ném pro zdaňovací období roku 2002 Ustanovení $ 36 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zvý- hodňuje zdaňování příjmů na území České republiky plynoucích z pořizování mo- vitých věcí ze zahraničí u tuzemských subjektů formou finančního pronájmu. Z gra- matického výkladu tohoto ustanovení nelze dovodit, že by jeho aplikace byla podmíněna předem dohodnutou smluvní povinností předmět nájmu po ukončení doby trvání finančního pronájmu koupit. Tato povinnost je ve smyslu $ 24 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nezbytnou podmínkou pouze pro uznání určitého výdaje spojeného s finančním pronájmem do daňově uznatelných nákladů, nikoliv však určujícím kritériem pro posouzení charakteru nájemní smlouvy, tzn. zda se jedná o operativní, či finanční pronájem.
ném pro zdaňovací období roku 2002 Ustanovení $ 36 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zvý- hodňuje zdaňování příjmů na území České republiky plynoucích z pořizování mo- vitých věcí ze zahraničí u tuzemských subjektů formou finančního pronájmu. Z gra- matického výkladu tohoto ustanovení nelze dovodit, že by jeho aplikace byla podmíněna předem dohodnutou smluvní povinností předmět nájmu po ukončení doby trvání finančního pronájmu koupit. Tato povinnost je ve smyslu $ 24 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nezbytnou podmínkou pouze pro uznání určitého výdaje spojeného s finančním pronájmem do daňově uznatelných nákladů, nikoliv však určujícím kritériem pro posouzení charakteru nájemní smlouvy, tzn. zda se jedná o operativní, či finanční pronájem.
Prejudikatura: srov. č. 600/2005 Sb. NSS a č. 1265/2007 Sb. NSS. Věc: Společnost s ručením omezeným M. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovi- cích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce. Finanční úřad v Blatné dne 5. 10. 2005 ža- lobci předepsal k přímému placení daň z pří- jmů právnických osob vybíranou srážkou po- dle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2002 ve výši 109 577 Kč. Proti tomuto rozhodnutí brojil žalobce odvoláním, které žalovaný dne 27. 7. 2006 zamítl. Uvedené rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou Krajským soud v Českých Budějovicích dne 22. 1. 2007 zamí- tl. V rozsudku mimo jiné konstatoval, že v pří- padě žalobcem předložené nájemní smlouvy nejde o finanční pronájem s následnou kou- pí, „neboť zvláštní sazba daně 1 % lze vtáh- nout jen na nájemné u finančního proná- jmu za podmínky, že najatá věc je po řádném ukončení nájemní smlouvy nájem- cem skutečně odkoupena. Je-li v dané záleží- tosti sjednána pouze možnost koupě věci ža- lobcem, kdy záleží pouze na vůli nájemce, zda odkoupí předměl nájmu, jedná se o ope- rativní pronájem“. Rozsudek krajského soud napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností, v níž zejména uvádí, že zásadní právní otázkou řešenou sou- 214 dem i v předchozím správním řízení je defi- nice pojmu „finanční pronájem s následnou koupí najáté věci“ z hlediska daně z příjmu právnických osob. Stěžovatel je přesvědčen, že soud posoudil věc nesprávně. Soud tvrdí, že o finanční pronájem se může jednat pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslov- ně sjednáno, že po skončení doby nájmu je nájemce povinen předmět nájmu odkoupit, případně je koupě přímo sjednána, zatímco v posuzovaném případě byl stěžovatel podle smlouvy pouze oprávněn po skončení doby nájmu předmět nájmu odkoupit, ale nemůže prokázat, že se tak stane. Soud se vypořádal s právními námitkami stěžovatele týkajícími se úvah o možném osudu předmětu nájmu během doby nájmu a po jeho skončení a do- padu na zdaňování příjmů z nájmů tak, že uvedl: „Při úvaze o sazbě daně nelze vychá- zet z hypotetické úvahy o tom, co se může stát po ukončení nájmu, rozhodné je zjištění o typu nájmu na základě důkazních pro- středků nabídnutých v daňovém řízení.“ Ar- gumentaci stěžovatele definicí pojmu „fi- nanční pronájem“ v zákonech o DPH soud odmítl s tím, že se nejedná o problematiku DPH, ale daně z příjmu, přičemž zákon o da- ních z příjmů neobsahuje odkaz na zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPHÝ“), a „při zdanění zvláštní sazbou uvažuje s dvěma druhy ná- Jjmu, ty vzájemně odlišuje a takové rozlišení Je třeba dodržet při podřazení nájmu pří- slušné daňové sazbě“. Soud však neuvedl, ve kterém ustanovení podle jeho názoru zákon o dani z příjmů dva druhy nájmu odlišuje a ja- ké jsou zákonné diferenciační znaky. Soud tak fakticky akceptoval názor, podle kterého každý leasing je nutno považovat za operativ- ní leasing a zdanit (v případě zahraničního pronajímatele) zvláštní sazbou daně ve výši 5 % pokud není prokázáno, že po skončení doby nájmu předmět nájmu bude převeden na nájemce. Stejně tak lze ale argumentovat obráceně: každý leasing, u něhož je sjednáno právo nájemce odkoupit po skončení doby nájmu předmět leasingu, je finančním leasin- gem, pokud není prokázáno, že nájemce své právo na odkoupení předmětu nájmu ne- uplatní, respektive pokud není prokázáno, že předmět nájmu na nájemce převeden nebu- de. Soud nijak nevysvětlil, proč by první ar- gumentace měla mít přednost před druhou. Soud považuje za rozhodující to, co je uvede- no ve smlouvě, podle níž je třeba odlišit oba typy nájmu. Podle stěžovatele je ve smyslu $ 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), rozhodu- jící stav skutečný, nikoliv formálněprávní. Podstatné pro zdanění je, zda skutečně k pře- vodu předmětu nájmu po skončení nájmu dojde, či nikoliv. A to nelze dokazovat pře- dem. Dokazovat lze pouze to, co se stalo v mi- nulosti, případně současný stav, ale nelze žád- ným způsobem dokazovat budoucnost. Je třeba vzít v úvahu, že ani sjednání povinnosti nájemce předmět nájmu odkoupit, a dokonce ani přímé sjednání koupě po skončení doby nájmu v leasingové smlouvě nezaručuje, že k takové koupi skutečně dojde. Během doby nájmu totiž může předmět nájmu zaniknout nebo být odcizen, případně může pronajíma- tel zkrachovat a předmět nájmu může při- padnout do konkursní podstaty, přičemž její správce má podle konkursního zákona právo od každé dosud i částečně nesplněné smlou- vy odstoupit. Je zcela běžné a soudu nepo- chybně známé z jeho činnosti, že leasingové smlouvy uzavírané leasingovými společnost- mi obsahují zcela běžně ujednání o tom, že po skončení nájmu má nájemce právo (niko- liv povinnost) předmět nájmu za nějakou symbolickou cenu odkoupit, a že po skonče- ní doby nájmu v drtivé většině případů (spíše až na velmi vzácné výjimky) dochází k převo- du předmětu nájmu na (bývalého) nájemce. Nikoho by jistě ani nenapadlo tvrdit, že se v případě těchto smluv nejedná o finanční leasing. Takový přístup by vedl zcela mimo prostor oprávněných očekávání adresátů právních norem, který je podle judikatury Ústavního soudu pod soudní ochranou. Není pochyb, že pokud by stěžovatel uzavřel lea- singovou smlouvu, podle níž by byl povinen předmět nájmu po skončení nájmu odkoupit, zdaňoval by nájemné zvláštní sazbou ve výši 1% a po skončení doby nájmu by předmět ná- jmu neodkoupil, byl by správcem daně „dó- měřen“ do sazby 5 % odpovídající operativní- mu leasingu a ze strany správce daně by šlo o postup oprávněný. Zdanění leasingového nájemného, jehož sazba v případě zahranič- ního pronajímatele je závislá na budoucích událostech, se prostě nemůže opírat o důka- zy reality, ale pouze o důkazy racionálních předpokladů budoucích událostí, přičemž případné odchylky skutečného stavu od těchto předpokladů mohou a musí být vypo- řádány až poté, co k takové odchylce dojde, a to formou dodatečných daňových přiznání či hlášení nebo případně doměrky ze strany správců daně. Stěžovatel odkazuje na postu- py v řízení o dani z přidané hodnoty při ná- rokování odpočtu daně. Stěžovatel je dále přesvědčen, že nájemce má právo uplatnit daňové sazby platné pro fi- nanční pronájem, pokud má dostatečné dů- vody se domnívat, že se o finanční pronájem skutečně může jednat, což v posuzovaném případě nepochybně platí. Správce daně má právo doměřit daň na úroveň operativního leasingu pouze v případě, že je schopen pro- kázat, že se o finanční leasing jednat v žád- ném případě nemůže. Pokud se z jakéhokoliv důvodu změní původní finanční leasing na leasing operativní, je povinností nájemce, 215 1488 aby podal dodatečné daňové přiznání či hlá- šení a srážkovou daň za celou dobu nájmu do- datečně odvedl jako z nájmu operativního. Správce daně ale nemá žádný zákonný důvod požadovat, aby nájemce průběžně odváděl srážkovou daň jako z nájmu operativního a až následně po skončení doby nájmu a převodu předmětu nájmu požadoval vrácení její Části. Je třeba vzít v úvahu i to, že správce daně má k dispozici dostatečně dlouhé lhůty pro do- měření daně, aby v případě, že nájem zdaně- ný nájemcem jako finanční nebude završen převodem předmětu nájmu a nájemce daň dodatečně nepřizná a neodvede, dodatečně předepsal k placení rozdíl mezi srážkovou da- ní, která měla být zaplacena z operativního leasingu, a daní, kterou nájemce odvedl z lea- singu finančního. A má-li správce daně po- chybnosti, že srážková daň bude v budoucnu správně zaplacena, poskytuje mu zákon do- statek zajišťovacích instrumentů, např. zajiš- tění na dosud nesplatnou daň. Soud odmítl argumentaci definicemi finančního proná- jmu uvedenými v zákonech o DPH. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, platný v letech 2002 a 2003, jichž se věc týká, definoval v $ 2 odst. 2 písm. r) finanční pro- nájem jako „přenechání zboží nebo nemoví- tosti za úplatu do užívání, jestliže si strany ve smlouvě o poskytnutí zboží či nemovitos- ti sjednají, že uživatel je oprávněn nebo po- vinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, během platnosti této smlouvy nebo po jejím zániku“ Nyní platný zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hod- noty, definuje v $ 4 odst. 3 písm. £) finanční pronájem jako „přenechání zboží nebo ne- movitosti za úplatu do užívání podle smlou- vy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel je opráv- něn nebo povinen nabýt zboží nebo nemoví- tost, která je předmětem smlouvy, nejbozději úhradou posledního závazku ze smlouvy“. Jedná se sice o definice „pro potřeby tohoto zákona“, ale jelikož žádný jiný předpis fi- nanční pronájem nedefinoval a nedefinuje odlišně, je podle názoru stěžovatele z důvodu jednoty právního řádu a důvěry v právní stát nutno z této definice vycházet i v jiných pří- padech, například v otázkách daně z příjmu. 216 Soudu je třeba přisvědčit, že zákon o daních z příjmů, pokud jde o definici pojmu „finanč- ní pronájem s následnou koupí najaté věcí“, žádný odkaz na zákon o dani z přidané hod- noty neobsahuje. Problém je však v tom, že žádnou definici tohoto pojmu neobsahuje ani sám. Je přípustné, aby stejný termín měl v různých oblastech práva nebo různých předpisech rozdílný význam. Pojem „finamč- ní pronájem s následnou koupí najaté věcí“ však není v českém právním řádu definován nikde a pojem „finanční pronájem“ je defi- nován pouze v zákonech o DPH. Podle stěžo- vatele není únosné, aby právní vztah, který vyhovuje zákonné definici finančního proná- jmu podle jednoho daňového zákona, nebyl považován za finanční pronájem podle jiné- ho daňového zákona, jenž žádnou vlastní de- finici finančního pronájmu neobsahuje. Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zejména konstatoval, že v případě pronájmu strojů na základě nájemní smlouvy ze dne 1. 5. 2002 se nejedná o finanční pro- nájem, nýbrž o operativní pronájem. V před- mětné nájemní smlouvě ze dne 1. 5. 2002 bylo v čl HI. ujednáno mezi nájemcem a pronají- matelem, že smluvní strany sjednávají jako nájemné za nájem předmětu nájmu částku ve výši 10 700 EUR měsíčně, což je cena včetně oprav strojů. Celková částka finančního pro- nájmu činí 642 000 EUR. Po skončení finanč- ního pronájmu lze předmět pronájmu od- koupit za 100 EUR. V čl. V. je další ujednání, že při ukončení nájmu z jakéhokoliv důvodu je nájemce povinen vrátit předmět nájmu pronajímateli v takovém stavu, v jakém jej převzal, s přihlédnutím k běžnému opotřebe- ní. Na základě obsahu nájemní smlouvy správce daně i žalovaný dovodili odkoupení předmětu nájmu jako fakultativní, a nikoliv obligatorní. Finanční pronájem s následnou koupí najaté věci je definován jako dlouhodo- bý pronájem a jednou z podmínek je, že po ukončení doby nájmu přechází předmět ná- jmu do vlastnictví nájemce a přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ce- ny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování po- dle $ 31 zákona o daních z příjmů k datu pro- deje. Ve smlouvě o finančním pronájmu tedy musí být povinnost nájemce odkoupit před- mět nájmu do svého vlastnictví sjednána jed- noznačně již při jejím uzavření. Rozhodnutí, zda nájemce po skončení doby nájmu odkou- pí předmět nájmu, závisející na libovůli ná- jemce či pronajímatele, zavádí nejistotu ne- jen právního vztahu jako takového, ale i nejednoznačnost řešení z hlediska daňové- ho. V průběhu daňového řízení správce daně i žalovaný poukázali na konkrétní případy po- rušení podmínek stěžovatelem pro užití saz- by srážkové daně ve výši 1 % z důvodu, že se nejedná o finanční leasing s následnou koupí najaté věci, nýbrž o operativní nájem. Rovněž svědecká výpověď bývalé jednatelky stěžova- tele, paní Věry P., uskutečněná na základě žá- dosti stěžovatele, nepotvrdila pravdivost tvr- zení stěžovatele, že existovalo a €Xistuje ujednání o tom, že ihned po skončení nájmu budou najaté stroje nájemci prodány. V prů- běhu daňového řízení žádný takový důkaz stěžovatel nepředložil, a neprokázal tak, že mu budou dne 1. 5. 2007 pronajímatelem na- jaté stroje prodány, že předmětná smlouva je smlouvou 0 finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci. Stěžovatel neprokázal oprávněnost postupu při srážení daně vybí- rané srážkou podle zvláštní sazby daně ve vý- ši 1% podle $ 36 odst. 1 písm. c) zákona o da- ních z příjmů. V souladu s $ 22 odst. 1 písm. g) bod 5. citovaného zákona a čl. 12 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů z majetku mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo mělo být nájemné zdaněno zvláštní sazbou daně podle $ 36 odst. 1 písm. a) bod 2. citovaného záko- na ve výši 5 %. Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Zodůvodnění: (..) Z předloženého spisového materiálu bylo zjištěno, že správce daně dne 14. 12. 2004 zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu na daň z příjmů právnických osob, mimo jiné za zdaňovací období roku 2002 až 2003. V průběhu kontroly byla správci daně předlo- žena nájemní smlouva ze dne 1. 5. 2002, kte- rou stěžovatel jako nájemce uzavřel se spo- lečností D. (pronajímatel) a jejímž předmětem byl nájem strojů a vybavení specifikovaných v příloze č. 1 smlouvy. Ve smlouvě bylo do- hodnuto měsíční nájemné ve výši 10 700 EUR, „což je cena včetně oprav“. Celková částka pronájmu činí 642 000 EUR. Dále bylo do- hodnuto, že po ukončení finančního proná- jmu lze předmět leasingu odkoupit za 100 EUR. Pronajímatel se zavázal opravovat předmět nájmu po celý rok ve své režii. Nájemní vztah byl uzavřen na dobu 5 let. V článku V. bylo sjednáno, že nájemce je povinen oznámit pronajímateli potřebu oprav, které má pro- vést pronajímatel, a dále bylo dohodnuto, že při ukončení nájemního vztahu z jakéhokoliv důvodu je nájemce povinen vrátit předmět nájmu pronajímateli v takovém stavu, v ja- kém jej převzal, s přihlédnutím k běžnému opotřebení. K návrhu stěžovatele byla dne 27. 3. 2006 jako svědek vyslechnuta paní Věra P. Vypověděla, že nájemní smlouvu ze dne 1.5. 2002 podepsala. Ujednání, dle které- ho lze předmět nájmu po skončení nájmu od- koupit za 100 EUR, bylo platné v době uza- vření smlouvy. Žádná další ujednání si k této smlouvě nepamatuje. Správce daně po prove- deném dokazování dospěl k závěru, že se v případě výše uvedené smlouvy jednalo o nájem operativní, nikoli finanční. Stěžova- tel dle správce daně neprokázal oprávněnost postupu při srážení daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 1 % podle $ 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. V souladu s $ 22 odst. 1 písm. g) bod 5. cito- vaného zákona a čl. 12 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů z ma- jetku mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo mělo být nájemné zda- něno zvláštní sazbou daně podle $ 36 odst. 1 písm. a) bod 2. citovaného zákona ve výši 5 %. Na základě výsledků daňové kontroly by- la stěžovateli dne 10. 8. 2005 předepsána k přímému placení daň z příjmů právnických osob vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2002 ve výši 109 577 Kč (..). 217 1488 V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje ka- sační důvod ve smyslu $ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., když krajský soud nesprávně dospěl k závěru, že nájemní smlouva ze dne L. 5. 2002 je smlouvou 0 operativním pronájmu, nikoli o pronájmu finančním. Podle stěžovatele krajský soud nesprávně tvrdí, že o finanční pronájem se může jednat pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslovně sjednána povinnost nájemce před- mět nájmu po skončení nájmu odkoupit. Krajský soud dle stěžovatele také nesprávně odmítl argumentaci definicemi finančního pronájmu uvedenými v zákonech o DPH. Jed- ná se sice o definice „pro potřeby tohoto zá- kona“, ale jelikož žádný jiný předpis finanční pronájem nedefinoval a nedefinuje odlišně, je podle názoru stěžovatele z důvodu jednoty právního řádu a důvěry v právní stát nutno z této definice vycházet i v jiných případech, například v otázkách daně z příjmu. Není únosné, aby právní vztah, který vyhovuje zá- konné definici finančního pronájmu podle jednoho daňového zákona, nebyl považován za finanční pronájem podle jiného daňového zákona, jenž žádnou vlastní definici finanční- ho pronájmu neobsahuje. Podle stěžovatele není přípustné, aby soudy dotvářely daňové zákony svými vlastními definicemi pojmů, a extenzivně tak hájily zájmy fisku proti da- ňovým subjektům. Nejvyšší správní soud posoudil tuto ná- mitku, a pokud se stěžovatel domnívá, že je možné použít definici finančního pronájmu, kterou obsahuje zákon o DPH, nelze s ním souhlasit. Takovýto postup by byl možný pou- ze v případě, kdy by zákon o daních z příjmů výslovně na definici uvedenou v zákoně o DPH odkazoval. Tak tomu bylo do účinnos- ti zákona č. 17/2000 Sb., kterým se změnil zá- kon o DPH. S účinností do 31. 3. 2000 ustano- vení $ 2 odst. 2 písm. r) zákona o DPH definovalo finanční pronájem s následnou koupí najaté věci jako pronájem, který splňo- val podmínky stanovené zvláštním předpi- sem. Poznámka pod čarou odkazovala na $ 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Právní úpra- 9 Dostupný na www.nssoud.cz. 218 va od 1. 4. 2000 pak zpřetrhala předchozí vaz- bu na zákon o dani z příjmů a nově s ohledem na specifika daně z přidané hodnoty defino- vala finanční pronájem pro účely zákona o DPH jako přenechání zboží nebo nemovi- tosti za úplatu do užívání, jestliže si strany ve smlouvě o poskytnutí zboží či nemovitosti sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povi- nen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, během platnosti této smlouvy nebo po jejím zániku. V současné době je pro účely DPH finanční pronájem obdobně definován v $ 4 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb. Pro účely posouzení, zda se v případě ná- jemní smlouvy ze dne 1. 5. 2002 jedná o fi- nanční, či operativní pronájem, tak nebylo možné aplikovat definici finančního proná- jmu zakotvenou v $ 2 odst. 2 písm. r) zákona o DPH, neboť toto ustanovení je použitelné pouze pro účely zákona o DPH, nikoli pro ob- last daně z příjmů. Jak již tento soud judikoval ve svém rozsudku čj. 5 Afs 147/2006-77% ze dne 24. 10. 2007, „obecně lze konstatovat, že pojmy definované pro účely jednoho zákona Je nepřípustné užít při výkladu v jiném práv- ním předpíse, nepřipouštílí tento předpis možnost užití analogie legis, resp. analogie furis“. Pro daňové posuzování nájemních smluv tak bude nutné vždy samostatně zkou- mat, zda předmětná smlouva splňuje definici finančního pronájmu zakotvenou v zákoně o dani z přidané hodnoty, či vyhovuje zákon- ným kritériím upravených v zákoně o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud se dále zabýval po- souzením, zda krajský soud nepochybil, po- kud své rozhodnutí založil na tvrzení, že o fi- nanční pronájem s následnou koupí se může jednat pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslovně sjednána povinnost nájem- ce předmět nájmu po skončení nájmu odkou- pit. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Smluvně předem dohodnutá povinnost předmět nájmu po ukončení doby nájmu odkoupit není nezbytným znakem smlouvy o finančním pronájmu. (..) Povinnost odvést sraženou daň správ- ci daně vyplývá ze znění $ 69 odst. 1 daňové- ho řádu. Pokud tyto daňové částky nebyly sra- ženy nebo vybrány ve stanovené výši, nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce daně plátci daně tyto částky k přímé- mu placení. Die $ 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro projednávanou věc, se jako výdaj uznává nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmot- ného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, za podmínky, že a) doba nájmu pronajímané věci je delší než 20 % stanovené doby odpisování uvedené v $ 30, nejméně však tři roky. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání, a b) po ukončení doby nájmu podle písmene a) ná- sleduje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ce- ny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování po- dle $ 31 tohoto zákona k datu prodeje, a c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v $ 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku. Ustanovení $ 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů zvýhodňuje zdaňování pří- jmů na území České republiky plynoucích z pořizování movitých věcí ze zahraničí u tu- zemských subjektů formou finančního pro- nájmu. Z gramatického výkladu tohoto usta- novení nelze dovodit, že by jeho aplikace byla podmíněna předem dohodnutou smluvní povinností předmět nájmu po ukončení do- by trvání finančního pronájmu odkoupit. Ta- to povinnost je ve smyslu $ 24 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů nezbytnou pod- mínkou pouze pro uznání určitého výdaje spojeného s finančním pronájmem do daňo- vě uznatelných nákladů, nikoli však určují- cím kritériem pro posouzení charakteru ná- jemní smlouvy, tzn. zda se jedná o operativní či finanční pronájem. K tomuto závěru taktéž došel krajský soud, když v odůvodnění roz- sudku uvedl, že „nezáleží na tom, zda jsou splněny podmínky ustanovení f 24 odst. 4 zákona 0 daních z příjmů ... Předmětem na- padeného rozhodnutí bylo rozhodnutí, kte- rým byla žalobci předepsána k přímému placení daň z právnických osob vybíraná zvláštní sazbou, nikoli rozhodnutí o doda- tečném doměření daně z důvodu, že nájem- né nebylo uznáno jako náklad“. Nejvyšší správní soud k tomuto uvádí, že v praxi mo- hou existovat transakce leasingového finan- cování, které nebudou splňovat podmínky $ 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů, avšak z této skutečnosti nelze automaticky dovodit, že se nejedná o finanční pronájem. Smluvní strany s ohledem na smluvní volnost při uza- vírání obchodních transakcí mohou uzavřít smlouvu o finančním pronájmu, která sice definiční znaky daňové uznatelnosti nájem- ného dle $ 24 odst. 4 zákona o daních z pří- jmů nesplní, avšak tato bude posouzena s ohledem na obsah smluvních ujednání jako smlouva o finančním pronájmu. Dále však již krajský soud založil svůj zá- věr, že se v případě stěžovatelem předložené nájemní smlouvy jednalo o nájem operativní, pouze na tom, že v předmětné smlouvě je za- kotvena toliko možnost předmět nájmu po je- ho ukončení odkoupit, nikoli však povinnost. Soud v odůvodnění rozsudku konstatoval „zvláštní sazbu daně ve výši 1 % lze vztáh- nout jen na nájemné u finančního proná- jmu za podmínky, že najatá věc je po řádném ukončení leasingové smlouvy ná- jemcem skutečně odkoupena. Je-li v dané zá- ležitosti sjednána pouze možnost koupě věcí žalobcem, kdy záleží pouze na vůli nájemce, zda odkoupí předmět nájmu, jedná se o ope- rativní pronájem“. Závěry krajského soudu nemají oporu v zákoně. Jak již bylo výše uvedeno, zákon o daních z příjmů pro účely této daně finanční proná- jem s následnou koupí nedefinuje a klasifika- ci nájemní smlouvy jako smlouvy o finanč- ním pronájmu smluvní povinností předmět nájmu odkoupit nepodmiňuje. Přesné vyme- 219 1488 zení smlouvy 0 finančním pronájmu nenajde- me v občanském ani obchodním zákoníku. Při uzavírání leasingové smlouvy se v někte- rých případech kombinují existující a zákonem upravené smluvní typy, zatímco v případech ji- ných se uzavírají smlouvy nepojmenované. Daňový subjekt, který hodlá uzavřít smlouvu o finančním pronájmu, a využít tak daňového zvýhodnění dle $ 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, by měl při uzavírání před- mětné smlouvy vážit rizika, která by mu mo- hla způsobit nejasná formulace obsahu smlouvy. Při uzavírání leasingové smlouvy je možné využít jak „Všeobecných podmínek fi- nančního leasingu movitých předmětů“, jež vypracovala v zájmu upevnění právní jistoty účastníků leasingových vztahů Česká leasin- gová a finanční asociace, tak např. meziná- rodních účetních standardů (IAS - 17), jež vy- mezují rozdíly mezi operativním a finančním leasingem a zároveň stanoví mezi těmito děli- cí kritéria. Obecně lze klasifikovat leasingovou smlou- vu jako smlouvu o pronájmu konkrétní věci na předem stanovené období a za dohodnuté splátky, přičemž součástí smlouvy bývá i ujed- nání o možnosti koupi pronajaté věci. V praxi se rozlišují dva základní druhy leasingu, tzv. leasing finanční a leasing opera- tivní, u nichž zákon diferencuje výši zvláštní sazby daně. Operativní leasing je ve své podstatě běž- ný nájem. Uživateli leasingu (nájemci) je umožněno užívání věci a pronajímatel odpo- vídá za provozuschopnost majetku. Operativ- ní leasing obvykle nezakládá právo na násled- né odkoupení věci (v některých případech však nelze takové následné odkoupení při operativním leasingu vyloučit). Pořizovací cena předmětu nájmu není plně kryta nájem- ným. Doba nájmu je zpravidla kratší, než je ži- votnost předmětu nájmu. Z hlediska daňově uznatelných nákladů plyne obvykle pro ná- jemce možnost uplatnit výdaje na běžnou údržbu, ale rozhodující je vždy smluvní ujed- nání. Úhradu opravy z titulu poškození by měl v obvyklých vztazích naopak jako výdajo- vou položku uznanou vlastník - pronajíma- tel U operativního leasingu bývá obvykle 220 smlouva sjednávána na kratší dobu, případně vrácení věci a zájem nájemce na jejím dalším využití se pak odráží i v povinnostech stran (leasingová společnost nese náklady s údrž- bou, servisem, pojištěním atd.). Finanční leasing naproti tomu spočívá v dlouhodobém pronájmu věci nájemci, při- čemž jeho cílem je - po skončení doby nájmu - převod vlastnictví k najaté věci na nájemce. Praktickým smyslem uzavření smlouvy o fi- nančním pronájmu je skutečnost, že nájemce získá předmět do svého užívání (později do svého vlastnictví), aniž by za něj musel zapla- tit celou vstupní cenu najednou. Nájemce platí pronajímateli náhradou za užívání věci předem stanovené nájemné, resp. splátky. To- to nájemné v sobě zahrnuje hodnotu pronají- mané věci (odpisů), úrokové zatížení, riziko, zisk a případné další náklady pronajímatele. Na rozdíl od nájemní smlouvy, kde předsta- vuje nájemné cenu za užívání cizí věci, leasin- gová úplata je cenou finanční služby. Převod vlastnictví je u finančního leasingu většinou zajištěn opčním právem, tedy na základě vý- zvy nájemce, anebo k němu může docházet též automaticky. Finanční leasing dlouhodo- bě a za úplatu převádí na nájemce nejen veš- kerá užívací práva k předmětu leasingu, ale i povinnosti spojené s péčí o předmět leasin- gu a rizika s užíváním věci v rozsahu stanove- ném smlouvou. Pro posouzení obsahu smluv- ního ujednání o nákladech spojených s leasingem je proto nezbytné zjištění obsahu leasingové smlouvy. Podstatným znakem fi- nančního leasingu je otázka nesení rizik. Při finančním leasingu nepřechází nebezpečí škody na věci od pronajímatele na druhou smluvní stranu až s přechodem vlastnictví k předmětu smlouvy, ale zásadně okamžikem předání předmětu leasingu. Nájemce přejímá smlouvou o finančním leasingu nebezpečí škody na předmětu leasingu i nebezpečí spo- jená s jeho provozem a nese zpravidla nákla- dy spojené s jeho provozem, údržbou a opra- vami. Ukončením doby nájmu vzniká právo převést předmět nájmu do vlastnictví nájem- ce, anebo toto vlastnictví samo přechází. Z výše uvedených základních kritérií fi- nančního leasingu povinnost nájemce, a to předem smluvně zakotvená, odkoupit před- mět nájmu po jeho ukončení nevyplývá. Nao- pak je zcela běžné, že nájemce je pouze oprávněn předmět nájmu odkoupit a závisí na jeho vůli, zda tak učiní, či nikoli. Jak již ten- to soud judikoval v rozsudku ze dne 7. 4. 2005, čj. 2 Afs 26/2004-67%, „v případě fi- nančního leasingu vystupuje poskytovatel leasingu, resp. pronajímatel, fakticky v pozi- ci poskytovatele úvěru. Úhrn leasingových splátek reprezentuje součet kupní ceny před- mětu a nákladů na financování koupě i kal- kulovaného zisku poskytovatele. V rámci fi- nančního leasingu se obvykle uživateli poskytuje oprávnění koupit si po vypršení do- by leasingu jeho předmět za zůstatkovou ce- nu - buď přímo na základě zvláštní klauzule sjednané v leasingové smlouvě, nebo zvláštní smlouvou o koupi najaté věci, uzavřené za tr- vání leasingového vztahu samostatně“. Vždy je nutné při posuzování, zda se v da- ném případě jedná o operativní, či finanční leasing, vycházet z ekonomického obsahu transakce, nikoli pouze z názvu či formy. Při tomto posouzení je třeba s ohledem na výše uvedené podstatné znaky finančního leasin- gu a operativního leasingu posoudit obsah konkrétní smlouvy. Pod tímto pohledem bylo třeba hodnotit i stěžovatelem předloženou nájemní smlouvu. Skutečnost, že ve smlouvě absentuje povinnost předmět nájmu po jeho skončení odkoupit, není sama o sobě způso- bilá odůvodnit závěr, jež učinil krajský soud, a to, že se v daném případě nejedná o proná- jem finanční, nýbrž operativní. V projednáva- né věci bylo namístě posoudit další jednotli- vá smluvní ujednání, a to s ohledem na výše zmíněné určující znaky finančního proná- jmu. Nepřesná formulace smluvních ujedná- ní vzbuzující pochybnosti o tom, o jaký druh leasingové transakce se jedná, může být před- mětem dokazování. Ve smyslu $ 31 odst. 9 da- ňového řádu je nositelem důkazního břeme- ne daňový subjekt, který by měl nabídnout správci daně v případě pochybností důkazy k jejich odstranění. Jak již bylo výše uvedeno, je to stěžovatel, který chtěl využít daňového zvýhodnění ve smyslu $ 36 odst. 1 písm. c) zá- © Publikován pod č. 600/2005 Sb. NSS. kona o daních z příjmů, a bylo tak na něm, aby správci daně prokázal existenci smlouvy o finančního pronájmu s následnou koupí, neboť jiné podmínky pro uplatnění zvýhod- něné zvláštní sazby zákon o daních z příjmů nestanoví. Správce daně je pak povinen před- loženou smlouvu posoudit podle výše uvede- ných kritérií, nikoli pouze ve smyslu podmí- nek dle $ 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Pokud stěžovatelem předložená nájemní smlouva, resp. její jednotlivá smluvní ujedná- ní, základní znaky finančního leasingu neob- sahují a nepřesné formulace stěžovatel nevy- světlil ani k výzvě správce daně, jde tato skutečnost k tíži stěžovatele a je namístě uči- nit závěr o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, a není tak oprávněn využít daňové- ho zvýhodnění ve smyslu $ 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Nelze souhlasit se stěžovatelem, který zcela v rozporu s $ 31 odst. 9 daňového řádu namítá, že správce da- ně má právo doměřit daň na úroveň operativ- ního leasingu pouze v případě, že je schopen prokázat, že se o finanční leasing jednat v žád- ném případě nemůže. Tento názor odporuje základním principům dokazování v daňovém řízení. Je to naopak stěžovatel, který je povi- nen správci daně existenci smlouvy o finanč- ním pronájmu s následnou koupí prokázat, a to už v okamžiku, kdy daňové zvýhodnění uplatňuje. Zdanění leasingového nájemného se nemůže opírat o důkazy racionálních předpokladů budoucích událostí, jak uvádí stěžovatel. Existenci smlouvy o finančním pronájmu je třeba postavit najisto, nestačí, jak stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, „že ná- jemce má právo uplatnit daňové sazby plat- né pro finanční pronájem, pokud má dosta- tečné důvody se domnívat, že se o finanční pronájem skutečně může jednat, což v posu- zovaném případě nepochybně platí“ Taktéž nelze souhlasit se stěžovatelem, který připou- ští v průběhu trvání nájemního vztahu jeho změny („bokudď se z jakéhokoliv důvodu změní původní finanční leasing na leasing operativní, je povinností nájemce, aby podal dodatečné daňové přiznání či hlášení a sráž- kovou daň za celou dobu nájmu dodatečně odvedl jako z nájmu operativního“) a jejich 221 1489 následnou daňovou kompenzaci formou do- datečných daňových přiznání či hlášení nebo případně doměrky ze strany správců daně. Ustanovení $ 24 odst. 6 zákona o daních z pří- jmů, jež má stěžovatel patrně na mysli, stano- ví pro účely daně z příjmů pouze fikci, avšak nezakládá změnu uzavřeného smluvního vztahu. Zákon v tomto ustanovení upravuje „situace, kdy smluvní strany uzavřely smlouvu o finančním pronájmu s následnou koupí (ta- to skutečnost však musí být prokázána) a tato smlouva je předčasně ukončena (...). Nejvyšší správní soud tak dochází k závě- ru, že krajský soud pochybil, pokud svůj zá- věr o tom, že nájemní smlouva ze dne 1. 5. 2002 je nájmem operativním, založil pouze na skutečnosti, že je ve smlouvě sjednáno to- liko oprávnění stěžovatele předmět nájmu po ukončení nájemní smlouvy nabýt do vlastnic- tví. Nesprávně za obligatorní součást smlou- vy o finančním pronájmu označil povinnost stěžovatele předmět nájmu odkoupit, když ta- to povinnost není zákonem o dani z příjmů stanovena. Předmětné nesprávné právní po- souzení má v projednávané věci vliv na zá- konnost napadeného rozsudku, neboť kraj- ský soud jiného důvodu pro zamítnutí žaloby v rozsudku neuvedl. 1489 Daň z příjmů: zamezení dvojího zdanění; zdanění příjmů sportovce (daňového nerezidenta) k $ 7 odst. 3 a $ 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb. k čl. 17 Smlouvy mezi Českou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku [vyhlášené sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 257/1993 Sb. (v textu též „Smlouva“)]“ I. Vykonává-li daňový rezident Slovenské republiky na území České republiky činnost sportovce, pak podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou a Slovenskou republikou mají být příjmy plynoucí z této činnosti zdaněny v České republice. IY. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v $ 7 odst. 3 a $ 22 odst. 1 písm. f) pod- robuje příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce - daňového nerezidenta sa- mostatnému základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně ($ 36 uvedeného záko- na). Ustanovení $ 22 odst. 1 písm. a), odst. 2 tohoto zákona se v případě výše uvedených příjmů nepoužijí.
Společnost s ručením omezeným M. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovi- cích o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.
V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje kasační důvod ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., když krajský soud nesprávně dospěl k závěru, že nájemní smlouva ze dne 1. 5. 2002 je smlouvou o operativním pronájmu, nikoli o pronájmu finančním.
Podle stěžovatele krajský soud nesprávně tvrdí, že o finanční pronájem se může jednat pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslovně sjednána povinnost nájemce předmět nájmu po skončení nájmu odkoupit. Krajský soud dle stěžovatele také nesprávně odmítl argumentaci definicemi finančního pronájmu uvedenými v zákonech o DPH. Jedná se sice o definice „pro potřeby tohoto zákona“, ale jelikož žádný jiný předpis finanční pronájem nedefinoval a nedefinuje odlišně, je podle názoru stěžovatele z důvodu jednoty právního řádu a důvěry v právní stát nutno z této definice vycházet i v jiných případech, například v otázkách daně z příjmu. Není únosné, aby právní vztah, který vyhovuje zákonné definici finančního pronájmu podle jednoho daňového zákona nebyl považován za finanční pronájem podle jiného daňového zákona, jenž žádnou vlastní definici finančního pronájmu neobsahuje. Podle stěžovatele není přípustné, aby soudy dotvářely daňové zákony svými vlastními definicemi pojmů a extenzivně tak hájily zájmy fisku proti daňovým subjektům.
Nejvyšší správní soud posoudil tuto námitku a pokud se stěžovatel domnívá, že je možné použít definici finančního pronájmu, kterou obsahuje zákon o DPH, nelze s ním souhlasit. Takovýto postup by byl možný pouze v případě, kdy by zákon o daních z příjmů výslovně na definici uvedenou v zákoně o DPH odkazoval. Tak tomu bylo do účinnosti zákona č. 17/2000 Sb., kterým se změnil zákon č. 588/1992 Sb. o DPH. S účinností do 31. 3. 2000 ustanovení § 2 odst. 2 písm. r) zákona o DPH definovalo finanční pronájem s následnou koupí najaté věci jako pronájem, který splňoval podmínky stanovené zvláštním předpisem. Poznámka pod čarou odkazovala na § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Právní úprava od 1. 4. 2000 pak zpřetrhala předchozí vazbu na zákon o dani z příjmů a nově s ohledem na specifika daně z přidané hodnoty definovala finanční pronájem pro účely zákona o dani z přidané hodnoty jako přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání, jestliže si strany ve smlouvě o poskytnutí zboží či nemovitosti sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, během platnosti této smlouvy nebo po jejím zániku. V současné době je pro účely DPH finanční pronájem obdobně definován v ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb.
Pro účely posouzení, zda se v případě nájemní smlouvy ze dne 1. 5. 2002 jedná o finanční či operativní pronájem, tak nebylo možné aplikovat definici finančního pronájmu zakotvenou v ustanovení § 2 odst. 2 písm. r) zákona o DPH, neboť toto ustanovení je použitelné pouze pro účely zákona o dani z přidané hodnoty, nikoli pro oblast daně z příjmů. Jak již tento soud judikoval ve svém rozsudku č. j. 5 Afs 147/2006 - 77 ze dne 24. 10. 2007, „obecně lze konstatovat, že pojmy definované pro účely jednoho zákona je nepřípustné užít při výkladu v jiném právním předpise, nepřipouští-li tento předpis možnost užití analogie legis, resp. analogie iuris.“ Pro daňové posuzování nájemních smluv tak bude nutné vždy samostatně zkoumat, zda předmětná smlouva splňuje definici finančního pronájmu zakotvenou v zákoně o dani z přidané hodnoty, či vyhovuje zákonným kritériím upravených v zákoně o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval posouzením, zda krajský soud nepochybil, pokud své rozhodnutí založil na tvrzení, že o finanční pronájem s následnou koupí se může jednat pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslovně sjednána povinnost nájemce předmět nájmu po skončení nájmu odkoupit. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Smluvně předem dohodnutá povinnost předmět nájmu po ukončení doby nájmu odkoupit není nezbytným znakem smlouvy o finančním pronájmu.
Dle § 36 odst. 1 písm. c) činí zvláštní sazba 1 % z nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci.
Dle ustanovení § 38d odst. 1 zákona o daních z příjmů se daň vybírá srážkou z příjmů včetně záloh, pokud jejich poskytování není v rozporu se zvláštním právním předpisem, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36. Srážku je povinen provést plátce daně, s výjimkou uvedenou v odstavci 2, při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, avšak u příjmů uvedených v § 22 odst. 1 písm. c), f) a g) bodech 1, 2, 5 a 6 a u úroků a jiných výnosů z poskytnutých úvěrů a půjček, plynoucích poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4, nejpozději v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem.
Povinnost odvést sraženou daň správci daně vyplývá ze znění § 69 odst. 1 daňového řádu. Pokud tyto daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výší, nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce daně plátci daně tyto částky k přímému placení.
Dle § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro projednávanou věc se jako výdaj uznává nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, za podmínky, že a) doba nájmu pronajímané věci je delší než 20 % stanovené doby odpisování uvedené v § 30, nejméně však tři roky. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání, a b) po ukončení doby nájmu podle písmene a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 tohoto zákona k datu prodeje, a c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku.
Ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů zvýhodňuje zdaňování příjmů na území České republiky plynoucích z pořizování movitých věcí ze zahraničí u tuzemských subjektů formou finančního pronájmu. Z gramatického výkladu tohoto ustanovení nelze dovodit, že by jeho aplikace byla podmíněna předem dohodnutou smluvní povinností předmět nájmu po ukončení doby trvání finančního pronájmu odkoupit. Tato povinnost je ve smyslu ustanovení § 24 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů nezbytnou podmínkou pouze pro uznání určitého výdaje spojeného s finančním pronájmem do daňově uznatelných nákladů, nikoli však určujícím kritériem pro posouzení charakteru nájemní smlouvy, tzn. zda se jedná o operativní či finanční pronájem. K tomuto závěru taktéž došel krajský soud, když v odůvodnění rozsudku uvedl, že „nezáleží na tom, zda jsou splněny podmínky ustanovení § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů…. Předmětem napadeného rozhodnutí bylo rozhodnutí, kterým byla žalobci předepsána k přímému placení daň z právnických osob vybíraná zvláštní sazbou, nikoli rozhodnutí o dodatečném doměření daně z důvodu, že nájemné nebylo uznáno jako náklad“. Nejvyšší správní soud k tomuto uvádí, že v praxi mohou existovat transakce leasingového financování, které nebudou splňovat podmínky § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů, avšak z této skutečnosti nelze automaticky dovodit, že se nejedná o finanční pronájem. Smluvní strany s ohledem na smluvní volnost při uzavírání obchodních transakcí mohou uzavřít smlouvu o finančním pronájmu, která sice definiční znaky daňové uznatelnosti nájemného dle § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů nesplní, avšak tato bude posouzena s ohledem na obsah smluvních ujednání jako smlouva o finančním pronájmu.
