se stěžovatelem uvedenou definicí reklamy, na které trvá i v kasační stížnos- 1040 ti, Nejvyšší správní soud nepolemizuje. Lze s ní nepochybně souhlasit, i když stě- žovatel na podporu své argumentace ne- uvádí, na základě jakých podkladů ke svým závěrům dospěl; stejně tak však lze souhlasit s definicí provedenou žalob- cem a lze si představit i definice jiné, Např. reklamou ve smyslu $ 2 odst. 1 písm. D zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, je „Jakékoli veřejné oznámení vysílané za úplatu nebo jinou protihodnotu nebo vysílané za účelem vlastní propagace provozovatele vysílání určené k podpo- ře prodeje, nákupu nebo pronájmu vý- robků nebo služeb, včetně nemovitého majetku, práv a závazků“.
Další defini- ce reklamy lze nalézt např. v zákoně č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů, v Kodexu re- klamy RR 01/2001 vydaném Radou pro reklamu, která byla založena v souladu se zákonem č. 83/1990 Sb., atd. Jestliže zákon č. 586/1992 Sb. umož- ňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která vý- daj na dosažení, zajištění a udržení příj- mů bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání.
Správce daně na druhou stranu však musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým sub- jektem, které s jeho podnikatelskou čin- ností nesouvisejí; bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat výda- je jakékoli; potom však musí ve smyslu $ 31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, svůj postup ná- ležitě odůvodnit. Samotný zákon napros- tou většinu případů uplatnění výdajů ne- řeší a ani z hlediska reálných možností řešit nemůže. Vždy je proto nutno vy- cházet z celkového kontextu všech okol- ností případu i smyslu celého zákona.
Především pro oblast tzv. nestandard- ních výdajů, k nimž lze řadit i dotčené uskutečněné zdanitelné plnění ve formě ohňostroje, nelze ani předpokládat vy- čerpávající výčet případů s řešením pro určité typy profesí a činností podnikate- lů, místa a doby podnikání a všech souvi- sejících okolností případu. Zatímco u jednoho poplatníka může být uskuteč- něný výdaj daňově uznatelný, u jiného neobstojí. Stěžovatel posuzuje výdaje na reklamu jako daňově uznatelné, a v tom- to smyslu vedl i dokazování, v němž do- spěl k závěru, že žalobce neprokázal, že se jednalo o reklamu.
Zákon č. 586/1992 Sb. ani jiný zákon nevymezuje ani rámcově obsah daného pojmu. Co lze považovat za reklamu, nestanoví citovaný zákon v 624 odst. 2, v němž uvádí řadu případů výdajů, které jsou daňově uznatelné. Je nutno proto výdaj na „reklamu“ uskuteč- něný posuzovat v intencích $ 24 odst. 1 citovaného zákona. Nepřipouští-li zákon možnost užití analogie, nelze pro účely zákona č. 586/1992 Sb. užít definice re- klamy obsažené v jiném předpise a z na- plnění či nenaplnění jejího obsahu usuzovat na daňovou uznatelnost usku- tečněného výdaje.
Stěžovatel v řízení, které vedl, neprokázal, že žalobce neu- skutečnil výdaj, který by nesplňoval po- žadavky $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Ostatně nárok na odpočet ani z tohoto důvodu nevyloučil, neboť nepostupoval již dle $ 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Ani stěžovatelem namítaná skutečnost, že předmětná akce byla určena pouze pro již známé klienty a nemohla ovlivnit výši výnosů, neznamená, že se nemohlo jednat o výdaj na udržení příjmů. Jakkoli se stěžovatel obsáhle zabýval definicí pojmu reklama a jeho naplně- ním ze strany žalobce, posuzovalli ná- rok na odpočet ve smyslu $ 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., příslušelo mu za- bývat se pouze tím, zda plnění žalobce spadá pod pojem reprezentace ve smyslu $ 25 odst. 1 písm. ) zákona č. 586/1992 Sb., na který citované usta- novení odkazuje, nikoli otázkou uznatel- nosti výdaje dle $ 24 citovaného zákona.
V této souvislosti stěžovatel v rozhodnu- tí o odvolání pouze stručně konstatuje v jediné větě, že pod pojmem reprezen- tace „lze chápat veřejné zastupování ně- jakého celku, např. podnikatelského subjektu apod.“. Stěžovatel přitom nikte- rak nepřihlédl ke znění $ 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., ač tak učinit dle výslovného zmocnění v $ 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. měl. Uvá- díli zákon č. 586/1992 Sb. v předmět- ném ustanovení, že výdaji na reprezenta- ci jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary, přitom za dar se ne- považuje předmět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou po- skytovatele daru, jehož hodnota nepře- sahuje 200 Kč a který zároveň nepodlé- há spotřební dani (ve znění v daném zdaňovacím období), neměl stěžovatel za situace, kdy byl povinen vycházet při posouzení daného případu z takto vy- mezeného rámce pojmu reprezentace, důvod k vlastní úvaze o tom, co lze re- prezentací chápat.
I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nede- finuje, co se reprezentací rozumí, dává uvedené ustanovení určitý rámec pro vy- mezení obsahu daného pojmu pro daňo- vé účely a definuje jeho charakteristické rysy. Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění zcela jiná Curčená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby), než bylo plnění usku- tečněné žalobcem. Výdaje, které Ize pod- řadit pod cit. ustanovení, byly v případě žalobce vynaloženy na občerstvení bě- hem rautu, tyto však žalobce neuplatnil.
Nelze při posuzování charakteru výdaje postupovat vylučovací metodou, jak 1041 710 činil stěžovatel, když předmětný výdaj označil za výdaj na reprezentaci jen pro- to, že jej neuznal jako výdaj na „rekla- mu“, aniž se zabýval posouzením usku- tečněného výdaje konkrétně. Rozlišuje-li zákon č. 586/1992 Sb. vý- daje (náklady) vynaložené k dosažení, za- jištění a udržení příjmů, které lze daňově uznat ($ 24), a výdaje (náklady) vynalože- né k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které nelze daňově uznat ($ 25), nelze do- spět k závěru, který učinil stěžovatel, a to, že v případě daného zdanitelného plnění se nejedná o reklamu, ale o určitý druh re- prezentace, a z tohoto titulu vynaložené náklady nelze uznat jako výdaje vynalože- né k dosažení, zajištění a udržení příjmů, takže plátce nemá nárok na odpočet dle $ 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. Stěžo- vatel v daném případě posuzoval skutko- vý stav dle odst. 1 cit. ustanovení, když se zabýval daňovou uznatelností plnění ve smyslu $ 24 zákona č. 586/1992 Sb., avšak svůj postup odůvodnil aplikací odst. 3 cit. ustanovení, aniž však naplnění daného ustanovení stran $ 25 odst, 1 písm. £) to- hoto zákona zkoumal a odůvodnil.
Ze stejného důvodu nelze souhlasit ani s konstatováním krajského soudu, když v rozsudku mimo jiné uvádí, že ná- rok na odpočet daně u přijatých zdani- telných plnění použitých pro reprezen- taci je dán pouze tehdy, pokud je lze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stanoví-li $ 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. výdaj na reprezentaci jako výdaj, který daňově nelze uznat, není možné, a to ani za určitých podmínek, posoudit takový výdaj jako výdaj daňově uznatelný dle $ 24 citovaného zákona, neboť takový postup se vzájemně vylučuje.
Nejvyšší správní soud tedy dospěl z hlediska věcného ke stejnému závěru jako Krajský soud v Ústí nad Labem a skutečnost, že k takovému závěru do- spěl za použití zčásti i jiných právních úvah, není důvodem pro zrušení rozsud- ku tohoto soudu pro nezákonnost spočí- vající v nesprávném posouzení právní otázky soudem [$ 103 odst. 1 písm. a) s.ř. s.. (aly)
Společnost s ručením omezeným A. v Ú. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.