Žalobce podal dne 25 . 5 . 2012 dodatečná
daňová přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období říjen 2010 a listopad
2010, ve kterých vykázal snížení uskutečněných zdanitelných plnění se základní sazbou
daně . Za říjen 2010 vykázal rozdíl oproti
posledně známé daňové povinnosti ve výši
–2 200 000 Kč, za listopad 2010 vykázal rozdíl ve výši –754 000 Kč . V důvodech pro podání dodatečných daňových přiznání uvedl
žalobce rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích čj . 13 Cm 1246/2011-58,
který nabyl právní moci dne 14 . 2 . 2012 . Na
základě uvedeného rozsudku bylo dle žalobce potvrzeno, že nedošlo ke zdanitelným
plněním (dodání nákladních vozidel TATRA
T 815 S3 společnosti KOROSTENSKI s . r . o .),
která přiznal v řádných daňových přiznáních
za říjen a listopad 2010 .
Finanční úřad v Kopřivnici (dále jen
„správce daně“) následně zahájil postup k odstranění pochybností . V jeho průběhu nebyly
shledány důvody pro změnu původně přiznané daňové povinnosti, neboť správce daně
shledal, že dodatečně uvedená výše daně nebyla žalobcem věrohodným způsobem prokázána . Správce daně proto neshledal důvody k pokračování v dokazování a dne 19 . 10 .
2012 vydal platební výměry, kterými doměřil
daň za uvedená období ve výši 0 Kč .
Proti platebním výměrům podal žalobce
odvolání, v němž namítal, že nebyly správně
a ve všech souvislostech hodnoceny důkazní
prostředky, byl nesprávně posouzen skutkový stav věci a následně byly nesprávně
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
aplikovány daňové předpisy . Stěžovatel dále
v doplnění odvolání ze dne 17 . 12 . 2012 uvedl, že dne 2 . 11 . 2012 doručil opravný daňový
doklad jednateli společnosti KOROSTENSKI
a že odstoupení od smlouvy je důvodem pro
postup dle § 42 zákona o dani z přidané hodnoty . V doplnění odvolání ze dne 19 . 4 . 2013
zase žalobce tvrdil, že v řetězci transakcí mezi
dodavatelem nákladních vozidel a kupujícím jako konečným odběratelem hrál pouze
zprostředkovatele, který předmětná nákladní
vozidla fakticky kupujícímu nikdy nedodal .
Poukázal na to, že na tom nic nemění ani
vystavené písemnosti (předávací protokoly
podepsané žalobcem a kupujícím), neboť
skutkový stav je od stavu formálně-právního
odlišný . Tvrdil tedy, že vozidla fakticky předával dodavatel kupujícímu . Žalovaný však jeho
odvolání zamítl .
zi
dodavatelem nákladních vozidel a kupujícím jako konečným odběratelem hrál pouze
zprostředkovatele, který předmětná nákladní
vozidla fakticky kupujícímu nikdy nedodal .
Poukázal na to, že na tom nic nemění ani
vystavené písemnosti (předávací protokoly
podepsané žalobcem a kupujícím), neboť
skutkový stav je od stavu formálně-právního
odlišný . Tvrdil tedy, že vozidla fakticky předával dodavatel kupujícímu . Žalovaný však jeho
odvolání zamítl .
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Ostravě žalobu,
v níž setrval na svých námitkách uplatněných v odvolání . Žalobce zejména zdůraznil, že se stal obětí podvodu jednatele společnosti KOROSTENSKI Radka N ., jehož
úmyslem nikdy nebylo získat zboží za jakékoli protiplnění . Je-li plněno v důsledku
trestného jednání pachatele – třetí osoby,
nelze to dle názoru žalobce přičítat k tíži
poškozeného daňového subjektu . Chybí-
-li tak dle žalobce konkrétní majetek v důsledku trestné činnosti třetí osoby, nelze
to považovat za dodání zboží . Získání zboží
podvodem činí z osoby, která se podvodu
dopustila, pouhého detentora ve zlé víře,
přičemž žalobce odkázal na rozhodnutí
Soudního dvora Evropské unie ze dne 14 . 7 .
2005, British American Tobacco Internatio-
nal a Newman Shipping & Agency Company, C-435/03, Sb . rozh ., s . I-7077 . Projev
vůle byl dle žalobce učiněn v omylu, který
byl Radkem N . úmyslně vyvolán . Dále vytkl
žalovanému, že měl vyčkat výsledků trestního řízení vedeného o předmětné transakci vůči Radku N . pro trestný čin podvodu,
neboť posouzení, zda se jedná o trestný
čin, má dle jeho názoru charakter předběžné otázky ve smyslu § 92 odst . 2 zákona
č . 280/2009 Sb ., daňového řádu .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
C-435/03, Sb . rozh ., s . I-7077 . Projev
vůle byl dle žalobce učiněn v omylu, který
byl Radkem N . úmyslně vyvolán . Dále vytkl
žalovanému, že měl vyčkat výsledků trestního řízení vedeného o předmětné transakci vůči Radku N . pro trestný čin podvodu,
neboť posouzení, zda se jedná o trestný
čin, má dle jeho názoru charakter předběžné otázky ve smyslu § 92 odst . 2 zákona
č . 280/2009 Sb ., daňového řádu .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
Krajský soud rozsudkem ze dne 19 . 1 .
2016, čj . 22 Af 108/2013-56, žalobu zamítl . Odkázal na judikaturu Soudního dvora
Evropské unie, která jasně vymezila pojem
„dodání zboží“ pro účely daně z přidané
hodnoty právě jako jakýkoli úkon hmotného majetku jednou osobou, který opravňuje
druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako by byla jeho vlastníkem, a to bez
ohledu na to, jak upravuje převod vlastnického práva vnitrostátní legislativa, tj . i v případě, že podle vnitrostátní legislativy k převodu vlastnického práva nedošlo (viz rozsudek
Soudního dvora Evropské unie ze dne 8 . 2 .
1990, Shipping and Forwarding Enterprise
Safe BV, C-320/88, Recueil, s . I-285) . Tato
zásada nebyla prolomena ani rozhodnutím
Soudního dvora Evropské unie ve věci British American Tobacco International a Newman Shipping & Agency Company, v němž
bylo akcentováno, že při krádeži nedochází
k žádnému jednání či úkonu první osoby,
jímž by tato vyjádřila svou vůli umožnit druhé osobě nakládat s majetkem jako vlastním
(proto se nemůže jednat o dodání zboží
a předmět daně z přidané hodnoty) . Dále
soud rovněž vycházel z rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ze dne 3 . 7 . 1997,
Goldsmith Jewellers Ltd., C-330/95, Recueil,
s . I-3801, ve kterém Soudní dvůr Evropské
unie zdůraznil, že pro případ, že transakce nebyla završena, je na volbě členského státu, zda
a za jakých podmínek umožní vrácení daně
z přidané hodnoty, ve vztahu ke které již daňová povinnost podle obecných pravidel příslušnému daňovému subjektu vznikla (bod
[16]), přičemž se jedná o výjimku z obecných
pravidel (bod [15]) . Krajský soud konstatoval, že podle uvedené judikatury tak „pouhé“
nezaplacení ceny nemá vliv na primární daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty,
neboť tato primární daňová povinnost vzniká
již převodem práva nakládat s věcí jako vlastník . Je dále na členském státu, zda (za splnění
dalších podmínek stanovených dříve směrnicí 77/388/EHS, nyní směrnicí 2006/112/ES)
umožní vrácení dříve řádně vyměřené daně
z přidané hodnoty v takových případech . Zákon o dani z přidané hodnoty ani jiný předpis práva České republiky přitom vrácení
daně z přidané hodnoty v takovém případě
neumožňuje . Zákon o dani z přidané hodnoty umožňuje vrácení DPH jen v § 44 tohoto
zákona pro případ insolvence odběratele,
a to při stanovení dalších přísných podmínek, což však nebyl případ žalobce .
/388/EHS, nyní směrnicí 2006/112/ES)
umožní vrácení dříve řádně vyměřené daně
z přidané hodnoty v takových případech . Zákon o dani z přidané hodnoty ani jiný předpis práva České republiky přitom vrácení
daně z přidané hodnoty v takovém případě
neumožňuje . Zákon o dani z přidané hodnoty umožňuje vrácení DPH jen v § 44 tohoto
zákona pro případ insolvence odběratele,
a to při stanovení dalších přísných podmínek, což však nebyl případ žalobce .
Krajský soud uzavřel, že vrácení daně nepřicházelo v posuzovaném případě do úvahy, a stěžejní tak bylo posouzení otázky, zda
vůbec došlo k primární daňové povinnosti,
tj . k úkonu, jímž bylo společnosti KOROSTENSKI umožněno nakládat se zbožím jako
vlastník . Krajský soud poukázal především na
to, že žalobce dobrovolně dodal zboží společnosti KOROSTENSKI, o čemž též účtoval ve
svém účetnictví (sjednanou cenu společnosti
KOROSTENSKI vyfakturoval) . Tím umožnil
o vlastní vůli této společnosti nakládat se
zbožím jako vlastník, čímž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu judikatury
Soudního dvora Evropské unie (viz rozsudek
ve věci Shipping and Forwarding Enterprise
Safe BV) . Vůle žalobce přitom nebyla determinována násilím, tísní či jiným nátlakem .
Krajský soud současně zdůraznil, že závěry rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie
ve věci British American Tobacco International a Newman Shipping & Agency Company nelze bez dalšího vztahovat na jakoukoli
činnost prohlášenou vnitrostátním právem
za trestnou . Je nutno rozlišovat mezi trestnou
činností vylučující svobodnou vůli poškozeného (např . loupež dle § 173 trestního zákoníku z roku 2009) a trestnou činnost, která
vůli poškozeného nevylučuje (např . pletichy
v insolvenčním řízení dle § 226 trestního
zákoníku z roku 2009) . Krajský soud rovněž
konstatoval, že si je vědom skutečnosti, že
Nejvyšší správní soud např . v rozsudku ze
dne 4 . 4 . 2013, čj . 1 Afs 104/2012-45, i Soudní dvůr Evropské unie např . v rozsudku ze
dne 27 . 9 . 2007, Teleos, C-409/04, Sb . rozh .,
s . I-7797 naznačují, že oběti podvodu by neměl jít podvod na ní spáchaný k tíži . To však
tato rozhodnutí vždy podmiňují skutečností,
že oběť přijala veškerá opatření, která po ní
lze spravedlivě požadovat, aby podvodu zabránila . To v nyní posuzované věci žalobce
zjevně neučinil, pokud podle obsahu spisu
v dodávkách pokračoval i poté, co mu nebyla cena za dodávky uskutečněné 4 . 10 . 2010,
splatná 29 . 10 . 2010, zaplacena . Argumentaci,
že by přijal veškerá opatření, která po něm
lze spravedlivě požadovat, aby podvodu zabránil, přitom ani neučinil obsahem žalobních bodů .
Krajský soud neshledal ani porušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty, když
žalobce při pořízení zboží uplatnil odpočet
daně na vstupu a nyní, když sám o své vůli
umožnil jinému nakládat se zbožím jako vlastník, je po něm tato daň (odpočtená mu dříve
na vstupu) požadována na výstupu .
entaci,
že by přijal veškerá opatření, která po něm
lze spravedlivě požadovat, aby podvodu zabránil, přitom ani neučinil obsahem žalobních bodů .
Krajský soud neshledal ani porušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty, když
žalobce při pořízení zboží uplatnil odpočet
daně na vstupu a nyní, když sám o své vůli
umožnil jinému nakládat se zbožím jako vlastník, je po něm tato daň (odpočtená mu dříve
na vstupu) požadována na výstupu .
Proti rozsudku krajského soudu podal
žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž
tvrdil, že krajský soud nesprávně posoudil
otázku, zda došlo k dodání zboží ve smyslu
příslušných právních předpisů a judikatury
Soudního dvora Evropské unie, tj . zda lze
na jednání učiněné v omylu v důsledku podvodu kupujícího, kdy dojde k vylákání věci
s úmyslem neposkytnout prodávajícímu protiplnění, nahlížet jako na dodání zboží za protiplnění a zda může podléhat dani z přidané
hodnoty . Krajský soud dle stěžovatele zcela
pominul, že jeho vůle nebyla prosta omylu .
Právní úkony jsou definovány jako kvalifikované projevy vůle, má-li ovšem jít o projev
vůle způsobilé osoby, musí zde především
taková vůle být . Kupující uvedl v omyl stěžovatele tak, že se zmocnil jeho majetku, přičemž skutečným účelem jednání kupujícího
nebylo uzavřít smluvní vztah, ale využít stěžovatele jako oběť podvodu . K získání zboží
ze strany kupujícího došlo formou podvodu
nikoli na základě zdanitelného plnění . Dle
stěžovatele se nejednalo o zdanitelné plnění,
ale o ztrátu majetku v důsledku podvodu, což
nelze považovat za dodání zboží ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty .
Stěžovatel namítal, že postupem žalovaného došlo k porušení zásady neutrality daňové
zátěže, která chrání osobu povinnou k dani .
S ohledem na uvedené není přípustné, aby
daní byl zatížen stěžovatel jakožto dodavatel,
ale daní z přidané hodnoty má být zatížen
pouze konečný spotřebitel . Stěžovatel nemůže nést následky za protiprávní jednání kupu-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
jícího . Stěžovatel poukázal na to, že jedním
ze základních principů unijního práva týkajícího se systému daně z přidané hodnoty je
stanovení základu pro vyměření daně ve výši
odpovídající skutečně přijaté úplatě . Ve shodě s uvedeným je proto nezbytné, aby byla
zajištěna možnost odpovídajícím způsobem
snížit základ daně a následně daň z přidané
hodnoty placenou plátcem daně .
edky za protiprávní jednání kupu-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
jícího . Stěžovatel poukázal na to, že jedním
ze základních principů unijního práva týkajícího se systému daně z přidané hodnoty je
stanovení základu pro vyměření daně ve výši
odpovídající skutečně přijaté úplatě . Ve shodě s uvedeným je proto nezbytné, aby byla
zajištěna možnost odpovídajícím způsobem
snížit základ daně a následně daň z přidané
hodnoty placenou plátcem daně .
Za zásadní kasační důvod stěžovatel označil nesprávně vyloženou zásadu neutrality ze
strany krajského soudu . Krajský soud na tuto
otázku nahlížel pouze z pohledu stěžovatele, tedy na jeho vstup a výstup . Nejednalo se
však o vztah Loprais–Loprais, ale o vztah dodavatel–odběratel . V daném případě neměla
mít společnost KOROSTENSKI nárok na odpočet daně na vstupu, neboť se lze domnívat,
že součástí podvodného jednání bylo i podvodné jednání ve věci daně z přidané hodnoty, tedy s úmyslem neuhradit státu příslušnou
daň . Pokud tedy neměla mít tato společnost
nárok na odpočet na vstupu, nebyl důvod
k neaplikaci zásady daňové neutrality, a mělo
tedy dojít i ke zrušení výstupu na dani z přidané hodnoty u osoby, která se zjevně na daňovém podvodu nepodílela . Povinnost podvedené osoby zaplatit daň z přidané hodnoty
za zboží, které jí bylo protiprávně odňato bez
protiplnění, nelze obhájit .