Dále však již krajský soud založil svůj závěr o tom, že se v případě stěžovatelem předložené nájemní smlouvy jednalo o nájem operativní pouze na tom, že v předmětné smlouvě je zakotvena toliko možnost předmět nájmu po jeho ukončení odkoupit, nikoli však povinnost. Soud v odůvodnění rozsudku konstatoval, „ …. zvláštní sazbu daně ve výši 1 % lze vztáhnout jen na nájemné u finančního pronájmu za podmínky, že najatá věc je po řádném ukončení leasingové smlouvy nájemcem skutečně odkoupena. Je-li v dané záležitosti sjednána pouze možnost koupě věci žalobcem, kdy záleží pouze na vůli nájemce, zda odkoupí předmět nájmu, jedná se o operativní pronájem“.
Závěry krajského soudu nemají oporu v zákoně.
Jak již bylo výše uvedeno, zákon o daních z příjmů pro účely této daně finanční pronájem s následnou koupí nedefinuje a klasifikaci nájemní smlouvy jako smlouvy o finančním pronájmu smluvní povinností předmět nájmu odkoupit nepodmiňuje. Přesné vymezení smlouvy o finančním pronájmu nenajdeme v občanském ani obchodním zákoníku. Při uzavírání leasingové smlouvy se v některých případech kombinují existující a zákonem upravené smluvní typy, zatímco v případech jiných se uzavírají smlouvy nepojmenované. Daňový subjekt, který hodlá uzavřít smlouvu o finančním pronájmu a využít tak daňového zvýhodnění dle § 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, by měl při uzavírání předmětné smlouvy vážit rizika, které by mu mohla způsobit nejasná formulace obsahu smlouvy. Při uzavírání leasingové smlouvy je možné využít jak „Všeobecných podmínek finančního leasingu movitých předmětů“, jež vypracovala v zájmu upevnění právní jistoty účastníků leasingových vztahů Česká leasingová a finanční asociace, tak např. mezinárodních účetních standardů (IAS -17), jež vymezují rozdíly mezi operativním a finančním leasingem a zároveň stanoví mezi těmito dělící kritéria.
Obecně lze klasifikovat leasingovou smlouvu jako smlouvu o pronájmu konkrétní věci na předem stanovené období a za dohodnuté splátky, přičemž součástí smlouvy bývá i ujednání o možnosti koupi pronajaté věci.
V praxi se rozlišují dva základní druhy leasingu, tzv. leasing finanční a leasing operativní, u nichž zákon diferencuje výši zvláštní sazby daně.
Operativní leasing je ve své podstatě běžný nájem. Uživateli leasingu (nájemci) je umožněno užívání věci a pronajímatel odpovídá za provozuschopnost majetku. Operativní leasing obvykle nezakládá právo na následné odkoupení věci (v některých případech však nelze takové následné odkoupení při operativním leasingu vyloučit). Pořizovací cena předmětu nájmu není plně kryta nájemným. Doba nájmu je zpravidla kratší než je životnost předmětu nájmu. Z hlediska daňově uznatelných nákladů plyne obvykle pro nájemce možnost uplatnit výdaje na běžnou údržbu, ale rozhodující je vždy smluvní ujednání. Úhradu opravy z titulu poškození by měl v obvyklých vztazích naopak jako výdajovou položku uznanou vlastník - pronajímatel. U operativního leasingu bývá obvykle smlouva sjednávána na kratší dobu, případně vrácení věci a zájem nájemce na jejím dalším využití se pak odráží i v povinnostech stran (leasingová společnost nese náklady s údržbou, servisem, pojištěním atd.).
Finanční leasing naproti tomu spočívá v dlouhodobém pronájmu věci nájemci, přičemž jeho cílem je - po skončení doby nájmu - převod vlastnictví k najaté věci na nájemce. Praktickým smyslem uzavření smlouvy o finančním pronájmu je skutečnost, že nájemce získá předmět do svého užívání (později do svého vlastnictví), aniž by za něj musel zaplatit celou vstupní cenu najednou. Nájemce platí pronajímateli náhradou za užívání věci předem stanovené nájemné, resp. splátky. Toto nájemné v sobě zahrnuje hodnotu pronajímané věci (odpisů), úrokové zatížení, riziko, zisk a případné další náklady pronajímatele. Na rozdíl od nájemní smlouvy, kde představuje nájemné cenu za užívání cizí věci, leasingová úplata je cenou finanční služby. Převod vlastnictví je u finančního leasingu většinou zajištěn opčním právem, tedy na základě výzvy nájemce, anebo k němu může docházet též automaticky. Finanční leasing dlouhodobě a za úplatu převádí na nájemce nejen veškerá užívací práva k předmětu leasingu, ale i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika s užíváním věci v rozsahu stanoveném smlouvou. Pro posouzení obsahu smluvního ujednání o nákladech spojených s leasingem je proto nezbytné zjištění obsahu leasingové smlouvy. Podstatným znakem finančního leasingu je otázka nesení rizik. Při finančním leasingu nepřechází nebezpečí škody na věci od pronajímatele na druhou smluvní stranu až s přechodem vlastnictví k předmětu smlouvy, ale zásadně okamžikem předání předmětu leasingu. Nájemce přejímá smlouvou o finančním leasingu nebezpečí škody na předmětu leasingu i nebezpečí spojená s jeho provozem a nese zpravidla náklady spojené s jeho provozem, údržbou a opravami. Ukončením doby nájmu vzniká právo převést předmět nájmu do vlastnictví nájemce, anebo toto vlastnictví samo přechází.
Z výše uvedených základních kritérií finančního leasingu povinnost nájemce, a to předem smluvně zakotvená, odkoupit předmět nájmu po jeho ukončení, nevyplývá. Naopak je zcela běžné, že nájemce je pouze oprávněn předmět nájmu odkoupit a závisí na jeho vůli, zda tak učiní či nikoli. Jak již tento soud judikoval v rozsudku ze dne 7. 4. 2005, č. j. 2 Afs 26/2004 - 67, „v případě finančního leasingu vystupuje poskytovatel leasingu, resp. pronajímatel, fakticky v pozici poskytovatele úvěru. Úhrn leasingových splátek reprezentuje součet kupní ceny předmětu a nákladů na financování koupě i kalkulovaného zisku poskytovatele. V rámci finančního leasingu se obvykle uživateli poskytuje oprávnění koupit si po vypršení doby leasingu jeho předmět za zůstatkovou cenu – buď přímo na základě zvláštní klauzule sjednané v leasingové smlouvě, nebo zvláštní smlouvou o koupi najaté věci, uzavřené za trvání leasingového vztahu samostatně.“
Vždy je nutné při posuzování, zda se v daném případě jedná o operativní či finanční leasing, vycházet z ekonomického obsahu transakce, nikoli pouze z názvu či formy. Při tomto posouzení, je třeba s ohledem na výše uvedené podstatné znaky finančního leasingu a operativního leasingu, posoudit obsah konkrétní smlouvy. Pod tímto pohledem bylo třeba hodnotit i stěžovatelem předloženou nájemní smlouvu. Skutečnost, že ve smlouvě absentuje povinnost předmět nájmu po jeho skončení odkoupit, není sama o sobě způsobilá odůvodnit závěr, jež učinil krajský soud, a to, že se v daném případě nejedná o pronájem finanční nýbrž operativní. V projednávané věci bylo na místě posoudit další jednotlivá smluvní ujednání a to s ohledem výše zmíněné určující znaky finančního pronájmu. Nepřesná formulace smluvních ujednání vzbuzující pochybnosti o tom, o jaký druh leasingové transakce se jedná, může být předmětem dokazování. Ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu je nositelem důkazního břemene daňový subjekt, který by měl nabídnout správci v případě pochybností daně důkazy k jejich odstranění. Jak již bylo výše uvedeno, je to stěžovatel, který chtěl využít daňového zvýhodnění ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů a bylo tak na něm, aby správci daně prokázal existenci smlouvy o finančního pronájmu s následnou koupí, neboť jiné podmínky pro uplatnění zvýhodněné zvláštní sazby zákon o daních z příjmů nestanoví. Správce daně je pak povinen předloženou smlouvu posoudit podle výše uvedených kritérií, nikoli pouze ve smyslu podmínek dle § 24 odst. 4 zákon o daních z příjmů. Pokud stěžovatelem předložená nájemní smlouva, resp. její jednotlivá smluvní ujednání základní znaky finančního leasingu neobsahují a nepřesné formulace stěžovatel nevysvětlil ani k výzvě správce daně, jde tato skutečnost k tíži stěžovatele a je na místě učinit závěr o tom, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno a není tak oprávněn využít daňového zvýhodnění ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Nelze souhlasit se stěžovatelem, který zcela v rozporu s ustanovením § 31 odst. 9 daňového řádu namítá, že správce daně má právo doměřit daň na úroveň operativního leasingu pouze v případě, že je schopen prokázat, že se o finanční leasing jednat v žádném případě nemůže. Tento názor odporuje základním principům dokazování v daňovém řízení. Je to naopak stěžovatel, který je povinen správci daně existenci smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí prokázat, a to už v okamžiku, kdy daňové zvýhodnění uplatňuje. Zdanění leasingového nájemného se nemůže opírat o důkazy racionálních předpokladů budoucích událostí, jak uvádí stěžovatel. Existenci smlouvy o finančním pronájmu je třeba postavit najisto, nestačí, jak stěžovatel v kasační tvrdí, „že nájemce má právo uplatnit daňové sazby platné pro finanční pronájem, pokud má dostatečné důvody se domnívat, že se o finanční pronájem skutečně může jednat, což v posuzovaném případě nepochybně platí“. Taktéž nelze souhlasit se stěžovatelem, který připouští v průběhu trvání nájemního vztahu jeho změny („pokud se z jakéhokoliv důvodu změní původní finanční leasing na leasing operativní, je povinností nájemce, aby podal dodatečné daňové přiznání či hlášení a srážkovou daň za celou dobu nájmu dodatečně odvedl jako z nájmu operativního“) a jejich následnou daňovou kompenzaci formou dodatečných daňových přiznání či hlášení nebo případně doměrky ze strany správců daně. Ustanovení § 24 odst. 6 zákona o daních z příjmů, jež má stěžovatel patrně na mysli, stanoví pro účely daně z příjmů pouze fikci, avšak nezakládá změnu uzavřeného smluvního vztahu. Zákon v tomto ustanovení upravuje situace, kdy smluvní strany uzavřely smlouvu o finančním pronájmu s následnou koupí (tato skutečnost však musí být prokázána) a tato smlouva je předčasně ukončena. Nejvyšší správní soud v již citovaném rozsudku sp. zn. 2 Afs 26/2004 konstatoval, že „konkrétní obchodněprávní závazkový vztah založený smlouvou o finančním leasingu je tímto vztahem, resp. ponechává si své atributy, po celou dobu svého trvání, nedojde-li k jeho změně, resp. nahrazení jiným závazkem na základě zákonem nebo smlouvou předpokládané právní skutečnosti. Takovou skutečností může být např. privativní novace ve smyslu § 570 a násl. ObčZ nebo narovnání ve smyslu § 585 a násl. ObčZ. V obou případech však dochází ke změně existujícího závazkového právního vztahu, resp. k nahrazení původního závazkového právního vztahu závazkovým právním vztahem novým na základě dohody smluvních stran a s účinky ex nunc, nikoliv zpětně, tedy ke dni uzavření příslušných smluv. Nejvyšší správní soud poukazuje na skutečnost, že české obchodní právo nezná žádný obecný institut, na základě něhož by bylo možné dohodou stran závazkového právního vztahu nebo dokonce jednostranně, tedy úkonem jedné ze smluvních stran, zpětně, tj. ke dni uzavření smlouvy, překvalifikovat existující závazkový právní vztah vzniklý z jednoho typu smlouvy na jiný závazkový právní vztah vzniklý z odlišného typu smlouvy. Na tom nic nemění ani § 24 odst. 6 ZDP, které za podmínek tam uvedených při předčasném ukončení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku tuto smlouvu pro účely zákona o daních z příjmů prohlašuje za smlouvu o pronájmu, a to ode dne jejího uzavření. Toto ustanovení, jakož i případná další obdobná ustanovení ve zvláštních právních předpisech, mohou upravit právní režim obchodněprávní smlouvy právě pouze pro specifické potřeby daného právního vztahu, v daném případě vztahu finančněprávního, nikoliv obecně. Jinými slovy, v důsledku cit. ustanovení zákona o daních z příjmů nedochází k obecné změně právního vztahu založeného smlouvou o finančním leasingu na smlouvu nájemní ex tunc, nýbrž ke změně kvalifikace této smlouvy pouze pro účely právních vztahů vyplývajících z aplikace zákona o daních z příjmů.“
Nejvyšší správní soud tak dochází k závěru, že krajský soud pochybil, pokud svůj závěr o tom, že nájemní smlouva ze dne 1. 5. 2002 je nájmem operativním, založil pouze na skutečnosti, že je ve smlouvě sjednáno toliko oprávnění stěžovatele předmět nájmu po ukončení nájemní smlouvy nabýt do vlastnictví. Nesprávně za obligatorní součást smlouvy o finančním pronájmu označil povinnost stěžovatele předmět nájmu odkoupit, když tato povinnost není zákonem o dani z příjmů stanovena. Předmětné nesprávné právní posouzení má v projednávané věci vliv na zákonnost napadeného rozsudku, neboť krajský soud jiného důvodu pro zamítnutí žaloby v rozsudku neuvedl.
Nejvyšší správní soud shledal naplnění kasačního důvodu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a proto napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil. Věc mu současně vrátil k dalšímu řízení, v němž je podle odst. 3 téhož ustanovení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle § 110 odst. 2 s. ř. s. krajský soud v novém rozhodnutí.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).
V Brně dne 22. listopadu 2007
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu