ve znění zákona č. 255/1994 Sb. Nesplní-li daňový subjekt ani na výzvu správce daně povinnost podat daňové při- znání, předpokládá správce daně v souladu s $ 44 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, toliko skutečnost, že bylo podáno daňové přiznání, v němž nebyla vykázána žádná daňová povinnost. V takovém případě pak vyměří tuto da- ňovou povinnost podle $ 40 odst. 1 a $ 46 odst. 5 téhož zákona. Doměřit dodatečně ji- nou daňovou povinnost lze poté jen v intencích části třetí citovaného zákona.
ve znění zákona č. 255/1994 Sb. Nesplní-li daňový subjekt ani na výzvu správce daně povinnost podat daňové při- znání, předpokládá správce daně v souladu s $ 44 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, toliko skutečnost, že bylo podáno daňové přiznání, v němž nebyla vykázána žádná daňová povinnost. V takovém případě pak vyměří tuto da- ňovou povinnost podle $ 40 odst. 1 a $ 46 odst. 5 téhož zákona. Doměřit dodatečně ji- nou daňovou povinnost lze poté jen v intencích části třetí citovaného zákona.
1346 Daňové řízení: zastupování k $ 10 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků Sama skutečnost, že u správce daně byly uloženy dvě platné neomezené plné mo- ci udělené postupně dvěma zástupcům k zastupování daňového subjektu a správce daně neřešil otázku, kdo je oprávněným zástupcem, ač tak ve smyslu $ 10 odst. 3 zá- kona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, učinit měl, nemůže být považová- na za vadu řízení, jež by měla vliv na zákonnost rozhodnutí. Bylo-li z jednání a úkonů daňového subjektu v průběhu daňové kontroly zřejíné, že jednoznačně projevil svoji vůli být v řízení nadále zastupován novým zmocněncem, a činil-li veškeré faktické úkony pouze tento zástupce a daňový subjekt sám přitom žádný z těchto úkonů ne- zpochybnil, nelze se dovolávat neúčinnosti zastoupení ani samotných úkonů.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích v rozsahu důvodu kasační stížnosti uplatněného dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Dle ustanovení § 109 s. ř. s. byl Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasačního soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před soudem, který vydal napadené rozhodnutí.
Ze spisu bylo zjištěno, že žalobce podal dne 20. 2. 2003 odvolání proti výše označeným platebním výměrům, kterými mu byla na základě provedené registrace – viz rozhodnutí Finančního úřadu v táboře ze dne 25. 1. 2003, č. j. 3193/03/110900/4760, vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků. V podaném odvolání žalobce především zpochybňoval samotnou registraci ke spotřební dani z tabákových výrobků, z této skutečnosti byla dovozována i nezákonnost vyměření daně, tedy samotných platebních výměrů. V odvolání žalobce rovněž namítá, že v posuzovaném období květen až září 2002 byl nákup tabáku realizován za částku cca 7 000 000 Kč, tržby činily cca 14 000 000 Kč, při nákladech, které taktéž nebyly zanedbatelné. Z uvedeného zisku žalobce řádně zaplatil daň z příjmů a DPH. Namítal rovněž, že správce daně po odebrání vzorku z jediného 150 g sáčku v květnu 2002 vyměřil daň v celkové výši 56 928 960 Kč, a to zpětně, neboť rozhodnutí o tom, že je žalobce plátcem spotřební daně obdržel až v listopadu 2002. Stěžovatel se v odůvodnění podrobně zabýval opětovně skutečnostmi, které žalobce shodně namítal i v odvolání proti rozhodnutí o registraci, o němž stěžovatel rozhodl dne 3. 5. 2004 pod č. j. 3067/130/2003 (proti tomuto rozhodnutí byla podána žaloba a bylo vedeno samostatné soudní řízení). Odvolání proti platební výměrům bylo zamítnuto.
