nů č. 199/1993 Sb., č. 260/1994 Sb., č. 129/1999 Sb. a č. 141/2001 Sb. I. Pokud žalobce nakoupenou surovinu od dovozce (zde: surový nefermentova- ný tabák) dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil názvem, který předurčoval jeho účel použití (zde: tabák na vykuřování skleníků), a zhotovo- val tak předmět - výrobek určený k odbytu, pak „vyráběl“ ve smyslu $ 2 písm. e) zá- kona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních.*» II. Uzná-li správce daně pro účely správného zatřídění vybraných výrobků do čí- selného označení zatřídění provedené celními orgány ($ 10 odst. 2 zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních), činí tak nikoli pouze pro případ dovozu, kdy je daňový subjekt v pozici deklaranta, ale i pro všechny ostatní případy, kdy je před- mětem daňového řízení ověření správnosti zatřídění výrobku pro účely daňové saz- by u spotřebních daní. » Zákon ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, byl s účinností od 1 I. 2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. *9 Nyní srov. f 3 písm. s) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, 1050
nů č. 199/1993 Sb., č. 260/1994 Sb., č. 129/1999 Sb. a č. 141/2001 Sb. I. Pokud žalobce nakoupenou surovinu od dovozce (zde: surový nefermentova- ný tabák) dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil názvem, který předurčoval jeho účel použití (zde: tabák na vykuřování skleníků), a zhotovo- val tak předmět - výrobek určený k odbytu, pak „vyráběl“ ve smyslu $ 2 písm. e) zá- kona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních.*» II. Uzná-li správce daně pro účely správného zatřídění vybraných výrobků do čí- selného označení zatřídění provedené celními orgány ($ 10 odst. 2 zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních), činí tak nikoli pouze pro případ dovozu, kdy je daňový subjekt v pozici deklaranta, ale i pro všechny ostatní případy, kdy je před- mětem daňového řízení ověření správnosti zatřídění výrobku pro účely daňové saz- by u spotřebních daní. » Zákon ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, byl s účinností od 1 I. 2004 zrušen zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. *9 Nyní srov. f 3 písm. s) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, 1050
Nejvyšší správní soud se s právním názo- rem krajského soudu neztotožnil. Nelze pře- devším souhlasit se závěrem učiněným sou- dem ohledně prokázání zatřídění výrobku spisem - stanoviskem celního orgánu o zatří- dění v rámci celního řízení o propuštění su- 118 roviny do volného oběhu. Uvedeným stano- viskem bylo prokazováno pouze tarifní zatří- dění suroviny dovážené společností s ruče- ním omezeným U., nikoli výrobku - zboží prodávaného žalobcem. V projednávané věci bylo na žádost do- vozce - společnosti U. - vydáno v celním ří- zení rozhodnutí o sazebním zařazení zboží pod podpoložku 2401 20 10, přičemž toto rozhodnutí je platné pouze pro dovozce, kte- rý o zařazení požádal. V žádném případě tak nelze uvedené stanovisko použít jako důkaz v řízení, jehož předmětem je ověření tarifní- ho zařazení výrobku žalobce, tedy osoby od dovozce odlišné, a to tím spíše, nejednalo-li se o totožnost zboží, což lze z $ 46 odst. 2 cel- ního zákona nepochybně dovodit. Krajský soud tak pochybil, vzalli za prokázané, že ža- lobce doložil sazebním zařazením Celního ře- ditelství Praha vydaným v rámci celního říze- ní, že surovina, kterou nakoupil jako surový nefermentovaný tabák, je totožná s výrobkem produkovaným a distribuovaným žalobcem a spotřební dani nepodléhá. Zcela nedůvod- ná je v této souvislosti i výtka, že stěžovatel v řízení nevyvrátil, a to ani stanoviskem Cel- ního ředitelství v Plzni, tvrzení žalobce stran zatřídění. Jak již bylo konstatováno výše, otázkou, která byla ve věci zásadní, bylo po- souzení výrobku odlišného od předmětu pů- vodního dovozu. Stěžovateli tak nesvědčilo důkazní břemeno týkající se vyvrácení správ- nosti uvedeného zatřídění dovážené surovi- ny, neboť ta nebyla předmětem řízení; nao- pak žalobce byl povinen prokázat správnost jím tvrzených skutečností, tj. zatřídění výrob- ku, o který se v řízení jednalo - tabáku na vy- kuřování skleníku „César“. Nelze stěžovateli proto ani vytýkat to, že neodstranil rozpory mezi sazebním zařazením. Taková výtka by byla důvodná, pokud by došlo k odlišnému zatřídě- ní totožného zboží a stěžovatel takový rozpor v průběhu důkazního řízení neodstranil. O ta- kový případ se však ve věci nejednalo: v rámci odvolacího řízení se naopak stěžovatel správ- ností zatřídění znovu zabýval, když požádal o nové stanovisko nezávisle jiný celní orgán. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že by společnost U. dovážela deklarovanou su- rovinu (ani její tarifní zatřídění pod položku 2401 20 10), tedy surovinu, která není spo- třební daní zatížena. Nesouhlasí však se závě- rem, k němuž dospěl žalobce a na němž ná- sledně setrval ve svých závěrech i krajský soud, totiž že žalobce dále distribuoval totož- nou surovinu - tedy surový nefermentovaný tabák, byť balený v igelitových sáčcích o roz- měrech 15 x 18 cm, opatřených žlutohnědým potiskem s názvem výrobku. Je-li nepochyb- né, že předmětem prodeje byl výrobek ozna- čený „tabák na vykuřování skleníků „César“, a že tento výrobek jak provedenou úpravou - prosíváním a zbavením cizorodých prvků přimísených při polní produkci a prachu - tak i rozvažováním do obalů označených uve- deným názvem doznal strukturálních změn, nelze setrvat na názoru, že se jedná o výrobek totožný, resp. výrobek stejného sazebního za- třídění. Ostatně z dikce $ 46 odst. 2 celního zákona, jak již bylo uvedeno, nelze dovodit nic jiného, než že se o stejné zboží nejedná. V řízení bylo postaveno najisto, že žalobce di- stribuoval výrobek od dovezené suroviny od- lišný. Ostatně žalobce ani nepopírá, resp. sám podrobně uvádí a dokládá mj. i posudkem Ja- kostního a technologického centra, s. r. 0., v Praze ze dne 26. 11. 2002, jak bylo s doveze- nou komoditou nakládáno; není tedy sporu o tom, že manipulací doznal původní před- mět dovozu změn. Pokud žalobce nakoupenou surovinu dá- le přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil názvem, který předurčoval jeho účel použití, zhotovoval předmět - výro- bek určený k odbytu (viz rozsudek Nejvyšší- ho soudu Rc 4/1993, 6 Cz 38/91: „výrobou se rozumí opakovaný postup směřující ke zho- tovení předmětů pro vlastní potřebu nebo odbyt“). Na základě zjištěného skutkového stavu, o němž nebylo v řízení pochyb, jakož i v souladu s konstantní judikaturou, nelze na činnost žalobce pohlížet jinak než jako na vý- robu, jejímž výsledkem byl výrobek určený k prodeji (zboží) odlišný od dováženého zbo- ží - suroviny, kterou žalobce nakoupil k další- mu zpracování. Nejvyšší správní soud připouští, že z dik- ce $ 2 zákona č. 587/1992 Sb. nelze dovodit, že by výrobou, ve smyslu výše interpretova- ném, vždy muselo dojít např. ke změně v cel- ním zatřídění pod jiný kód celního sazební- ku. V daném případě prokázal stěžovatel, že došlo ke změně celního zatřídění žalobcem produkovaného výrobku. Zatřídění zboží pod nomenklaturu celního sazebníku je otáz- kou složitou a vysoce: odbornou, a proto k je- jímu zodpovězení nemůže být příslušný kdo- koli, ale pouze orgán nadaný k tomu příslušnou garancí. Stanoví-li $ 10 odst. 2 zá- kona č. 587/1992 Sb., že správce daně uzná pro účely správného zatřídění vybraných vý- robků do číselného označení zatřídění prove- dené celními orgány, činí tak nikoli pouze pro případy dovozu, jak mylně dovozuje kraj- ský soud, ale i pro všechny případy, kdy je předmětem řízení ověření správnosti zatřídě- ní výrobku. Závěr soudu, že zatřídění celními orgány je relevantní pouze v případech pra- vomocně ukončeného celního řízení, nemá oporu v zákoně. Pro účely sazby daně bylo na- př. i v zákoně č. 588/1992 Sb., o dani z přida- né hodnoty, v $ 16 odst. 1 a 2 stanoveno, že pro správné zatřídění zboží do číselného kó- du je rozhodná informace celních orgánů o sazebním zařazení zboží. je zcela nepo- chybné, že plátcem daně z přidané hodnoty není pouze osoba, která je dovozcem, resp. deklarantem, tudíž závaznost informace není relevantní pouze pro účastníka celního říze- ní, ale pro účely daně obecně. Stejně tak sta- novil např. i $ 40 zákona č. 587/1992 Sb. od- kazy na číselné kódy celního sazebníku pro účely sazby spotřební daně z tabákových vý- robků, spojitost tohoto ustanovení a $ 10 odst. 2 téhož zákona je proto nutno vykládat v tomto kontextu. Podle právní úpravy platné před datem přistoupení České republiky k Evropské unii, ale i podle současného právního stavu, vydá- vají celní orgány rozhodnutí o sazebním za- třídění zboží; tato závazná informace o sazeb- ním zařazení zboží je závazná po dobu šesti let a ze zákona č. 587/1992 Sb. lze dovodit je- jí relevanci i pro účely řízení ve věci spotřeb- ních daní. Řízení, v němž je vydáno rozhod- nutí o sazebním zařazení zboží, je přísně ovládáno zásadou dispoziční a je adresováno 119 1050 pouze žadatelům o tuto informaci. Z charak- teru takového řízení je nepochybné, že žada- telem o závaznou informaci může být fyzická nebo právnická osoba, nikoli však finanční úřad či jiný správní orgán, S přihlédnutím ke skutečnosti, že celní orgány (v daném přípa- dě Celní ředitelství Praha) jsou příslušné k vydávání závazných informací o sazebním zařazení zboží (a obecně clo, k jehož vyměření jsou příslušné, se stanoví z celní hodnoty a sazebního zařazení dle celního sa- zebníku), lze konstatovat, že tyto orgány jsou nadány potřebnou odborností a působí legi- timně na tomto úseku státní správy. Uvedenou skutečnost lze přímo dovodit i z $ 3 odst. 1 cel- ního zákona, ze kterého vyplývá, že celní orgá- ny jsou orgány státní správy s působností v ob- lasti celnictví, celní politiky, celních sazeb (ty byly určeny podpoložkou celního sazebníku, resp. sazebním zařazením) a dalších oblastech stanovených tímto nebo zvláštním zákonem. Z výše uvedeného tak vyplývá, že celní orgány jsou orgány vykonávající státní správu na úse- ku sazebního zařazení zboží a jsou orgány k ur- čení sazebního zatřídění příslušnými. Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud konstatuje relevanci sazebního zařazení provedeného celními orgány, a to jak ve formě rozhodnutí, tak i posudku či od- borného vyjádření pro jiné správní orgány, kde forma rozhodnutí (dle $ 46 celního záko- na) nepřichází v úvahu. Zatřídil-li tedy celní orgán výrobek, který žalobce distribuoval, pod podpoložku 2401 30 00 jako tabákový od- pad, je takové zatřídění závazné pro daňové ří- zení a správce daně, ale i daňový subjekt je ta- kovým zatříděním vázán. Soud nesouhlasí s námitkami žalobce stran libovůle celních or- gánů pří provedeném zatřídění; ani jemu však 120 nepřísluší posuzovat žalobcem zpochybňované metody prováděných expertíz. Stejně irelevant- ní je polemika vedená o neexistenci technické normy, která stanoví, co je tabákovým odpa- dem, jakož i názory ostatních žalobcem uvádě- ných institucí. Existujeli všeobecně uznávaná metoda, kterou celní laboratoře obecně použí- vají pro vyhodnocení vzorků, nelze pouze v tom, že žalobce si dokáže představit metodu ji- nou, spatřovat libovůli celního orgánu. Nejvyšší správní soud rovněž musí od- mítnout v odůvodnění napadeného rozsud- ku namítanou rozpornost vyhodnocených odebraných vzorků, když je srovnáván vy- hodnocený vzorek odebraný při dovozu se vzorkem odebraným stěžovatelem z výrobku prodávaného žalobcem. Nemůže se jednat o rozpornou informaci, týkala-li se různého zboží. Správce daně provedl v provozovně žalobce odběr tří vzorků, přičemž jeden byl ponechán žalobci; nebránilo mu tedy požá- dat o jeho posouzení kterýkoli celní orgán - celně technickou laboratoř, přičemž takové posouzení, bylo-li by odlišné od posouzení, kterým disponoval správce daně, by bylo stejně závazné a tehdy by byl dán důvod k od- stranění pochybností správcem daně. Proka- zovalli však žalobce celní zatřídění stanovis- kem vydaným ohledně jiného zboží, resp. znaleckým posudkem znalce z oboru potra- vinářství a ochrany přírody, nemůže se jed- nat o důkazy, kterými by byl prokázán opak tvrzení správce daně, podloženého v soula- du s $ 10 odst. 2 zákona č. 587/1992 Sb. in- formací orgánu kompetentního danou infor- maci poskytnout. Ze stejného důvodu jsou zcela bezvýznamné informace jiných institu- cí, kterými žalobce dokládá neexistenci tech- nické normy definující tabákový odpad. 1051 Spotřební daně: pojem lihu k $ 25 zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění zákonů č. 199/1993 Sb., č. 325/1993 Sb., č. 260/1994 Sb., č. 61/1997 Sb. a č. 22/2000 Sb“ k $ 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (Živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (zákon o lihu) Předmětem daně z lihu podle $ 25 zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních da- ních, může být pouze líh ve smyslu 6 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 61/1997 Sb., o lihu.
Mgr. Erik M. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o registraci plátce spo- třební daně z tabákových výrobků, o kasační stížnosti žalovaného.