Stěžovatel nesouhlasil s krajským soudem ani v tom, že nepřijal veškerá opatření,
která po něm lze spravedlivě požadovat, aby
podvodu zabránil . Stěžovatel jako prodávající
ve smlouvách sjednal výhradu vlastnického
práva dle § 445 obchodního zákoníku tak,
že vlastnické právo k vozidlům, která byla
předmětem kupních smluv, mělo přejít až
úplným zaplacením kupní ceny . Stěžovatel
se tedy chránil tím, že vlastnické právo na
kupujícího nepřešlo a vlastníkem vozidel
zůstal stěžovatel . Kupující se stal pouze držitelem zboží . Takové získání zboží nemá dle
stěžovatele za následek oprávnění pachatele
podvodu nakládat se zbožím jako vlastník ani
nespadá pod pojem dodání zboží, tedy není
zdanitelným plněním . Stěžovatel odkazuje
v této souvislosti na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci British American
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
Tobacco International, z něhož lze dovodit,
že v případě, že je osoba pouhým držitelem
zboží, nedochází k oprávnění pachatele nakládat se zbožím za stejných podmínek jako
jeho vlastník a nedochází k převodu vlastnictví mezi poškozeným a pachatelem trestného
činu . Stěžovatel tvrdil, že nedošlo k dodání
zboží, jak tvrdil krajský soud s odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, neboť jedna strana neoprávnila druhou stranu,
aby s majetkem nakládala, jako by byla vlastníkem tohoto majetku . Na transakci je nutno
z pohledu dodání zboží pohlížet, jako by k ní
nedošlo . V takovém případě se nejedná ani
o převod práva k majetku se souhlasem podvedeného vlastníka, ani o žádné protiplnění,
které by bezprostředně souviselo s plněním
a které by podvodník hradil ve prospěch
vlastníka .
odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, neboť jedna strana neoprávnila druhou stranu,
aby s majetkem nakládala, jako by byla vlastníkem tohoto majetku . Na transakci je nutno
z pohledu dodání zboží pohlížet, jako by k ní
nedošlo . V takovém případě se nejedná ani
o převod práva k majetku se souhlasem podvedeného vlastníka, ani o žádné protiplnění,
které by bezprostředně souviselo s plněním
a které by podvodník hradil ve prospěch
vlastníka .
Stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, že otázka, zda se jednatel kupujícího dopustil podvodu či nikoli, je zcela nerozhodná a nebylo na místě vyčkávat výsledků
trestního řízení, v němž by bylo objasněno,
zda uskutečněné jednání společnosti bylo od
samého počátku podvodným, zda byl stěžovatel uveden v omyl a zda byl tímto jednáním
spáchán trestný čin . Tato otázka má nepochybně povahu předběžné otázky, která je
pro daňové řízení důležitá . Žalovaný tak neučinil, tedy nezjistil ani dostatečně základní
skutečnosti mající vliv na objasnění skutkového stavu věci a právní hodnocení . Žalovaný
se tím, že nevyčkal výsledků trestního řízení,
zbavil možnosti provést v daňovém řízení důkaz veřejnou listinou z trestního řízení, z níž
mohl čerpat základní poznatky nejen z hlediska otázky, zda byl spáchán trestný čin, ale
i z hlediska platnosti uzavřených smluv a předávacích protokolů . Stejně nesprávně postupoval i krajský soud, který řízení nepřerušil,
ačkoli je vedeno řízení o předběžné otázce,
která je pro rozhodnutí ve věci zásadní .
Žalovaný se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a námitky stěžovatele považoval
za nedůvodné . Dle žalovaného bylo klíčovou
otázkou, zda ve smyslu § 13 odst . 1 zákona
o dani z přidané hodnoty došlo k dodání zboží . Stěžovatel prokazatelně předal dobrovol-
řených smluv a předávacích protokolů . Stejně nesprávně postupoval i krajský soud, který řízení nepřerušil,
ačkoli je vedeno řízení o předběžné otázce,
která je pro rozhodnutí ve věci zásadní .
Žalovaný se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a námitky stěžovatele považoval
za nedůvodné . Dle žalovaného bylo klíčovou
otázkou, zda ve smyslu § 13 odst . 1 zákona
o dani z přidané hodnoty došlo k dodání zboží . Stěžovatel prokazatelně předal dobrovol-
ně (bez jakéhokoli nátlaku nebo tísně) zboží
(nákladní vozidla) společnosti KOROSTENSKI, a tím umožnil této společnosti nakládat
se zbožím jako vlastník . Tím došlo k dodání
zboží pro účely daně z přidané hodnoty . Závěru, že uvedená společnost mohla nakládat
se zbožím jako vlastník, zcela zjevně přisvědčuje i fakt, že některá z těchto vozidel byla
touto společností již prodána dalším subjektům, což vyplývá z předložených písemností . Následný prodej potvrdil ostatně i sám
stěžovatel ve své výpovědi ze dne 5 . 3 . 2012 .
Dle žalovaného nedošlo ani k namítanému
porušení neutrality daně z přidané hodnoty .
Stěžovatel zakoupil vozidla od plátců daně
z přidané hodnoty, přičemž si mohl uplatnit
nárok na odpočet na vstupu v souladu s § 72
zákona o dani z přidané hodnoty, což prokazatelně také učinil . Nyní, když stěžovatel
o své vlastní vůli umožnil jinému subjektu
nakládat se zbožím jako vlastník, je po něm
tato daň (odpočtená mu dříve na vstupu) požadována na výstupu . K námitce stran povinnosti krajského soudu přerušit řízení žalovaný uvedl, že i kdyby byl jednatel společnosti
uznán vinným ze spáchání trestného činu
podvodu, existuje zde stále úkon stěžovatele, kterým bylo umožněno nyní obžalované
společnosti (jejímu jednateli) nakládat s věcí
jako vlastník, což je pro vznik daňové povinnosti rozhodné . Vzhledem k tomu, že otázka,
zda se jmenovaný jednatel dopustil podvodu či nikoli, je pro věc nerozhodná, nebylo
na místě vyčkávat výsledků trestního řízení .
Žalovaný se rovněž zcela ztotožnil s krajským
soudem i v tom, že stěžovatel nepřijal dostatečná opatření, aby podvodu zabránil .
Nejvyšší správní soud kasační stížnost za-
mítl .
Z odůvodnění:
III.
Posouzení věci
Nejvyšším správním soudem
( . . .) Předmětem posouzení je právní otázka, zda lze dodání zboží (nákladních automobilů), tj . prodej uskutečněný stěžovatelem na
základě kupních smluv s výhradou vlastnictví, považovat za dodání zboží ve smyslu § 13
odst . 1 zákona o dani z přidané hodnoty, za
situace, kdy nebyla za předaná vozidla stěžovateli zaplacena kupujícím kupní cena a tato
vozidla na základě odstoupení od smlouvy
a poté na základě rozsudku soudu na vydání
věci nebyla stěžovateli ani vrácena z důvodu
jejich prodeje kupujícím dalším subjektům .
(…)
automobilů), tj . prodej uskutečněný stěžovatelem na
základě kupních smluv s výhradou vlastnictví, považovat za dodání zboží ve smyslu § 13
odst . 1 zákona o dani z přidané hodnoty, za
situace, kdy nebyla za předaná vozidla stěžovateli zaplacena kupujícím kupní cena a tato
vozidla na základě odstoupení od smlouvy
a poté na základě rozsudku soudu na vydání
věci nebyla stěžovateli ani vrácena z důvodu
jejich prodeje kupujícím dalším subjektům .
(…)
Z obsahu spisu, jakož i formulace žalobních a kasačních námitek vyplývá, že stěžovatel se prostřednictvím dodatečných daňových přiznání domáhal snížení daně za
zdaňovací období říjen a listopad 2010 nikoli
z důvodů uvedených v § 42 odst . 1 písm . a)
zákona o dani z přidané hodnoty, ale z důvodu, že zdanitelné plnění, resp . dodání zboží,
nikdy nenastalo (což sám stěžovatel uvádí
v důvodech podaného daňového přiznání);
přitom nenastalo buď z důvodu zatížení obchodu daňovým podvodem, nebo z důvodu,
že nepřešlo vlastnictví na kupujícího v důsledku výhrady vlastnictví sjednané v kupních smlouvách .
Směrnice
směrnice
77/388/EHS
2006/112/ES zavádějí společný systém daně
z přidané hodnoty založený zejména na jednotné definici zdanitelných plnění . V tomto
ohledu vyplývá z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie, že pojem „dodání
zboží “ stanovený v čl . 5 odst . 1 šesté směrnice a v čl . 14 odst . 1 směrnice 2006/112/ES neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež
upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale
zahrnuje veškeré převody hmotného majetku jednou stranou opravňující druhou stranu
k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku .
Dodání zboží je jedním z konceptů, které
musejí mít univerzální obsah platný ve všech
členských státech, protože je jím fakticky
vymezen předmět daně . Tento cíl, tj . jednotná definice předmětu daně, by byl ohrožen,
jestliže by se obsah pojmu, který je jednou
ze tří transakcí, jež tvoří předmět daně, lišil
v jednotlivých členských státech na základě
různých podmínek pro převod právního
vlastnictví daných soukromým právem (srov .
rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
věci Shipping and Forwarding Enterprise
Safe BV, bod [8]) .
Ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV byl Soudní dvůr nizozemským
soudem dotázán, zda musí být čl . 5 odst . 1 šesté směrnice interpretován tak, že se dodání
zboží uskuteční pouze tam, kde přejde vlastnické právo k majetku . Soudní dvůr konstatoval, že termín dodání zboží se nevztahuje na
převod vlastnického práva tak, jak ho upravuje národní legislativa, ale zahrnuje jakýkoliv
převod hmotného majetku jednou osobou,
která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako kdyby byla jeho
vlastníkem, a to i kdyby k převodu právního
vlastnictví k majetku nedošlo . Zda bylo právo
nakládat s majetkem jako vlastník převedeno,
je přitom na posouzení vnitrostátního soudu,
který má k dispozici veškeré možnosti vyhodnotit skutečnosti daného případu .
kého práva tak, jak ho upravuje národní legislativa, ale zahrnuje jakýkoliv
převod hmotného majetku jednou osobou,
která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako kdyby byla jeho
vlastníkem, a to i kdyby k převodu právního
vlastnictví k majetku nedošlo . Zda bylo právo
nakládat s majetkem jako vlastník převedeno,
je přitom na posouzení vnitrostátního soudu,
který má k dispozici veškeré možnosti vyhodnotit skutečnosti daného případu .
Obdobně v rozsudku Soudního dvora
Evropské unie ze dne 18 . 7 . 2013, „Evita-K“
EOOD, C-78/12, Soudní dvůr posuzoval
otázku, zda mohou být ustanovení směrnice 2006/112/ES vykládána v tom smyslu, že
v souvislosti s uplatňováním nároku na odpočet daně z přidané hodnoty vyžadují pojem
„dodání zboží“ a prokázání uskutečnění takového dodání, aby bylo formálně prokázáno
vlastnické právo dodavatele k dotyčnému
zboží, či zda v tomto ohledu postačí nabytí
vlastnického práva k tomuto zboží držbou
v dobré víře; přitom konstatoval: „Plnění lze
kvalifikovat jako ‚dodání zboží‘ ve smyslu
čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112/ES, pokud
tímto plněním osoba povinná k dani převede
hmotný majetek opravňující druhou stranu
k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla jeho vlastníkem, přičemž
v tomto ohledu nehraje žádnou roli způsob
nabytí vlastnického práva k tomuto zboží.“
K převodu práva nakládat se zbožím jako
vlastník nicméně nedochází v případě krádeže zboží . Jak k této problematice uvedl
Soudní dvůr Evropské unie ve věci British
American Tobacco International a Newman
Shipping & Agency Company, krádež zboží
činí z osoby, která se jí dopustila, pouhého držitele tohoto zboží . Nemá za následek opráv-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
omto ohledu nehraje žádnou roli způsob
nabytí vlastnického práva k tomuto zboží.“
K převodu práva nakládat se zbožím jako
vlastník nicméně nedochází v případě krádeže zboží . Jak k této problematice uvedl
Soudní dvůr Evropské unie ve věci British
American Tobacco International a Newman
Shipping & Agency Company, krádež zboží
činí z osoby, která se jí dopustila, pouhého držitele tohoto zboží . Nemá za následek opráv-
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
nění jejího pachatele nakládat se zbožím za
stejných podmínek jako jeho vlastník . Krádež
tedy nemůže být považována za převod mezi
poškozeným a pachatelem trestného činu,
nespadá pod pojem dodání zboží ve smyslu šesté směrnice, a není tedy zdanitelným
plněním . Stejně tak již Soudní dvůr rozhodl, že uvedený pojem má objektivní povahu
a že se použije bez ohledu na účel a výsledky
dotyčných plnění, aniž mají daňové orgány
povinnost provést šetření za účelem zjištění
úmyslu dotčené osoby povinné k dani nebo
zohlednit úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí
téhož řetězce dodávek (viz např . rozsudky
Soudního dvora Evropské unie ze dne 12 . 1 .
2006, Optigen Ltd. a další, C-354/03, Sb . rozh .,
I-483, body [44] až [46], jakož i [51] a [55]; ze
dne 21 . 2 . 2006, Halifax a další, C-255/02, Sb .
rozh ., I-1609, body [56] a [57] etc .) . V rozsudku ze dne 21 . 11 . 2013, Dixons Retail plc,
C-494/12, Soudní dvůr konstatoval: „Podvodné použití bankovní karty jako platebního prostředku v případě uvedených plnění
nemá dopad na skutečnost, že uvedená plnění lze kvalifikovat jako dodání zboží ve smyslu šesté směrnice a směrnice 2006/112/ES.
Takové použití totiž nepodléhá objektivním
kritériím, na kterých se uvedený pojem zakládá, ale vychází z úmyslu osoby, která se
dotčených plnění účastní jako nabyvatel,
jakož i z postupů, jejichž prostřednictvím
takový úmysl uskutečňuje. Je tedy třeba konstatovat, že mezi společností Dixons a jejími
zákazníky došlo k ‚převodu‘ ve smyslu čl. 5
odst. 1 Šesté směrnice a čl. 14 odst. 1 směrnice 2006/112/ES, ačkoli uvedení zákazníci
v případě plnění dotčených ve věci v původním řízení podvodně použili bankovní kartu jako platební prostředek za účelem zaplacení zboží dodaného společností Dixons.[…]
[M]usí být situace, jako je situace dotčená ve
věci v původním řízení, odlišena od situace,
kdy dojde ke krádeži zboží, která nespadá
pod pojem ‚dodání zboží‘.“
Dovolává-li se stěžovatel rozsudku ve věci
British American Tobacco International
a Newman Shipping & Agency Company,
činí tak zcela nepřípadně . V dané věci soud
vodním řízení podvodně použili bankovní kartu jako platební prostředek za účelem zaplacení zboží dodaného společností Dixons.[…]
[M]usí být situace, jako je situace dotčená ve
věci v původním řízení, odlišena od situace,
kdy dojde ke krádeži zboží, která nespadá
pod pojem ‚dodání zboží‘.“
Dovolává-li se stěžovatel rozsudku ve věci
British American Tobacco International
a Newman Shipping & Agency Company,
činí tak zcela nepřípadně . V dané věci soud
konstatoval, že krádež zboží není předmětem
daně . Zloděj zboží se totiž nepochybně chová
jako vlastník, ale právo chovat se takto na něj
nebylo převedeno, neboť zde chybí jakýkoli projev vůle ze strany „okradeného“, resp .
chybí smlouva . Tak tomu však v případě stěžovatele, jakkoli se snaží o analogii trestných
činů, zcela zjevně nebylo . Stěžovatel zcela
dobrovolně uzavřel předmětné kupní smlouvy a předání vozidel stvrdil v předávacích
protokolech (jakkoli následně tyto transakce
zpochybňuje) . V souvislosti s nezaplacením
kupní ceny ze strany kupujícího, a to z jakýchkoli důvodů, nelze hovořit o krádeži ve
smyslu rozhodnutí, kterého se stěžovatel dovolává . Naopak je v tomto kontextu případné
výše uvedené rozhodnutí ve věci Dixons Retail plc, které naopak samotný podvod z pojmu „dodání zboží“ nevylučuje .