Žalobě podané proti tomuto rozhodnutí Krajský soud v Českých Budějovicích vyhověl a rozhodnutí žalovaného zrušil, když dospěl k závěru, že správcem daně ani žalovaným nebyly shromážděny takové důkazy, které by dokládaly splnění podmínek pro registraci a namítá nesprávnou aplikaci ust. § 3 a § 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních; přitom odkazuje na zprávu Veřejného ochránce práv ze dne 16. 6. 2004, podle které finanční úřad pochybil, když nesprávně aplikoval ustanovení § 10 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
Nejvyšší správní soud považuje za nutné předeslat, že věc, o kterou se v předmětném řízení jedná, je správnost vyměření spotřební daně z tabákových výrobků za zdaňovací období červen – říjen 2002, nikoli přezkoumání rozhodnutí o registraci ke spotřební dani. Nepřísluší soudu proto v tomto řízení posuzovat okolnosti, týkající se skutečností rozhodných pro závěry učiněné správcem daně v rozhodnutí o registraci žalobce ke spotřební dani z tabákových výrobků Tyto skutečnosti jsou předmětem samostatného rozhodnutí, o kterém bylo vedeno samostatné řízení žalovaným a proti němuž bylo vedeno samostatné řízení o žalobě u Krajského soudu v Českých Budějovicích; tato žaloba je předmětem samostatného řízení u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 161/2004. Krajský soud tak pochybil, když v řízení ve věci vyměření daně posuzoval výlučně skutečnosti týkající se jiného řízení, byť tyto mohou být pro rozhodnutí ve věci samé, tzn. vyměření daně významné a výhradně skutečnostmi rozhodnými pro posouzení oprávněnosti registrace, a to aplikací ust. § 10 odst. 2, § 3 zákona č. 587/1992 Sb., odůvodnil své rozhodnutí, aniž se zabýval námitkou žalobce, s níž se nevypořádal ani žalovaný, a to skutečnostmi, ze kterých žalovaný vycházel při stanovení výše daně.
Jakkoli argumentace stěžovatele a poté soudu je obsáhlá, nevypořádala se s otázkou ve věci zásadní, a to, jakým procesním postupem správce daně dospěl ke stanovené částce daně, a to zejména ve vztahu k žalobcem uplatněné výhradě již v odvolání stran provedeného odběru z jediného sáčku v květnu 2002, na základě kterého byla vyměřena daň za období červen – srpen v celkové výši 56 928 960 Kč. Ze spisu lze seznat pouze to, že žalobce byl ve smyslu ust. § 40 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků vyzván k podání daňového přiznání, jakož i to, že správce daně k žádosti žalobce lhůtu k podání daňového přiznání prodloužil do 16. 12. 2002. Dále je ve spise založen protokol o ústním jednání ze dne 8. 1. 2003, jehož předmětem bylo „zjištění objemu dodávek tabákových výrobků jednotlivým odběratelům od 28. 5. 2002 do 8. 11. 2002 a zjištění účetního stavu obchodního majetku k 31. 12. 2002. Dále je ve spise založen úřední záznam ze dne 7. 2. 2003 sepsaný pracovnicí správce daně, v němž je uvedeno, že: „jako důkazní prostředky byla použita evidence a doklady daňového subjektu – skladová evidence, kniha vystavených faktur a jednotlivé faktury vystavené pro p. P. B., P. Fotokopie těchto dokladů jsou založeny ve spisovém materiálu daňového subjektu. Vyměřena bude pouze pevná sazba daně, vzhledem ke skutečnosti, že není známa cena pro konečného spotřebitele“. Záznam dále obsahuje výčet zdaňovacích období květen – říjen 2002 s uvedením množství vyskladněného výrobku a výší spotřební daně tomuto množství odpovídající. Závěrem konstatuje, že „vzhledem k tomu, že daňový subjekt nepodal daňová přiznání ke spotřební dani z tabákových výrobků, doporučuji v souladu s ust § 44 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., (na základě důkazů) vyměřit daň za zdaňovací období květen ve výši 0, za zdaňovací období červen – říjen 2002 ve výše uvedených hodnotách. Na základě těchto podkladů byly vydány platební výměry, kterými byla vyměřena daň.
Podle ust. § 44 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení, dodatečné přiznání nebo hlášení včas, a to ani po výzvě správce daně nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhůtě odstraněny vady, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici, anebo které si sám opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo hlášení ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula.
V předmětné věci vycházel správce daně, jak uvedl v úředním záznamu, z předpokladu, že žalobce vykázal v daňovém přiznání daň ve výši 0 za měsíc květen (neboť v tomto měsíci nebylo vyskladňováno). Není však zřejmé, jaký postup uplatnil správce daně v případech ostatních měsíců, když na postup dle § 44 odst. 1 in fine neodkazuje, ale konstatuje, že daň má být vyměřena dokazováním (což však věta první vylučuje). Nepřichází tak v úvahu postup dle § 44 odst. 1 věta první, neboť zde nebyla situace, kdyby správce daně neměl důkazy a byl by dán důvod pro postup dle § 31 odst. 5 cit. zákona, ale ani situace, kdyby nebylo možno s daňovým subjektem jednat, resp. by byly dány indicie o tom, že tento neposkytne v řízení potřebnou součinnost pro to, aby mohla být daň stanovena v rámci dokazování. Žalovaný dostatečně neodůvodnil svoje úvahy stran aplikace ust. § 44 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., a to, zda daň byla vyměřena podle pomůcek, anebo zda byla daň doměřena poté, kdy správce daně vyměřil daň v daňovém přiznání jehož existenci předpokládá zákonná fikce ve smyslu ust. § 44 odst. 1 in fine a měl tedy vydat dodatečné platební výměry. Touto skutečností se však krajský soud nezabýval.
Ust. § 44 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků upravuje postup správce daně v případě nepodání daňového přiznání. Uvedené ustanovení však v odst. 1 odlišuje případy, kdy přiznání není podáno, nebo podáno sice je, ale nejsou ve stanovené lhůtě odstraněny jeho vady; potom je správce daně oprávněn zjistit základ daně a daň postupem dle § 31 odst. 5 zákona, tj. dle pomůcek, které má k dispozici nebo, které si obstará i bez součinnosti s daňovým subjektem; dále uvedené ustanovení in fine stanoví, jak správce daně postupuje, není-li podáno daňové přiznání. Nesplní-li daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání, předpokládá ve smyslu ust. § 44 odst. 1 cit. zákona in fine správce daně toliko skutečnost, že bylo podáno daňové přiznání, v němž nebyla přiznána žádná daňová povinnost, resp. daňový subjekt vykázal v přiznání daň ve výši 0. Vycházejíce z uvedené zákonné fikce je správce daně povinen postupovat v souladu s § 40 odst. 1 a § 46 odst. 5 cit. zákona. Byla-li lhůta k podání daňového přiznání prodloužena správcem daně do 16. 12. 2002, bylo k tomuto datu „podáno“ daňové přiznání na daň ve výši 0 a správce daně v souladu s ust. § 46 odst. 5 cit zákona tuto daň měl vyměřit. Dodatečně vyměřit odchylnou daňovou povinnost nelze potom učinit jinak, než v intencích části třetí zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, při respektování zásad daňového řízení stanovených v ust. § 2 cit. zákona a pravidel dokazování obsažených v § 31.
Připouští-li zákon v ustanovení § 44 stanovit daň v podstatě bez součinnosti daňového subjektu, nepochybně tak lze učinit pouze v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje a neposkytuje potřebnou součinnost. Tak tomu však v projednávané věci nebylo.
potom učinit jinak, než v intencích části třetí zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, při respektování zásad daňového řízení stanovených v ust. § 2 cit. zákona a pravidel dokazování obsažených v § 31.
Připouští-li zákon v ustanovení § 44 stanovit daň v podstatě bez součinnosti daňového subjektu, nepochybně tak lze učinit pouze v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje a neposkytuje potřebnou součinnost. Tak tomu však v projednávané věci nebylo.
Podle ust. § 46 odst. 1 cit. zákona podle výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu předepsána. Pokud je základ daně nebo daň stanovena odchylně od základu daně a daně, jak je daňový subjekt přiznal nebo za řízení uznal, musí být z vyměřovacího spisu patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakož i důvody těchto rozdílů. Obdobně musí být z vyměřovacího spisu patrno, jak byl daňový základ zjištěn a daň stanovena, stalo-li se tak bez přiznání nebo hlášení daňového subjektu (§ 46 odst. 2). Stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt i když jím nebyly za řízení uplatněny (§ 46 odst. 3). Výše uvedené skutečnosti rozhodné pro vyměření daně však ze spisu zcela a přesvědčivě nevyplynuly.
Stanovil-li žalovaný základ daně a daň ve smyslu ust. § 46 odst. 1 cit. zákona, učinil tak pouze na základě protokolu ze dne 8. 1. 2003, z něhož je zřejmé pouze to, které doklady byly žalobcem předloženy, komu a v jaké výši žalobce prodával a fakturoval a dále stanovisko žalobce k problematice tabákového odpadu a na základě úředního záznamu s konstatováním výše uvedeným, bez součinnosti daňového subjektu. O takto stanoveném základu daně a dani vyrozuměl správce daně daňový subjekt ve smyslu ust. § 46 odst. 4 platebními výměry.
Podle ust. § 32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. není povinnou náležitostí platebního výměru odůvodnění. V případech, kdy odůvodnění v zákonem stanovených případech není součástí správního aktu, musí být jeho důvody zcela nezpochybnitelné a zřejmé z úkonů, vydanému aktu předcházejících. Stejně tak musí být seznatelné, zda mohla v jejich průběhu dotčená osoba uplatnit svá zákonná práva (právo navrhovat důkazy, seznámit se s podklady pro rozhodnutí, vyjádřit se k nim,...). Neobsahuje-li odůvodnění platební výměr, kterým je daňovému subjektu vyměřena, popř. doměřena daň, musí důvody proč tak bylo učiněno možno seznat z průběhu daňového řízení, daňové kontroly, popř. jiných úkonů správce daně, při nichž je s daňovým subjektem zákonným způsobem jednáno.
Je-li daň vyměřena bez součinnosti s daňovým subjektem, popř. důvody pro výši daně nelze z provedených úkonů správce daně dovodit, přiznává zákon o správě daní a poplatků v ust. § 32 odst. 9 právo žádat o sdělení rozdílu. Absence odůvodnění rozhodnutí v daném případě nemůže nikterak zkrátit jeho příjemce na jeho právech. Žalobce sice nepostupoval v daném případě dle § 32 odst. 9 a nepožádal správce daně o sdělení rozdílu, nicméně v odvolání uplatnil námitku správnosti vyměřené daně a uvedl konkrétní skutečnosti, které s výší vyměřené daně přímo souvisejí (např. relevantnost výše vyměřené daně k odebranému vzorku z jednoho sáčku v měsíci květnu 2002).
Žalovaný se vypořádal ve svém odůvodnění s otázkou právní a správně dovodil, že žalobce naplnil podmínky pro registraci ke spotřební dani z tabákových výrobků a platební výměry jsou proto zákonné, zcela však pominul otázku skutkovou, a to zda byly v konkrétním případě nashromážděny dostatečné důvody pro to, aby daň mohla být vyměřena, resp. doměřena ve výši tak jak učinil. V této části je postup žalovaného nepřezkoumatelný a protože tato skutečnost zůstala bez povšimnutí i krajského soudu, trpí touto vadou i napadený rozsudek.
Odkazuje-li napadený rozsudek na podporu svého odůvodnění na stanovisko Veřejného ochránce práv, konstatuje Nejvyšší správní soud, že uvedené stanovisko ze dne 16. 6. 2004, resp.v něm obsažená zpráva o průběhu šetření ve věci podnětu pana E. M. ze dne 30. 9. 2003, č. j. 4906/2002/VOP/PJ, je pro souzenou věc irelevantní, neboť uvedenému úřadu nepřísluší činit závazné právní posouzení stran sazebního zatřídění zboží. Zcela bezvýznamné je potom pro odůvodnění soudu stran splnění podmínek pro stanovení daně v dané výši.
Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné (§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.), a proto postupoval podle ust. § 109 odst. 3 s. ř. s. a podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek zrušil.
Protože soud rozhodl poté, co mu byla věc postoupena krajským soudem a po nezbytném poučení stran ve věci samé, nerozhodoval již samostatně o přiznání odkladného účinku.
V novém rozhodnutí je Krajský soud v Českých Budějovicích vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Českých Budějovicích v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.)
P o u č e n í: Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 24. června 2005
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu