Proti nařízení daňové exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb ve smyslu § 190 daňového řádu se nelze bránit návrhem na vyloučení majetku z daňové exekuce dle § 179 odst. 1 tohoto zákona. Pokud ve skutečnosti má pohledávku vůči poskytovateli platebních služeb namísto daňového dlužníka jiná osoba, tato pohledávka plněním poskytovatele platebních služeb správci daně v rámci daňové exekuce nezaniká.
[17] Nejvyšší správní soud na úvod zdůrazňuje, že stěžovatel napadeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí, jímž správce daně zamítl návrh žalobce na vyloučení majetku z exekuce podaný dle § 179 daňového řádu v rámci daňové exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb ve smyslu § 190 daňového řádu. Daňové orgány a krajský soud posuzovaly naplnění podmínek pro vyloučení žalobcem označeného majetku z exekuce, nezabývaly se však tím, zda povaha zvoleného způsobu exekuce vůbec připouští vyloučení majetku z exekuce postupem podle § 179 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se tedy nejdříve zabýval touto otázkou, neboť pouze v případě, že bylo podání návrhu na vyloučení majetku z exekuce v posuzovaném případě přípustné, dává smysl se zabývat jeho důvodností, respektive naplněním podmínek stanovených v § 179 daňového řádu [srov. § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu].
[18] Nejvyšší správní soud předesílá, že žalobce původně navrhoval, aby správce daně vyloučil z daňové exekuce finanční prostředky na bankovních účtech specifikovaných v návrzích. Daňové orgány zdůraznily, že předmětem exekuce nejsou v posuzovaném případě peněžní prostředky na účtu jako takové, nýbrž pohledávka majitele účtu vůči bance založená smlouvou o účtu. Ani s tímto závěrem se však Nejvyšší správní soud nemohl ztotožnit.
[19] Daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb upravuje § 190 daňového řádu takto:
„(1) Daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb se provede odepsáním peněžních prostředků dlužníka z jeho účtu, vedeného v jakékoliv měně, do výše částky uvedené v exekučním příkazu a jejich vyplacením správci daně. Exekuční příkaz se doručí poskytovateli platebních služeb dříve než dlužníkovi.
(2) Poskytovatel platebních služeb je povinen od okamžiku, kdy mu byl doručen exekuční příkaz, po dobu trvání daňové exekuce nevyplácet peněžní prostředky z účtu dlužníka, ze kterého je přikázána pohledávka, neprovádět na ně započtení a ani jinak s nimi nenakládat, a to až do výše částky uvedené v exekučním příkazu; to se týká i peněžních prostředků, které dojdou na tento účet do 6 měsíců ode dne vyrozumění o právní moci exekučního příkazu.
[20] Institut vyloučení majetku z exekuce je zakotven v § 179 odst. 1 daňového řádu: „Po nařízení daňové exekuce správce daně na návrh osoby, které svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení exekuce nebo osoby, které je exekučním příkazem ukládána povinnost ohledně takového majetku, popřípadě z moci úřední, rozhodnutím vyloučí z daňové exekuce majetek, kterému svědčí právo nepřipouštějící provedení exekuce; příjemcem tohoto rozhodnutí je dlužník a další osoby, které podaly návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce.“
[20] Institut vyloučení majetku z exekuce je zakotven v § 179 odst. 1 daňového řádu: „Po nařízení daňové exekuce správce daně na návrh osoby, které svědčí právo k majetku nepřipouštějící provedení exekuce nebo osoby, které je exekučním příkazem ukládána povinnost ohledně takového majetku, popřípadě z moci úřední, rozhodnutím vyloučí z daňové exekuce majetek, kterému svědčí právo nepřipouštějící provedení exekuce; příjemcem tohoto rozhodnutí je dlužník a další osoby, které podaly návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce.“
[21] Dle § 177 odst. 1 daňového řádu přitom platí, že „[n]estanoví-li tento zákon jinak, postupuje se při daňové exekuci podle občanského soudního řádu“. Daňová exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb je obdobou výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu upraveného v § 303 a násl. o. s. ř. Návrh na vyloučení majetku z daňové exekuce je pak obdobou vylučovací (excindační) žaloby ve smyslu § 267 o. s. ř. V posuzované věci lze tedy přiměřeně vyjít rovněž z judikatury soudů rozhodujících v občanském soudním řízení týkající se výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu, respektive vylučovací žaloby.
[22] Specifickou povahou výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu se zabýval Nejvyšší soud např. v rozsudku ze dne 2. 5. 2012, sp. zn. 20 Cdo 2933/2011, v němž konstatoval, že provedení výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu zákon svěřuje peněžnímu ústavu. Peněžní ústav je proto také plně odpovědný za to, že výkon rozhodnutí provede tak, jak mu to ukládá zákon. Dnem právní moci usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí se zakládá zvláštní právní vztah mezi oprávněným, povinným a peněžním ústavem (tzv. úkojné právo), který mimo jiné poskytuje oprávněnému právo, aby uspokojil svou pohledávku za povinným z peněžních prostředků uložených na jeho účtu u peněžního ústavu; právo na uspokojení své pohledávky má ode dne, kdy bylo peněžnímu ústavu doručeno vyrozumění o tom, že usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí nabylo právní moci. V případě, že peněžní ústav nesplní povinnosti uložené mu v usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí, dává úkojné právo oprávněnému formální aktivní legitimaci uplatňovat vlastním jménem výkonem rozhodnutí přikázanou pohledávku vůči peněžnímu ústavu. Na oprávněného se tímto způsobem převádí formální aktivní legitimace povinného jako majitele účtu, aniž by jinak bylo zasaženo do právních poměrů mezi povinným a peněžním ústavem založených například smlouvou o vkladovém účtu. Tzv. úkojné právo tedy nemá původ v hmotném právu; zakládá se výlučně na právu procesním (exekučním).
[22] Specifickou povahou výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu se zabýval Nejvyšší soud např. v rozsudku ze dne 2. 5. 2012, sp. zn. 20 Cdo 2933/2011, v němž konstatoval, že provedení výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu zákon svěřuje peněžnímu ústavu. Peněžní ústav je proto také plně odpovědný za to, že výkon rozhodnutí provede tak, jak mu to ukládá zákon. Dnem právní moci usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí se zakládá zvláštní právní vztah mezi oprávněným, povinným a peněžním ústavem (tzv. úkojné právo), který mimo jiné poskytuje oprávněnému právo, aby uspokojil svou pohledávku za povinným z peněžních prostředků uložených na jeho účtu u peněžního ústavu; právo na uspokojení své pohledávky má ode dne, kdy bylo peněžnímu ústavu doručeno vyrozumění o tom, že usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí nabylo právní moci. V případě, že peněžní ústav nesplní povinnosti uložené mu v usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí, dává úkojné právo oprávněnému formální aktivní legitimaci uplatňovat vlastním jménem výkonem rozhodnutí přikázanou pohledávku vůči peněžnímu ústavu. Na oprávněného se tímto způsobem převádí formální aktivní legitimace povinného jako majitele účtu, aniž by jinak bylo zasaženo do právních poměrů mezi povinným a peněžním ústavem založených například smlouvou o vkladovém účtu. Tzv. úkojné právo tedy nemá původ v hmotném právu; zakládá se výlučně na právu procesním (exekučním).
[23] K povaze úkojného práva se Nejvyšší soud vyjádřil rovněž v rozsudku ze dne 12. 12. 2012, sp. zn. 20 Cdo 2414/2012, v němž se sice zabýval případem exekuce přikázáním jiné pohledávky než z účtu u peněžního ústavu, to však na podstatě samotného úkojného práva nic nemění: „Přikázáním tzv. jiné peněžité pohledávky (§ 312 a násl. o. s. ř.) vzniká oprávněnému k postižené pohledávce povinného za jeho dlužníkem (poddlužníkem) tzv. úkojné právo, a to až do výše vymáhané pohledávky s příslušenstvím. Dlužník povinného proto také nese odpovědnost za to, že výkon rozhodnutí provedl tak, jak mu to ukládá zákon v ustanovení § 314 o. s. ř. Provedení exekuce (výkonu rozhodnutí) tedy v takovém případě náleží (zákon svěřuje) dlužníku povinného (poddlužníkovi) a je pouze na něm, aby posoudil, zda exekuce (výkon rozhodnutí) může být také provedena (proveden). Dospěje-li dlužník povinného (poddlužník) k závěru, že ve skutečnosti proti němu povinný nemá přikázanou pohledávku, není povinen to oznámit soudu, nýbrž oprávněnému, a současně mu sdělit důvody, proč nařízená exekuce (výkon rozhodnutí) nemůže být provedena (proveden), a tímto způsobem se pokusit zabránit podání poddlužnické žaloby oprávněným. Jestliže poddlužník nevyplatí oprávněnému řádně a včas splatnou pohledávku, je oprávněný zákonem zmocněn vlastním jménem tuto pohledávku vymáhat. Tzv. úkojné právo má svůj základ v procesním právu a jeho smysl spočívá v tom, že poskytuje oprávněnému formálněprávní aktivní legitimaci k tomu, aby se domohl (za účelem uspokojení své vymáhané pohledávky) vlastním jménem na dlužníku povinného (poddlužníku) vyplacení přikázané pohledávky (zejména prostřednictvím tzv. poddlužnické žaloby nebo výkonu rozhodnutí podle ustanovení § 315 o. s. ř.), kdyby mu dlužník povinného (poddlužník) nevyplatil odpovídající plnění dobrovolně. Z titulu tohoto tzv. úkojného práva oprávněného je poddlužník povinen vyplatit oprávněnému přikázanou pohledávku, jen jestliže by měl podle práva takovou povinnost vůči povinnému v okamžiku, kdy mu bylo doručeno usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí. Není podstatné, že pohledávka povinného ještě případně nebyla splatná nebo měla z téhož právního důvodu vzniknout v budoucnu. Jestliže povinný vůči poddlužníku přikázanou pohledávku neměl nebo jestliže přikázaná pohledávka do té doby zanikla (například splněním nebo započtením), nedosáhne oprávněný z titulu tzv. úkojného práva uspokojení své vymáhané pohledávky (k tomu srov. např. rozsudek NS ze dne 21. prosince 2005, sp. zn. 29 Odo 921/2003, či rozsudek NS ze dne 27. května 2005, sp. zn. 20 Cdo 903/2004, na nějž dovolatelka poukázala a který byl vydán právě v řízení o poddlužnické žalobě podle § 315 o. s. ř.).“
[23] K povaze úkojného práva se Nejvyšší soud vyjádřil rovněž v rozsudku ze dne 12. 12. 2012, sp. zn. 20 Cdo 2414/2012, v němž se sice zabýval případem exekuce přikázáním jiné pohledávky než z účtu u peněžního ústavu, to však na podstatě samotného úkojného práva nic nemění: „Přikázáním tzv. jiné peněžité pohledávky (§ 312 a násl. o. s. ř.) vzniká oprávněnému k postižené pohledávce povinného za jeho dlužníkem (poddlužníkem) tzv. úkojné právo, a to až do výše vymáhané pohledávky s příslušenstvím. Dlužník povinného proto také nese odpovědnost za to, že výkon rozhodnutí provedl tak, jak mu to ukládá zákon v ustanovení § 314 o. s. ř. Provedení exekuce (výkonu rozhodnutí) tedy v takovém případě náleží (zákon svěřuje) dlužníku povinného (poddlužníkovi) a je pouze na něm, aby posoudil, zda exekuce (výkon rozhodnutí) může být také provedena (proveden). Dospěje-li dlužník povinného (poddlužník) k závěru, že ve skutečnosti proti němu povinný nemá přikázanou pohledávku, není povinen to oznámit soudu, nýbrž oprávněnému, a současně mu sdělit důvody, proč nařízená exekuce (výkon rozhodnutí) nemůže být provedena (proveden), a tímto způsobem se pokusit zabránit podání poddlužnické žaloby oprávněným. Jestliže poddlužník nevyplatí oprávněnému řádně a včas splatnou pohledávku, je oprávněný zákonem zmocněn vlastním jménem tuto pohledávku vymáhat. Tzv. úkojné právo má svůj základ v procesním právu a jeho smysl spočívá v tom, že poskytuje oprávněnému formálněprávní aktivní legitimaci k tomu, aby se domohl (za účelem uspokojení své vymáhané pohledávky) vlastním jménem na dlužníku povinného (poddlužníku) vyplacení přikázané pohledávky (zejména prostřednictvím tzv. poddlužnické žaloby nebo výkonu rozhodnutí podle ustanovení § 315 o. s. ř.), kdyby mu dlužník povinného (poddlužník) nevyplatil odpovídající plnění dobrovolně. Z titulu tohoto tzv. úkojného práva oprávněného je poddlužník povinen vyplatit oprávněnému přikázanou pohledávku, jen jestliže by měl podle práva takovou povinnost vůči povinnému v okamžiku, kdy mu bylo doručeno usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí. Není podstatné, že pohledávka povinného ještě případně nebyla splatná nebo měla z téhož právního důvodu vzniknout v budoucnu. Jestliže povinný vůči poddlužníku přikázanou pohledávku neměl nebo jestliže přikázaná pohledávka do té doby zanikla (například splněním nebo započtením), nedosáhne oprávněný z titulu tzv. úkojného práva uspokojení své vymáhané pohledávky (k tomu srov. např. rozsudek NS ze dne 21. prosince 2005, sp. zn. 29 Odo 921/2003, či rozsudek NS ze dne 27. května 2005, sp. zn. 20 Cdo 903/2004, na nějž dovolatelka poukázala a který byl vydán právě v řízení o poddlužnické žalobě podle § 315 o. s. ř.).“
[24] V dané souvislosti lze rovněž odkázat na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. 29 Cdo 48/2009, který se zabýval situací, kdy se banka domáhala vrácení bezdůvodného obohacení, které mělo vzniknout na straně České republiky tím, že banka na základě exekučního příkazu vydaného správcem daně převedla na účet správce daně stanovenou částku z účtu daňového dlužníka, s nímž však současně probíhalo insolvenční řízení. Vrchní soud v Praze totiž následně bance uložil povinnost zaplatit do konkursní podstaty úpadce (resp. daňového dlužníka) částku zahrnující mimo jiné i sumu vyplacenou již dříve správci daně, neboť dospěl k závěru, že banka porušila § 14 a § 18 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, v relevantním znění. Banka tedy měla za to, že na straně správce daně (resp. České republiky) došlo k bezdůvodnému obohacení na její úkor. Nejvyšší soud se však s tímto názorem neztotožnil:
„Již ze samotné povahy institutu přikázání pohledávky z (běžného) účtu u peněžního ústavu (§ 303 až § 311 o. s. ř.) je nepochybné, že plní-li banka dle exekučního příkazu, vždy plní ‚ze svého‘ (a nikoli za použití peněžních prostředků majitele účtu), a to na úhradu dluhu majitele účtu (nikoli svého dluhu) s tím, že v rozsahu realizovaného plnění (limitovaného výší částky vymáhané exekučním příkazem) zaniká pohledávka majitele (běžného) účtu za bankou. V takovém případě vždy banka plní a oprávněný plnění přijímá s vědomím, že jde (maximálně však do výše pohledávky z titulu smlouvy o běžném účtu) o plnění na dluh třetí osoby (majitele běžného účtu – povinného dle exekučního příkazu).
Skutečnost, že následně (po realizaci exekučního příkazu bankou) bylo pravomocným rozhodnutím soudu ‚konstatováno‘, že zde byla osoba, které svědčilo ve vztahu k pohledávce společnosti vůči bance ze smlouvy o běžném účtu přednostní právo (jinak řečeno, že banka měla pohledávku společnosti uspokojit nikoli k rukám oprávněného – správce daně, nýbrž ve prospěch třetí osoby), a banka byla zavázána ve prospěch této osoby plnit a svou povinnost splnila, neznamená, že se původní plnění podle exekučního příkazu stalo plněním bez právního důvodu. I za této situace došlo plněním banky oprávněnému (správci daně) k zániku pohledávky oprávněného (správce daně) za povinným (společností), přičemž v tomto rozsahu se bezdůvodně na úkor banky obohatil povinný (společnost), jehož závazek vůči oprávněnému zanikl, a nikoli oprávněný (správce daně); přitom jde o bezdůvodné obohacení vzniklé plněním za jiného ve smyslu ustanovení § 454 občanského zákoníku (k vědomosti banky a oprávněného, že jde o plnění za jiného, bylo-li toto plnění realizováno v rozsahu nepřevyšujícím pohledávku povinného za bankou z běžného účtu – viz argumentace shora).“
[24] V dané souvislosti lze rovněž odkázat na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. 29 Cdo 48/2009, který se zabýval situací, kdy se banka domáhala vrácení bezdůvodného obohacení, které mělo vzniknout na straně České republiky tím, že banka na základě exekučního příkazu vydaného správcem daně převedla na účet správce daně stanovenou částku z účtu daňového dlužníka, s nímž však současně probíhalo insolvenční řízení. Vrchní soud v Praze totiž následně bance uložil povinnost zaplatit do konkursní podstaty úpadce (resp. daňového dlužníka) částku zahrnující mimo jiné i sumu vyplacenou již dříve správci daně, neboť dospěl k závěru, že banka porušila § 14 a § 18 zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, v relevantním znění. Banka tedy měla za to, že na straně správce daně (resp. České republiky) došlo k bezdůvodnému obohacení na její úkor. Nejvyšší soud se však s tímto názorem neztotožnil:
„Již ze samotné povahy institutu přikázání pohledávky z (běžného) účtu u peněžního ústavu (§ 303 až § 311 o. s. ř.) je nepochybné, že plní-li banka dle exekučního příkazu, vždy plní ‚ze svého‘ (a nikoli za použití peněžních prostředků majitele účtu), a to na úhradu dluhu majitele účtu (nikoli svého dluhu) s tím, že v rozsahu realizovaného plnění (limitovaného výší částky vymáhané exekučním příkazem) zaniká pohledávka majitele (běžného) účtu za bankou. V takovém případě vždy banka plní a oprávněný plnění přijímá s vědomím, že jde (maximálně však do výše pohledávky z titulu smlouvy o běžném účtu) o plnění na dluh třetí osoby (majitele běžného účtu – povinného dle exekučního příkazu).
Skutečnost, že následně (po realizaci exekučního příkazu bankou) bylo pravomocným rozhodnutím soudu ‚konstatováno‘, že zde byla osoba, které svědčilo ve vztahu k pohledávce společnosti vůči bance ze smlouvy o běžném účtu přednostní právo (jinak řečeno, že banka měla pohledávku společnosti uspokojit nikoli k rukám oprávněného – správce daně, nýbrž ve prospěch třetí osoby), a banka byla zavázána ve prospěch této osoby plnit a svou povinnost splnila, neznamená, že se původní plnění podle exekučního příkazu stalo plněním bez právního důvodu. I za této situace došlo plněním banky oprávněnému (správci daně) k zániku pohledávky oprávněného (správce daně) za povinným (společností), přičemž v tomto rozsahu se bezdůvodně na úkor banky obohatil povinný (společnost), jehož závazek vůči oprávněnému zanikl, a nikoli oprávněný (správce daně); přitom jde o bezdůvodné obohacení vzniklé plněním za jiného ve smyslu ustanovení § 454 občanského zákoníku (k vědomosti banky a oprávněného, že jde o plnění za jiného, bylo-li toto plnění realizováno v rozsahu nepřevyšujícím pohledávku povinného za bankou z běžného účtu – viz argumentace shora).“
[25] Z citované judikatury vyplývá, že v případě daňové exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb se (obdobně jako v případě výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu) nezasahuje do práv třetích osob tak, že by správce daně mohl přímo postihnout jejich majetek, nařízením exekuce se zakládá toliko úkojné právo správce daně vůči poddlužníkovi (poskytovateli platebních služeb). V takovém případě je na poskytovateli platebních služeb, aby posoudil, zda exekuce může být provedena a popřípadě sdělil správci daně, že tomu tak není (např. z toho důvodu, že daňový dlužník nemá vůči poskytovateli platebních služeb pohledávku). Správci daně rovněž z úkojného práva vyplývá možnost domáhat se zaplacení vymáhané částky prostřednictvím tzv. poddlužnické žaloby podané vůči poskytovateli platebních služeb (§ 186 odst. 3 daňového řádu). Na existenci hmotněprávních oprávnění třetích osob vůči poskytovateli platebních služeb však nařízení exekuce ani její případné provedení nemá žádný vliv. Plnil-li poskytovatel platebních služeb správci daně na základě exekučního příkazu za daňového dlužníka, který však již vůči poskytovateli platebních služeb neměl pohledávku (např. proto, že „převedl“ svůj účet na jiný subjekt), vzniklo na straně daňového dlužníka bezdůvodné obohacení na úkor banky, která za něj plnila, co měl po právu plnit sám (viz § 2991 občanského zákoníku). Z uvedeného je patrné, že pohledávka osoby, na níž daňový dlužník „převedl“ (před nařízením daňové exekuce) svůj účet (tj. postoupil mu svou pohledávku), vůči poskytovateli platebních služeb není nařízením exekuce dotčena a případným vyplacením částky stanovené v exekučním příkazu na účet správce daně dluh poskytovatele platebních služeb vůči novému majiteli účtu nezaniká. Pokud tedy poskytovatel platebních služeb odmítá pohledávku nového majitele účtu uspokojit s tím, že zcela či částečně zanikla plněním na základě exekučního příkazu vydaného proti předchozímu majiteli účtu (daňovému dlužníkovi), musí se nový majitel účtu domáhat svého práva žalobou podanou vůči poskytovateli platebních služeb u příslušného soudu rozhodujícího v občanském soudním řízení.
[25] Z citované judikatury vyplývá, že v případě daňové exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb se (obdobně jako v případě výkonu rozhodnutí přikázáním pohledávky z účtu u peněžního ústavu) nezasahuje do práv třetích osob tak, že by správce daně mohl přímo postihnout jejich majetek, nařízením exekuce se zakládá toliko úkojné právo správce daně vůči poddlužníkovi (poskytovateli platebních služeb). V takovém případě je na poskytovateli platebních služeb, aby posoudil, zda exekuce může být provedena a popřípadě sdělil správci daně, že tomu tak není (např. z toho důvodu, že daňový dlužník nemá vůči poskytovateli platebních služeb pohledávku). Správci daně rovněž z úkojného práva vyplývá možnost domáhat se zaplacení vymáhané částky prostřednictvím tzv. poddlužnické žaloby podané vůči poskytovateli platebních služeb (§ 186 odst. 3 daňového řádu). Na existenci hmotněprávních oprávnění třetích osob vůči poskytovateli platebních služeb však nařízení exekuce ani její případné provedení nemá žádný vliv. Plnil-li poskytovatel platebních služeb správci daně na základě exekučního příkazu za daňového dlužníka, který však již vůči poskytovateli platebních služeb neměl pohledávku (např. proto, že „převedl“ svůj účet na jiný subjekt), vzniklo na straně daňového dlužníka bezdůvodné obohacení na úkor banky, která za něj plnila, co měl po právu plnit sám (viz § 2991 občanského zákoníku). Z uvedeného je patrné, že pohledávka osoby, na níž daňový dlužník „převedl“ (před nařízením daňové exekuce) svůj účet (tj. postoupil mu svou pohledávku), vůči poskytovateli platebních služeb není nařízením exekuce dotčena a případným vyplacením částky stanovené v exekučním příkazu na účet správce daně dluh poskytovatele platebních služeb vůči novému majiteli účtu nezaniká. Pokud tedy poskytovatel platebních služeb odmítá pohledávku nového majitele účtu uspokojit s tím, že zcela či částečně zanikla plněním na základě exekučního příkazu vydaného proti předchozímu majiteli účtu (daňovému dlužníkovi), musí se nový majitel účtu domáhat svého práva žalobou podanou vůči poskytovateli platebních služeb u příslušného soudu rozhodujícího v občanském soudním řízení.
[26] Nelze tedy než uzavřít, že v případě daňové exekuce přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb je již z povahy věci vyloučeno domáhat se vyloučení majetku z exekuce ve smyslu § 179 daňového řádu, neboť nepřipadá v úvahu, že by byl exekucí přímo postižen majetek třetích osob. Předestřený názor odpovídá rovněž stanovisku doktríny (viz např. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 1111; Matyášová, L.; Grossová, M., E. Daňový řád s komentářem a judikaturou. 2. aktual. a dopl. vyd. Praha : Leges, 2015, komentář k § 179 nebo Koukalová, K. Vyloučení majetku z daňové exekuce dle daňového řádu a jeho specifika. Daně a právo v praxi. 2020, č. 11).