Se stěžovatelem lze souhlasit potud, že
plnění představují dodání zboží ve smyslu
čl . 5 odst . 1 šesté směrnice a čl . 14 odst . 1
směrnice 2006/112/ES, pokud splňují objektivní kritéria, na kterých se uvedený
pojem zakládá, a pokud nejsou stižena podvodem s daní z přidané hodnoty (v tomto
smyslu lze odkázat např . na rozsudky Soudního dvora Evropské unie ve věci Optigen
a další, body [51] a [52], jakož i ve věci
Halifax a další, body [58] a [59]) . V daném
případě však není zjevné, jaké podvodné
jednání, v jehož řetězci by se stěžovatel
ocitl, má stěžovatel na mysli . Samotná skutečnost, že s ním kupující uzavřel kupní
smlouvu, a poté za koupené zboží nezaplatí, ještě bez dalšího neznamená, že se stěžovatel stal obětí podvodu, resp . kupující
byl veden podvodným záměrem vylákat na
stěžovateli zboží, jak tvrdí stěžovatel . Samotné nezaplacení faktury lze řadit mezi
podnikatelské riziko . Nicméně, i kdyby Nej vyšší správní soud připustil, že by tomu tak
mohlo být, nelze odhlédnout od toho, že to
byl stěžovatel, kdo takové (ze strany kupujícího podvodné) plnění v podstatě umožnil .
V tomto směru lze přisvědčit žalovanému
i krajskému soudu v tom, že stěžovatel neučinil vše, co na něm bylo možno z hlediska
eliminace rizikového obchodu, resp . tvrze-
zboží, jak tvrdí stěžovatel . Samotné nezaplacení faktury lze řadit mezi
podnikatelské riziko . Nicméně, i kdyby Nej vyšší správní soud připustil, že by tomu tak
mohlo být, nelze odhlédnout od toho, že to
byl stěžovatel, kdo takové (ze strany kupujícího podvodné) plnění v podstatě umožnil .
V tomto směru lze přisvědčit žalovanému
i krajskému soudu v tom, že stěžovatel neučinil vše, co na něm bylo možno z hlediska
eliminace rizikového obchodu, resp . tvrze-
ného podvodného jednání ze strany odběratele požadovat (minimálně si ověřit jeho
solventnost) . Pokud totiž stěžovatel i poté,
kdy nebyla uhrazena cena za vozidla předaná kupujícímu na základě smluv ze dne
4 . 10 . 2010, uzavřel další kupní smlouvy,
resp . v listopadu 2010 předal další vozidla
(např . stěžovatel vystavil dne 5 . 11 . 2010
fakturu č . 2010026 na prodej automobilu
na základě kupní smlouvy z téhož dne, přitom splatnost na faktuře uvedenou datoval
až 20 . 1 . 2011; to vše za situace, kdy splatnost faktur vystavených dne 4 . 10 . 2010
uplynula 25 . 10 . 2010, aniž by byly uhrazeny), nelze jeho počínání ani přinejmenším
považovat za obezřetné a adekvátní dané
situaci . Tvrzení stěžovatele, že kupující jej
uvedl v omyl tak, že se zmocnil jeho majetku, přitom skutečným účelem jednání
kupujícího nebylo uzavřít smluvní vztah,
ale využít stěžovatele jako oběť podvodu,
nemá oporu v listinách založených ve spise;
kupující se majetku zcela zjevně (na rozdíl
od krádeže) nezmocnil, neboť zde existovaly kupní smlouvy, tj . zcela zjevný svobodný
projev vůle směřující k uzavření obchodu
– dodání zboží .
Nelze v této souvislosti ani pominout
další okolnosti, které plynou ze spisového
materiálu . Stěžovatel obžalobu, která je součástí spisu i argumentace stěžovatele, staví
na tom, že v době od 4 . 10 . 2010 do 4 . 1 .
2011 Radek N . jako jediný společník a jednatel obchodní společnosti KOROSTENSKI na něm vylákal nákladní vozidla pod
záminkou včasné úhrady, ačkoli si byl současně vědom, že společnost nemá dostatek
finančních prostředků na úhradu kupních
cen .
Současně v obžalobě stěžovatel specifikuje komu (vzájemně propojeným osobám)
a za jakou cenu a kdy jmenovaný vozidla ná sledně prodal, aniž by však stěžovateli uhradil kupní cenu (vyčíslená škoda ve vztahu
ke stěžovateli byla 18 806 300 Kč) . Pokud
stěžovatel uvádí, že si musel být jmenovaný
vědom toho, že za vozidla nezaplatí, neboť
nemá dostatek finančních prostředků, není
zřejmé, resp . je stěží pochopitelné, z jakého
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
rozumného důvodu stěžovatel předmětné
obchody uskutečnil .
ropojeným osobám)
a za jakou cenu a kdy jmenovaný vozidla ná sledně prodal, aniž by však stěžovateli uhradil kupní cenu (vyčíslená škoda ve vztahu
ke stěžovateli byla 18 806 300 Kč) . Pokud
stěžovatel uvádí, že si musel být jmenovaný
vědom toho, že za vozidla nezaplatí, neboť
nemá dostatek finančních prostředků, není
zřejmé, resp . je stěží pochopitelné, z jakého
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 10/2 016
rozumného důvodu stěžovatel předmětné
obchody uskutečnil .
Nejvyšší správní soud k výše nastolené
otázce uzavírá, že pojem nakládat se zbožím
jako vlastník dle § 13 odst . 1 zákona o dani
z přidané hodnoty není identický s právním pojetím vlastnictví ve smyslu občanského zákoníku . Z pohledu daně z přidané
hodnoty k dodání zboží (převodu práva
nakládat se zbožím jako vlastník) dochází mimo jiné převzetím zboží . I v případě,
kdy je z určitých důvodů odsunut přechod
vlastnického práva, jedná se o dodání zboží,
pokud kupující převezme zboží a může ho
využívat, tedy s ním nakládat jako vlastník .
Není proto vyloučeno, že se může časově
lišit okamžik dodání zboží jako závazek
z kupní smlouvy a dodání zboží pro účely
daně z přidané hodnoty . Za určitých okolností může být tedy právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno dříve či později než samotné vlastnické právo .
Termín dodání zboží zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku, pokud je
(v daném případě kupujícímu) umožněno
(je oprávněn) se zbožím skutečně nakládat
jako vlastník, a to i když k převodu vlast nického práva k majetku dle smlouvy nedošlo . Dodání zboží ve smyslu čl . 5 odst . 1
šesté směrnice musí být vykládáno tak, že
znamená převod práva nakládat s věcí jako
vlastník, a to i když nedojde k převodu
vlastnického práva k majetku . Ze znění to hoto ustanovení vyplývá, že pojem dodání
zboží se nevztahuje na převod vlastnictví
ve formách upravených použitelným vnitrostátním právem, ale že zahrnuje jakýkoli
převod hmotného majetku smluvní stranou, která druhou smluvní stranu opravňuje, aby s ním nakládala, jako by byla vlastník
tohoto majetku . Tato koncepce je v souladu
s cíli šesté směrnice a potvrdil ji opakovaně
Soudní dvůr Evropské unie mimo jiné i ve
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
výše zmíněných rozsudcích, zejména pak
v rozsudku ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, na který žalovaný
a krajský soud případně odkázali .
je jakýkoli
převod hmotného majetku smluvní stranou, která druhou smluvní stranu opravňuje, aby s ním nakládala, jako by byla vlastník
tohoto majetku . Tato koncepce je v souladu
s cíli šesté směrnice a potvrdil ji opakovaně
Soudní dvůr Evropské unie mimo jiné i ve
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 10 /2016
výše zmíněných rozsudcích, zejména pak
v rozsudku ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, na který žalovaný
a krajský soud případně odkázali .
Nejvyšší správní soud neshledal důvodné ani ostatní námitky stěžovatele stran
porušení zásady daňové neutrality . Zcela
lze přisvědčit závěrům žalovaného i krajského soudu . Stěžovatel při nákupu automobilů nárokoval odpočet daně, při jejich
prodeji daň odvedl . Skutečnost, zda měl
nárok na odpočet kupující, jakož i to, zda
mu byl či nebyl vyměřen, či to, zda mu neměl být z důvodu podvodného jednání přiznán, a stěžovateli měla být proto snížena
(zrušena) daň na výstupu, kterou odvedl, je
pro posouzení nyní projednávané věci stěžovatele zcela bez významu . V dané věci je
podstatné pouze to, zda plnění, která stěžovatel uskutečnil v rozhodných zdaňovacích
obdobích roku 2010, byla dodáním zboží, či
nikoli . Vzhledem k tomu, že tomu tak bylo,
resp . stěžovateli se nepodařilo v daňovém
ani soudním řízení prokázat opak, je třeba
uzavřít, že stěžovatele stíhala stran těchto
plnění daňová povinnost, a pokud správce
daně vyměřil na základě dodatečných daňových přiznání daň ve výši 0 Kč, učinil tak
v souladu se zákonem .
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani
námitce stěžovatele stran nutnosti vyčkávat
výsledků trestního řízení, neboť nepovažuje jeho výsledek za předběžnou otázku, jejíž
vyřešení je ve věci, s přihlédnutím k uvede nému výše, třeba .
Jakkoli Nejvyšší správní soud chápe
situaci, v níž se stěžovatel ocitl, nelze ze
skutečností nastalých ex post (nezaplacení
kupní ceny ani nevrácení prodaných vozidel) dovozovat předestřené daňové dopady, jak činí stěžovatel; nicméně tím nejsou
nikterak dotčeny oprávněné nároky stěžovatele v jiném soudním řízení .
Pavel L . proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o doměření daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce .