4. 6. 2010.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne
31. 1. 2012 zamítl žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného jako nedůvodnou. Konstatoval, že pro to, aby bylo možno posuzovaná zařízení celně zařadit
jako kapesní
počítače, je třeba, aby funkce počítače byla
také hlavní a charakteristickou funkcí daných zařízení. Jako převažující funkci zařízení řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610 přitom krajský soud identifikoval funkci GPS
navigace, a to s ohledem na účel, pro který
mají být tato zařízení dle provedeného dokazování primárně užívána a distribuována.
U zařízení řady MIO P se skutková situace od
ostatních zařízení lišila tou skutečností, že
přístroje řady MIO P byly nabízeny a představovány zákazníkům jako PDA („personal digital assistant“) kapesní počítače, disponující
možností GPS navigace. Krajský soud se shodl
s žalovaným v zařazení těchto zařízení podle
bodu 3 písm. c) všeobecných pravidel pro výklad kombinované nomenklatury (dále jen
„výkladová pravidla“), ze kterého vyplývá, že
zboží, které nelze zařadit podle bodu 3
písm. a) ani písm. b) výkladových pravidel, se
zařadí do posledního z čísel, která podle pořadí přicházejí v úvahu. Celní zařazení přístrojů řady MIO P pod položku 8526 dále dle
názoru krajského soudu potvrzuje i aplikace
poznámek k jednotlivým třídám a kapitolám
kombinované nomenklatury, a to zejména
poznámka 3 ke kapitole XVI („Pokud v textu
není stanoveno jinak, kombinace strojů sestávající ze dvou nebo více strojů sestavených společně do formy celku a jiné stroje
konstruované pro vykonávání dvou nebo více funkcí, které se navzájem doplňují nebo
střídají, se zařazují jako kdyby sestávaly
pouze z té části, která vykonává hlavní funkci charakterizující celek, nebo jako by byly
strojem, který vykonává hlavní funkci charakterizující celek.“) a poznámka 5 E) ke kapitole 84 („Stroje vykonávající specifickou
funkci jinou, než je zpracování dat, a obsahující nebo pracující ve spojení se zařízením
pro automatizované zpracování dat, se zařazují do čísel odpovídajících jejich speciální
funkci nebo do zbytkových čísel, pokud neexistují čísla odpovídající jejich speciální
funkci.“).
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž mimo jiné uvedl, že co se týká objektivních charakteristik předmětného zboží, poukazuje na
zcela zásadní vlastnost těchto zařízení, a to jejich multifunkčnost. Právě pro PDA kapesní
počítače je dle stěžovatele charakteristické,
že v „kapesní podobě“ v rámci jednoho výrobku umožňují svému majiteli používat
funkce, k jejichž plnění je jinak určena řada
jiných zařízení, přičemž pro PDA je dále typické, že tyto funkce jsou zahrnuty v malém
mobilním zařízení, akcentujícím přenositelnost, multifunkčnost, ať už se jedná o pracovní agendu, zábavu, správu volného času nebo
jiné funkce. Jakkoli je v rozhodnutí žalovaného pojem „účelu“ zařízení silně akcentován,
dle názoru stěžovatele tento účel nebyl
v předcházejících řízeních řádně doložen.
I pokud by byla řádně doložena inzerce, zdůrazňující např. navigační funkci některých ze
zařízení, má stěžovatel za to, že taková skutečnost nemůže stačit k závěru o účelu takového zařízení. Stěžovatel má za to, že „účel“,
tak, jak byl prezentován v rozhodnutí žalovaného, nevychází z objektivních a charakteristických vlastností předmětných zařízení, ale
pouze z faktu, že předmětná zařízení obsahují tzv. GPS modul. Zvlášť patrná je tato skutečnost dle stěžovatele v případě zařízení řady
MIO P, neboť žádný z dovážených přístrojů
této řady neměl v době dovozu nainstalován
navigační software ani mapové podklady. Stěžovatel má za to, že kritérium „účelu“ výrobku bylo žalovaným aplikováno nesprávně, neboť za daných okolností zejména u přístrojů
řady MIO P takový výhradní „navigační“ účel
není seznatelný a objektivně doložitelný a jako kritérium pro celní zařazení zboží nemůže
být použit, k tomu mohou sloužit výhradně
objektivní hardwarové a softwarové charakteristiky, které zboží má při jeho dovozu a clení. Žalovaný jako jeden z argumentů pro dané
celní zařazení uvádí také to, že příslušenství
dodávané k předmětnému zboží, „charakter“
těchto výrobků a jejich vybavení předurčuje
toto zboží pro jeho využití k navigaci. K právě
uvedenému stěžovatel uvedl, že má za to, že
závěr o „předurčenosti“ k navigaci není nijak
doložen: „Naprosto totožné příslušenství je
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
výrobci a prodejci dodáváno rovněž k PDA
bez navigace nebo k mobilním telefonům,
příp. i k tzv. netbookům, důvodem tohoto
postupu není ,předurčení‘ těchto přístrojů
k navigaci, nýbrž umožnění užívání těchto
zařízení i v okamžiku, kdy přístroj nemůže
být (bezpečně) držen v ruce – typicky např.
telefonování v automobilu, což platí i u PDA
bez navigace.“
Žalovaný se vyjádřil ke kasační stížnosti
krom jiného tak, že pokud celní orgány vycházely z řádně zjištěného účelu použití
předmětných přístrojů, vycházely z objektivních možností a vlastností těchto zařízení. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí i ve vyjádření k žalobě předložil mnoho
různých zdrojů informací, ze kterých vycházel a žádný z nich nebyl v rozporu s informacemi, které o předmětném zboží sdělil sám
stěžovatel. S ohledem na skutečnost, že hranice mezi GPS navigacemi a tzv. kapesními
počítači je technologicky velice tenká, obdobně jako u některých mobilních telefonů,
které používají obdobné hardwarové a softwarové aplikace a mají spoustu doplňkových
funkcí, je podle názoru žalovaného při zařazování těchto přístrojů do kombinované nomenklatury podstatné hodnotit zejména účel
použití, pro který byly tyto přístroje vyvíjeny
a pro který jsou pak zákazníkům nabízeny.
V současnosti již velká část mobilních telefonů, GPS navigací a podobných elektronických přístrojů z důvodů uživatelského komfortu používá operační systémy a v žádném
případě nelze na základě této skutečnosti podle názoru žalovaného tvrdit, že se ve všech
případech jedná o výrobky spadající pod číslo 8471 kombinované nomenklatury. K tvrzení stěžovatele, že zařízení řady MIO P nebyla
v okamžiku dovozu schopna plnit funkci navigování, žalovaný odkázal mimo jiné na bod 2
písm. a) výkladových pravidel, podle něhož:
„Každé uvedení výrobku v některém z čísel
se vztahuje též na výrobek, který není kompletní nebo jehož zpracování není dokončeno, pokud již má při předložení podstatné
rysy kompletního nebo dokončeného výrobku. Totéž platí pro zařazení kompletního nebo dokončeného výrobku (nebo výrobku za-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
řazovaného podle tohoto pravidla jako kompletní nebo dokončený výrobek), který je
předkládán v nesmontovaném nebo rozloženém stavu.“
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
IV.
Posouzení věci
(...)
Nesprávné posouzení právní otázky
[29] Nejvyšší správní soud se při svém
rozhodování o správnosti sazebního zařazení
dotčených zařízení zabýval předně otázkou,
zda se Soudní dvůr již dříve zabýval meritem
věci, tj. otázkou sazebního zařazení PDA zařízení s vestavěným GPS přijímačem. Nejvyšší
správní soud zjistil, že tomu tak nebylo. Za
nejblíže podobný, a tedy nejvíce vypovídající
lze považovat případ British Sky Broadcasting Group, kdy Soudní dvůr rozsudkem ze
dne 14. 4. 2011, ve spojených věcech C-288/09
a C-289/09, rozhodoval předběžnou otázku,
zda se set-top boxy s komunikační funkcí
a pevným diskem podřadí pod položku 8528
nebo 8521 kombinované nomenklatury.
V uvedeném rozsudku (bod 60) Soudní dvůr
konstatoval: „Za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol [je nutno] hledat
rozhodující kritérium pro sazební zařazení
zboží obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány
zněním čísla KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám.“ K tomu se Soudní dvůr vyjádřil obdobně i v rozsudcích ze dne 19. 10.
2000, Peacock, C-339/98, Sb. rozh., s. I-08947;
ze dne 15. 9. 2005, Intermodal Transports,
C-495/03, Sb. rozh., s. I-08151; ze dne 18. 7.
2007, Olicom, C-142/06, Sb. rozh., s. I-06675,
a ze dne 19. 2. 2009, Kamino International
Logistics, C-376/07, Sb. rozh., s. I-01167.
[30] Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že krom právě uvedeného může být
objektivním kritériem pro sazební zařazení
taktéž „účel použití“ výrobku, pokud je inherentní tomuto výrobku, což musí být možné
posoudit v závislosti na objektivních charak-
teristikách a vlastnostech zboží (rozsudek
Soudního dvora ze dne 1. 6. 1995, Thyssen
Haniel Logistic, C-459/93, Sb. rozh., s. I-01381;
ze dne 5. 4. 2001, Deutsche Nichimen, C-201/99,
Sb. rozh., s. I-02701, a ze dne 8. 12. 2005, Possehl Erzkontor, C-445/04, Sb. rozh., s. I-10721).
[31] Protože se však jednotlivé rozsudky
Soudního dvora zabývají zejména konkrétním porovnáváním vlastností zboží a jeho
charakteristik s popisem zboží v rámci jednotlivých položek kombinované nomenklatury, nebylo možné z rozhodovací praxe
Soudního dvora dovodit existenci jiných
možných principů, kromě již uvedeného, jimiž by se mělo řídit zařazování zboží pod položky kombinované nomenklatury.
[32] Zásadním pro samotné sazební zařazení dováženého zboží je celní sazebník, který
zavádí nomenklaturu zboží nazvanou „kombinovaná nomenklatura“. Kombinovaná nomenklatura je založena na celosvětovém harmonizovaném systému popisu a číselného
označování zboží, který byl vypracován Radou pro celní spolupráci, nyní Světovou celní
organizací, a zaveden mezinárodní úmluvou
uzavřenou v Bruselu dne 14. 6. 1983 a schválenou jménem Evropského hospodářského
společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS
ze dne 7. 4. 1987. Tato nomenklatura přejímá
čísla a šestimístné položky harmonizovaného
systému, přičemž pouze sedmé a osmé místo
je jejím dalším vlastním tříděním.
[33] Kombinovaná nomenklatura a smluvní celní sazby a doplňkové statistické jednotky jsou uvedeny v příloze I celního sazebníku, která je každoročně k 1. 1. daného roku
obměňována v souladu s přijatými opatřeními v celní oblasti. V nyní projednávaném případě je s ohledem na období, ve kterém došlo k propuštění dotčeného zboží do volného
oběhu, relevantní příloha I celního sazebníku
ve znění nařízení Komise (ES) č. 1549/2006
ze dne 17. 10. 2006, kterým se mění příloha I
nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku, účinné od 1. 1. 2007, nařízení Komise (ES) č. 1214/2007 ze dne 20. 9. 2007,
kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS)
č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře
a o společném celním sazebníku, účinné od
31. 1. 2012 zamítl žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného jako nedůvodnou. Konstatoval, že pro to, aby bylo možno posuzovaná zařízení celně zařadit
jako kapesní
počítače, je třeba, aby funkce počítače byla
také hlavní a charakteristickou funkcí daných zařízení. Jako převažující funkci zařízení řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610 přitom krajský soud identifikoval funkci GPS
navigace, a to s ohledem na účel, pro který
mají být tato zařízení dle provedeného dokazování primárně užívána a distribuována.
U zařízení řady MIO P se skutková situace od
ostatních zařízení lišila tou skutečností, že
přístroje řady MIO P byly nabízeny a představovány zákazníkům jako PDA („personal digital assistant“) kapesní počítače, disponující
možností GPS navigace. Krajský soud se shodl
s žalovaným v zařazení těchto zařízení podle
bodu 3 písm. c) všeobecných pravidel pro výklad kombinované nomenklatury (dále jen
„výkladová pravidla“), ze kterého vyplývá, že
zboží, které nelze zařadit podle bodu 3
písm. a) ani písm. b) výkladových pravidel, se
zařadí do posledního z čísel, která podle pořadí přicházejí v úvahu. Celní zařazení přístrojů řady MIO P pod položku 8526 dále dle
názoru krajského soudu potvrzuje i aplikace
poznámek k jednotlivým třídám a kapitolám
kombinované nomenklatury, a to zejména
poznámka 3 ke kapitole XVI („Pokud v textu
není stanoveno jinak, kombinace strojů sestávající ze dvou nebo více strojů sestavených společně do formy celku a jiné stroje
konstruované pro vykonávání dvou nebo více funkcí, které se navzájem doplňují nebo
střídají, se zařazují jako kdyby sestávaly
pouze z té části, která vykonává hlavní funkci charakterizující celek, nebo jako by byly
strojem, který vykonává hlavní funkci charakterizující celek.“) a poznámka 5 E) ke kapitole 84 („Stroje vykonávající specifickou
funkci jinou, než je zpracování dat, a obsahující nebo pracující ve spojení se zařízením
pro automatizované zpracování dat, se zařazují do čísel odpovídajících jejich speciální
funkci nebo do zbytkových čísel, pokud neexistují čísla odpovídající jejich speciální
funkci.“).
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž mimo jiné uvedl, že co se týká objektivních charakteristik předmětného zboží, poukazuje na
zcela zásadní vlastnost těchto zařízení, a to jejich multifunkčnost. Právě pro PDA kapesní
počítače je dle stěžovatele charakteristické,
že v „kapesní podobě“ v rámci jednoho výrobku umožňují svému majiteli používat
funkce, k jejichž plnění je jinak určena řada
jiných zařízení, přičemž pro PDA je dále typické, že tyto funkce jsou zahrnuty v malém
mobilním zařízení, akcentujícím přenositelnost, multifunkčnost, ať už se jedná o pracovní agendu, zábavu, správu volného času nebo
jiné funkce. Jakkoli je v rozhodnutí žalovaného pojem „účelu“ zařízení silně akcentován,
dle názoru stěžovatele tento účel nebyl
v předcházejících řízeních řádně doložen.
I pokud by byla řádně doložena inzerce, zdůrazňující např. navigační funkci některých ze
zařízení, má stěžovatel za to, že taková skutečnost nemůže stačit k závěru o účelu takového zařízení. Stěžovatel má za to, že „účel“,
tak, jak byl prezentován v rozhodnutí žalovaného, nevychází z objektivních a charakteristických vlastností předmětných zařízení, ale
pouze z faktu, že předmětná zařízení obsahují tzv. GPS modul. Zvlášť patrná je tato skutečnost dle stěžovatele v případě zařízení řady
MIO P, neboť žádný z dovážených přístrojů
této řady neměl v době dovozu nainstalován
navigační software ani mapové podklady. Stěžovatel má za to, že kritérium „účelu“ výrobku bylo žalovaným aplikováno nesprávně, neboť za daných okolností zejména u přístrojů
řady MIO P takový výhradní „navigační“ účel
není seznatelný a objektivně doložitelný a jako kritérium pro celní zařazení zboží nemůže
být použit, k tomu mohou sloužit výhradně
objektivní hardwarové a softwarové charakteristiky, které zboží má při jeho dovozu a clení. Žalovaný jako jeden z argumentů pro dané
celní zařazení uvádí také to, že příslušenství
dodávané k předmětnému zboží, „charakter“
těchto výrobků a jejich vybavení předurčuje
toto zboží pro jeho využití k navigaci. K právě
uvedenému stěžovatel uvedl, že má za to, že
závěr o „předurčenosti“ k navigaci není nijak
doložen: „Naprosto totožné příslušenství je
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
výrobci a prodejci dodáváno rovněž k PDA
bez navigace nebo k mobilním telefonům,
příp. i k tzv. netbookům, důvodem tohoto
postupu není ,předurčení‘ těchto přístrojů
k navigaci, nýbrž umožnění užívání těchto
zařízení i v okamžiku, kdy přístroj nemůže
být (bezpečně) držen v ruce – typicky např.
telefonování v automobilu, což platí i u PDA
bez navigace.“
Žalovaný se vyjádřil ke kasační stížnosti
krom jiného tak, že pokud celní orgány vycházely z řádně zjištěného účelu použití
předmětných přístrojů, vycházely z objektivních možností a vlastností těchto zařízení. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí i ve vyjádření k žalobě předložil mnoho
různých zdrojů informací, ze kterých vycházel a žádný z nich nebyl v rozporu s informacemi, které o předmětném zboží sdělil sám
stěžovatel. S ohledem na skutečnost, že hranice mezi GPS navigacemi a tzv. kapesními
počítači je technologicky velice tenká, obdobně jako u některých mobilních telefonů,
které používají obdobné hardwarové a softwarové aplikace a mají spoustu doplňkových
funkcí, je podle názoru žalovaného při zařazování těchto přístrojů do kombinované nomenklatury podstatné hodnotit zejména účel
použití, pro který byly tyto přístroje vyvíjeny
a pro který jsou pak zákazníkům nabízeny.
V současnosti již velká část mobilních telefonů, GPS navigací a podobných elektronických přístrojů z důvodů uživatelského komfortu používá operační systémy a v žádném
případě nelze na základě této skutečnosti podle názoru žalovaného tvrdit, že se ve všech
případech jedná o výrobky spadající pod číslo 8471 kombinované nomenklatury. K tvrzení stěžovatele, že zařízení řady MIO P nebyla
v okamžiku dovozu schopna plnit funkci navigování, žalovaný odkázal mimo jiné na bod 2
písm. a) výkladových pravidel, podle něhož:
„Každé uvedení výrobku v některém z čísel
se vztahuje též na výrobek, který není kompletní nebo jehož zpracování není dokončeno, pokud již má při předložení podstatné
rysy kompletního nebo dokončeného výrobku. Totéž platí pro zařazení kompletního nebo dokončeného výrobku (nebo výrobku za-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
řazovaného podle tohoto pravidla jako kompletní nebo dokončený výrobek), který je
předkládán v nesmontovaném nebo rozloženém stavu.“
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
IV.
Posouzení věci
(...)
Nesprávné posouzení právní otázky
[29] Nejvyšší správní soud se při svém
rozhodování o správnosti sazebního zařazení
dotčených zařízení zabýval předně otázkou,
zda se Soudní dvůr již dříve zabýval meritem
věci, tj. otázkou sazebního zařazení PDA zařízení s vestavěným GPS přijímačem. Nejvyšší
správní soud zjistil, že tomu tak nebylo. Za
nejblíže podobný, a tedy nejvíce vypovídající
lze považovat případ British Sky Broadcasting Group, kdy Soudní dvůr rozsudkem ze
dne 14. 4. 2011, ve spojených věcech C-288/09
a C-289/09, rozhodoval předběžnou otázku,
zda se set-top boxy s komunikační funkcí
a pevným diskem podřadí pod položku 8528
nebo 8521 kombinované nomenklatury.
V uvedeném rozsudku (bod 60) Soudní dvůr
konstatoval: „Za účelem zajištění právní jistoty a usnadnění kontrol [je nutno] hledat
rozhodující kritérium pro sazební zařazení
zboží obecně v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány
zněním čísla KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám.“ K tomu se Soudní dvůr vyjádřil obdobně i v rozsudcích ze dne 19. 10.
2000, Peacock, C-339/98, Sb. rozh., s. I-08947;
ze dne 15. 9. 2005, Intermodal Transports,
C-495/03, Sb. rozh., s. I-08151; ze dne 18. 7.
2007, Olicom, C-142/06, Sb. rozh., s. I-06675,
a ze dne 19. 2. 2009, Kamino International
Logistics, C-376/07, Sb. rozh., s. I-01167.
[30] Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že krom právě uvedeného může být
objektivním kritériem pro sazební zařazení
taktéž „účel použití“ výrobku, pokud je inherentní tomuto výrobku, což musí být možné
posoudit v závislosti na objektivních charak-
teristikách a vlastnostech zboží (rozsudek
Soudního dvora ze dne 1. 6. 1995, Thyssen
Haniel Logistic, C-459/93, Sb. rozh., s. I-01381;
ze dne 5. 4. 2001, Deutsche Nichimen, C-201/99,
Sb. rozh., s. I-02701, a ze dne 8. 12. 2005, Possehl Erzkontor, C-445/04, Sb. rozh., s. I-10721).
[31] Protože se však jednotlivé rozsudky
Soudního dvora zabývají zejména konkrétním porovnáváním vlastností zboží a jeho
charakteristik s popisem zboží v rámci jednotlivých položek kombinované nomenklatury, nebylo možné z rozhodovací praxe
Soudního dvora dovodit existenci jiných
možných principů, kromě již uvedeného, jimiž by se mělo řídit zařazování zboží pod položky kombinované nomenklatury.
[32] Zásadním pro samotné sazební zařazení dováženého zboží je celní sazebník, který
zavádí nomenklaturu zboží nazvanou „kombinovaná nomenklatura“. Kombinovaná nomenklatura je založena na celosvětovém harmonizovaném systému popisu a číselného
označování zboží, který byl vypracován Radou pro celní spolupráci, nyní Světovou celní
organizací, a zaveden mezinárodní úmluvou
uzavřenou v Bruselu dne 14. 6. 1983 a schválenou jménem Evropského hospodářského
společenství rozhodnutím Rady 87/369/EHS
ze dne 7. 4. 1987. Tato nomenklatura přejímá
čísla a šestimístné položky harmonizovaného
systému, přičemž pouze sedmé a osmé místo
je jejím dalším vlastním tříděním.
[33] Kombinovaná nomenklatura a smluvní celní sazby a doplňkové statistické jednotky jsou uvedeny v příloze I celního sazebníku, která je každoročně k 1. 1. daného roku
obměňována v souladu s přijatými opatřeními v celní oblasti. V nyní projednávaném případě je s ohledem na období, ve kterém došlo k propuštění dotčeného zboží do volného
oběhu, relevantní příloha I celního sazebníku
ve znění nařízení Komise (ES) č. 1549/2006
ze dne 17. 10. 2006, kterým se mění příloha I
nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku, účinné od 1. 1. 2007, nařízení Komise (ES) č. 1214/2007 ze dne 20. 9. 2007,
kterým se mění příloha I nařízení Rady (EHS)
č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře
a o společném celním sazebníku, účinné od
1. 1. 2008, a nařízení Komise (ES) č. 1031/2008
ze dne 19. 9. 2008, kterým se mění příloha I
nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku, účinné od 1. 1. 2009 (dále jen
„kombinovaná nomenklatura“).
[34] První část kombinované nomenklatury obsahuje soubor úvodních ustanovení.
V hlavě I věnované obecným ustanovením
stanoví oddíl A různá pravidla, kterými se řídí
zařazení zboží do kombinované nomenklatury (Všeobecná pravidla pro výklad kombinované nomenklatury). Je tak zejména stanoveno, že pro právní účely jsou pro zařazení
směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám a že zařazení
zboží do položek a podpoložek určitého čísla
je pro právní účely stanoveno zněním těchto
položek a podpoložek a příslušných poznámek k položkám a podpoložkám a že se v zásadě uplatňují rovněž příslušné poznámky ke
třídě a kapitole.
[35] Část druhá kombinované nomenklatury obsahuje celní sazebník rozřazující jednotlivé druhy zboží do tříd. Třída XVI obsahuje několik kapitol, mezi nimi i kapitolu 84
obsahující položku 8471 (Zařízení pro automatizované zpracování dat a jejich jednotky – celní sazba 0 %) a kapitolu 85 obsahující
položku 8526 (Radiolokační a radiosondážní přístroje (radary), radionavigační přístroje a radiové přístroje pro dálkové řízení
– celní sazba 3,7 %). Jádro problému zařazení
dotčených zařízení do kombinované nomenklatury tudíž spočívá právě ve skutečnosti, že
v závislosti na položce kombinované nomenklatury, do které jsou zařazeny, tj. 8471 nebo
8526, mohou tyto výrobky podléhat, či nepodléhat dovoznímu clu.
[36] Nejvyšší správní soud považuje za
nutné podotknout, že výrobky výpočetní
techniky obecně dovoznímu clu nepodléhají,
a to na základě dohody uzavřené v rámci Světové obchodní organizace (dále jen „WTO“),
která vyplývá z ministerské deklarace ze dne
1. 1. 2008, a nařízení Komise (ES) č. 1031/2008
ze dne 19. 9. 2008, kterým se mění příloha I
nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku, účinné od 1. 1. 2009 (dále jen
„kombinovaná nomenklatura“).
[34] První část kombinované nomenklatury obsahuje soubor úvodních ustanovení.
V hlavě I věnované obecným ustanovením
stanoví oddíl A různá pravidla, kterými se řídí
zařazení zboží do kombinované nomenklatury (Všeobecná pravidla pro výklad kombinované nomenklatury). Je tak zejména stanoveno, že pro právní účely jsou pro zařazení
směrodatná znění čísel a příslušných poznámek ke třídám nebo kapitolám a že zařazení
zboží do položek a podpoložek určitého čísla
je pro právní účely stanoveno zněním těchto
položek a podpoložek a příslušných poznámek k položkám a podpoložkám a že se v zásadě uplatňují rovněž příslušné poznámky ke
třídě a kapitole.
[35] Část druhá kombinované nomenklatury obsahuje celní sazebník rozřazující jednotlivé druhy zboží do tříd. Třída XVI obsahuje několik kapitol, mezi nimi i kapitolu 84
obsahující položku 8471 (Zařízení pro automatizované zpracování dat a jejich jednotky – celní sazba 0 %) a kapitolu 85 obsahující
položku 8526 (Radiolokační a radiosondážní přístroje (radary), radionavigační přístroje a radiové přístroje pro dálkové řízení
– celní sazba 3,7 %). Jádro problému zařazení
dotčených zařízení do kombinované nomenklatury tudíž spočívá právě ve skutečnosti, že
v závislosti na položce kombinované nomenklatury, do které jsou zařazeny, tj. 8471 nebo
8526, mohou tyto výrobky podléhat, či nepodléhat dovoznímu clu.
[36] Nejvyšší správní soud považuje za
nutné podotknout, že výrobky výpočetní
techniky obecně dovoznímu clu nepodléhají,
a to na základě dohody uzavřené v rámci Světové obchodní organizace (dále jen „WTO“),
která vyplývá z ministerské deklarace ze dne
13. 12. 1996 o obchodu výrobky informačních technologií. Tato dohoda byla jménem
Evropské unie schválena rozhodnutím Rady
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
97/359/ES ze dne 24. 3. 1997 o odstranění cel
pro produkty informačních technologií. Dohoda uvádí ve svém odstavci 1, že obchodní
režim každé strany by se měl vyvíjet způsobem, který zlepšuje přístup na trh pro produkty informačních technologií.
[37] Jak Evropská komise, tak i některé
členské státy mají sice obecně snahu vykládat
dotčenou dohodu restriktivně, maximálním
omezováním rozsahu výrobků, u kterých tato
dohoda zaručuje osvobození od cla, nicméně
přestože je přímé uplatňování dohod WTO
v právu Evropské unie velmi problematické,
musí na základě povinnosti konformního výkladu s mezinárodněprávními závazky být
při výkladu kombinované nomenklatury řádně zohledněno jasné upřednostnění volného
pohybu výrobků výpočetní techniky nezatíženého clem, obsažené v této dohodě (viz
v tomto smyslu rozsudky Soudního dvora ze
dne 10. 9. 1996, Komise proti Německu,
C-61/94, Sb. rozh., s. I-03989, a ze dne 6. 7. 2010,
Monsanto Technology, C-428/08, Sb. rozh.,
s. I-06765). Výše uvedená dohoda totiž hovoří
jednoznačně ve prospěch volného, cly nezatíženého, pohybu výrobků výpočetní techniky,
u nichž je uznávána „klíčová úloha [...] ve vývoji informačních odvětví a v dynamickém
růstu světové ekonomiky“. Nejvyšší správní
soud k této problematice odkazuje zejména
na rozsudek Soudního dvora ze dne 14. 4. 2011,
British Sky Broadcasting Group plc a Pace plc,
bod 83, ze kterého vyplývá následující:
„Z ustálené judikatury vyplývá, že i když
ustanovení takové dohody, jako je ITA [rozuměj Dohoda o odstranění cel pro produkty informačních technologií – pozn. Nejvyššího
správního soudu], nemají takovou povahu,
aby jednotlivcům zakládala práva, kterých by
se tito jednotlivci mohli dovolávat přímo před
soudem na základě práva Unie, platí, že pokud existuje právní úprava Unie v předmětné
oblasti, přednost mezinárodních dohod uzavřených Unií před ustanoveními sekundárního
práva Unie velí vykládat posledně uvedená
ustanovení v co největším možném rozsahu
v souladu s těmito dohodami.“
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
Sazební zařazení zařízení řady MIO C,
MIO MOOV a MIO H610
[38] Nejvyšší správní soud považuje s ohledem na výše uvedené skutečnosti za nutné
při zařazování zboží do celního sazebníku vycházet prvotně ze znění čísel a poznámek
tak, jak to vyplývá ze znění prvního výkladového pravidla. Při posouzení, do kterého čísla podle práva náleží předmětné zboží, které
by při zdůraznění jedné ze dvou funkcí či
účelu náleželo do více různých čísel, je přitom nutno zohlednit zejména funkci, jež je
převažující či prvotní, a to obzvláště tehdy, je-li
převažující či prvotní funkce dobře identifikovatelná.
[39] Z poznámky 3 ke třídě XVI kombinované nomenklatury, ke které obě do úvahy
přicházející položky patří, vyplývá, že zařazení kombinovaných strojů sestávajících ze
dvou nebo více strojů sestavených společně
do formy celku a jiných strojů konstruovaných k vykonávání dvou nebo více funkcí,
které se navzájem doplňují nebo střídají, se
provede podle hlavní funkce charakterizující celek.
[40] Dotčená zařízení nepochybně sestávají ze dvou strojů, tj. jednak ze zařízení automatizovaného zpracování dat a
jednak
z radionavigačního přístroje. Je tedy třeba je
analyzovat jako přístroje konstruované k vykonávání dvou nebo více funkcí, které se navzájem doplňují nebo střídají, tj. ve smyslu
poznámky č. 3 ke třídě XVI kombinované nomenklatury.
[41] Pro sazební zařazení dotčeného zboží je tedy třeba s přihlédnutím k objektivním
charakteristikám těchto zařízení posoudit,
zda je funkce radionavigačního systému vedlejší vzhledem k funkci automatizovaného
zpracování dat, či zda má naopak rovnocenný
či hlavní význam. Jestliže je funkce radionavigace vedlejší, měla by být uvedená zařízení
považována za jednotky zařízení pro automatizované zpracování dat a být zařazena pod
položku 8471 kombinované nomenklatury.
[42] Rozhodující kritérium pro sazební
zařazení zboží musí být v souladu s judikaturou Soudního dvora nalezeno v jeho objektiv-
ních charakteristikách a vlastnostech, jak
jsou definovány zněním čísla kombinované
nomenklatury a poznámek ke třídám nebo
kapitolám. Jak vyplývá z výše uvedené judikatury Soudního dvora ve věci British Sky
Broadcasting Group (bod 77 rozsudku), je
v tomto ohledu nicméně mimo jiné nezbytné
taktéž zohlednit, která funkce je hlavní a která vedlejší z pohledu spotřebitele.
[43] Ze správního spisu vyplývá, že dotčená zařízení řady MIO C, MIO MOOV a MIO
H610 poskytují kromě funkce radionavigace
rovněž BlueTooth rozhraní, videopřehrávač,
audiopřehrávač, fotoalbum či digitální kompas. Současně nicméně obsahují GPS přijímač
srovnatelné kvality se standardními jednoúčelovými radionavigacemi (Garmin, TomTom)
a obsahují rovněž navigační software s mapovými podklady. Standardně jsou přitom nabízeny i s příslušenstvím jako např. držák do auta, automobilové nabíječky či v některých
případech rovněž i držák na řídítka jízdních
kol. Jedná se tudíž o elektronické přístroje
konstruované a přizpůsobené především pro
příjem a využití signálu z družic GPS.
[44] Ze správního spisu taktéž vyplývá, že
zboží řady MIO C, MIO MOOV i MIO H610 je
zákazníkům primárně nabízeno
jakožto
radionavigační systémy umožňující příjem
GPS signálu. Když si tedy spotřebitel zakoupí
některý z právě uvedených výrobků, je patrně jeho hlavní motivací využívání radionavigační funkce, přičemž možnost využití jiných
funkcí, které tyto modely mimo jiné nabízí, je
pouze doplňkovou službou nabízenou těmito zařízeními. Taktéž ani samotní výrobci či
prodejci dotčeného zboží neuvádějí, že by šlo
o kombinace PDA s GPS moduly. Současně
lze konstatovat, že je to právě funkce radionavigace, která určuje hodnotu dotčeného
zboží, přičemž odstranění funkce GPS přijímače z jednotlivých zařízení by znamenalo
podstatné snížení jak užitné, tak i majetkové
hodnoty jednotlivých přístrojů.
[45] Z těchto skutečností proto vyplývá,
že hlavním účelem použití MIO C, MIO
MOOV i MIO H610 je příjem GPS signálu, přičemž tato funkce
je těmto přístrojům
inherentní.
[46] Na podporu právě uvedeného závěru lze poukázat rovněž na znění poznámky 5 E)
ke kapitole 84 kombinované nomenklatury,
která výslovně uvádí, že se „[s]troje vykonávající specifickou funkci, jinou, než je zpracování dat, a obsahující nebo pracující ve
spojení se zařízením pro automatizované
zpracování dat, [...] zařazují do čísel odpovídajících jejich specifické funkci“.
[47] Ze znění této poznámky předně vyplývá, že „specifická funkce“ vykonávaná zařízením, které pracuje ve spojení se zařízením pro
automatizované zpracování dat, musí být především funkcí „jinou, než je zpracování dat“
(viz výše uvedený rozsudek Olicom, bod 30).
[48] V tomto ohledu nicméně zdejší soud
neshledává žádné pochybnosti o tom, že by
funkce radionavigačního systému nepředstavovala specifikou funkci ve smyslu poznámky
5 E) ke kapitole 84, a to zejména s ohledem
na skutečnost, že v rámci relevantní kombinované nomenklatury byla totiž funkce
radionavigace zcela jistě „specifickou funkcí,
jinou než je zpracování dat“, neboť spadala
do odlišné kapitoly.
[49] Z obecné systematiky a účelu uvedené poznámky kromě toho plyne, že cílem formulace „zařazují [se] do čísel odpovídajících
jejich specifické funkci“, která je v ní uvedena, není prosazování jedné funkce před ostatními, které zařízení, jež je třeba zařadit, rovněž vykonává a které jsou zaměřeny na
zpracování dat, nýbrž zabránit tomu, aby zařízení, jejichž funkce se zpracování dat netýká,
byla zařazena do čísla 8471 pouze z důvodu, že
mají zabudováno zařízení pro automatizované
zpracování dat nebo pracující ve spojení s takovým zařízením (rozsudek Soudního dvora ze
dne 11. 12. 2008, Kip Europe SA a další, ve spojených věcech C 362/07 a C-363/07, Sb. rozh.,
s. I-09489). Cílem tohoto ustanovení je tudíž zabránit tomu, aby zcela odlišné přístroje, které
nejsou určeny ke zpracovávání dat, ale z důvodu konstrukce či užívání obsahují počítač nebo k němu mohou být připojeny, mohly být zařazeny jako výrobky výpočetní techniky.
[50] Je třeba se nicméně zabývat rovněž
použitelností poznámky ke kapitole 84 v pří-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
padě, že tato má vést k zařazení zboží do kapitoly 85. V tomto ohledu je totiž třeba upozornit
obecně na to, že poznámky, které předcházejí
jednotlivým pododdílům kombinované nomenklatury, jsou použitelné výlučně v rámci
té části, do níž byly zařazeny. Ze stanoviska
generálního advokáta ve výše uvedené věci
Kip Europa SA a další nicméně vyplývá, že tato „argumentace není dostatečná k vyloučení teoretické použitelnosti poznámky 5 E) ke
kapitole 84 kombinované nomenklatury.
Funkcí této poznámky totiž není určit konkrétní zařazení pro určité výrobky, ale pouze určité zařazení vyloučit. Zejména je cílem
poznámky zabránit tomu, aby výrobek mohl
být označen jako výrobek ,výpočetní techniky‘ pouze na základě skutečnosti, že obsahuje počítač nebo že funguje při připojení k počítači, třebaže sám o sobě zajišťuje zcela
odlišné funkce. Je zřejmé, že zařazení dotčených výrobků jako ,výpočetní techniky‘ se
provede v rámci kapitoly 84 KN z roku 2006,
protože výrobky výpočetní techniky patří do
této kapitoly. Proto se poznámka, která v tomto případě směřuje k vyloučení zařazení do
,výpočetní techniky‘, nemůže nacházet na jiném místě než na tom, které bylo zvoleno, tedy v úvodu ke kapitole 84. Ostatně, kdyby
výrobky, které obsahují počítač nebo fungují při připojení k počítači, ale které zajišťují
funkce jiné, než funkce ,výpočetní techniky‘,
musely být zařazeny do jakékoli jiné kapitoly KN, bylo by alternativou k umístění dotčené
poznámky v úvodu ke kapitole 84, zahrnout ji
mezi všeobecná pravidla pro zařazení, což
by, s přihlédnutím k jejich velmi abstraktní
povaze, nebylo právě nejvhodnější. Navíc je
třeba upozornit, že v jediném případě, který
je mi znám, v němž měl Soudní dvůr za to,
že podmínky použití výše uvedené poznámky 5 E) byly naplněny, bylo případné alternativní zařazení ve vztahu ke kapitole 84
provedeno do odlišné kapitoly, do kapitoly 85
(rozsudek Soudního dvora ze dne 17. 3. 2005,
Ikegami, C-467/03). Jestliže Soudní dvůr považoval poznámku 5 E) za použitelnou pouze k tomu, aby umožnila zařazení jiné, než
jako ,výpočetní techniku‘ v rámci kapitoly
84, měl v dotčeném případě od použitelnosti
této poznámky upustit.“
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
[51] I když tedy dotčené přístroje řady
MIO C, MIO MOOV i MIO H610 disponují vybavením umožňujícím automatizované zpracování dat, odlišují se svou specifickou funkcí GPS přijímače a rovněž také způsobem, jak
jsou prodávány a předváděny veřejnosti (viz
v tomto ohledu rozsudek Soudního dvora ze
dne 30. 9. 2003, Sony Computer Entertainment Europe proti Komisi, T 243/01, Sb. rozh.,
s. II-04189, bod 112), od zařízení, které mají
pouze funkci zpracování dat.
[52] S ohledem na všechny výše uvedené
důvody proto Nejvyšší správní soud neshledal námitku stěžovatele důvodnou. Zdejší
soud má za to, že jak žalovaný, tak ani krajský
soud nepochybili při sazebním zařazení zboží řady MIO C, MIO MOOV ani MIO H610 pod
položku 8526 kombinované nomenklatury,
a to s ohledem na převažující účel a specifickou funkci dotčených zařízení spočívající
v příjmu GPS signálu a radionavigaci.
Sazební zařazení zařízení řady MIO P
[53] Situace ohledně sazebního zařazení
přístrojů řady MIO P je oproti přístrojům řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610 odlišná.
[54] Krajský soud v napadeném rozhodnutí uvedl, že s ohledem na skutečnost, že tyto přístroje jsou schopny rovnocenně plnit
funkci kapesního počítače, nelze zařízení řady MIO P zařadit dle prvního výkladového
pravidla: „Při vyloučení prvního interpretačního pravidla v případě zařízení řady MIO P
řádně postupoval žalovaný v aplikaci dalších
pravidel, když po vyloučení pravidla 2.b
aplikoval pravidlo 3. Nic na posouzení věci
žalovaným nemění ani skutečnost, že nezohlednil, že v době uvedení na trh neobsahovala zařízení řady MIO P mapové podklady
a navigační software. Doplnění těchto programů lze považovat za zprovoznění funkce, která je ale pevnou součástí posuzovaného přístroje. Případně lze pro absenci
uvedeného softwaru aplikovat na zařízení
řady MIO P výkladové pravidlo 2.a pro interpretaci Harmonizovaného systému, neboť
zařízení řady MIO P by bylo lze chápat jako
zařízení, které není kompletní nebo jehož
zpracování není dokončeno, nicméně již má
při předložení podstatné rysy kompletního
nebo dokončeného výrobku. Na takový výrobek se vztahují stejná pravidla jako na výrobek dokončený. Výkladové pravidlo 2.a
nemá žádnou vazbu na aplikaci pravidla 3.,
které je vázáno na vyloučení pravidla 2.b.“
[55] K právě uvedenému zdejší soud uvádí následující skutečnosti. Z výkladových pravidel kombinované nomenklatury vyplývá, že
výkladová pravidla se použijí výlučně v případě nutnosti a vždy, aniž by byl dotčen obsah
jednotlivých čísel kombinované nomenklatury a poznámek, které předchází třídám nebo
kapitolám. Z toho důvodu nelze přistoupit
k aplikaci výkladových pravidel 2 až 6 dříve,
než je vyloučeno sazební zařazení dle prvního výkladového pravidla.
[56] Při posouzení, zda výkladové pravidlo uvedené v bodě 1 umožňuje s dostatečnou
jistotou určit odpovídající sazební zařazení,
je přitom nutné aplikovat obdobný postup,
jaký byl použit při sazebním zařazení přístrojů řady MIO C, MIO MOOV a MIO H610 (viz
odůvodnění tohoto rozsudku výše). Je tak
především třeba zvážit, zda objektivní charakteristiky a vlastnosti dotčeného zboží, jak
jsou definovány zněním čísla kombinované
nomenklatury a poznámek ke třídám nebo
kapitolám, skutečně neumožňují zařazení dotčeného zboží do odpovídajícího čísla kombinované nomenklatury. To vše při zohlednění
účelu, hlavní funkce zařízení z pohledu spotřebitele a způsobu, jakým výrobci či prodejci daný produkt na trhu nabízí.
[57] S ohledem na skutečnost, že dotčené
přístroje sestávají ze dvou strojů, tj. jednak ze
zařízení automatizovaného zpracování dat
a jednak z radionavigačního přístroje, je třeba je analyzovat jako přístroje konstruované
k vykonávání dvou nebo více funkcí, které se
navzájem doplňují nebo střídají, a při sazebním zařazování postupovat dle poznámky 3
ke třídě XVI kombinované nomenklatury (do
které položky 8471 a 8526 přicházející do
úvahy náleží), ze které vyplývá, že zařazení
kombinovaných strojů sestávajících ze dvou
nebo více strojů sestavených společně do formy celku a jiných strojů konstruovaných
k vykonávání dvou nebo více funkcí, které
se navzájem doplňují nebo střídají, se provede
podle hlavní funkce charakterizující celek.
[58] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
se žalobcem v tom směru, že výrobky řady
MIO P představují mimo jiné i PDA zařízení.
Nicméně, dle názoru zdejšího soudu je funkce přijímače GPS signálu, kterou tato zařízení
rovněž disponují, u těchto přístrojů natolik
výrazná, že na základě objektivních vlastností
a charakteristik těchto výrobků, jejich primárního účelu či způsobu, jak jsou tyto přístroje nabízeny výrobcem či prodejci, nelze
zjistit funkci, která by byla u těchto produktů
hlavní či převažující. Zdejší soud pečlivě zvážil všechny možnosti výkladu relevantních
ustanovení, a to zejména s ohledem na mezinárodněprávní závazky Evropské unie v oblasti obchodu s informačními technologiemi,
které zapovídají celní zatížení výrobků, které
naplňují definici systému automatizovaného
zpracování dat, nicméně nenalezl dostatečné
důvody, které by objektivně prokazovaly, že
funkce PDA zařízení je pro výrobky řady MIO P
natolik charakteristickou, že je pro tyto výrobky „hlavní“ ve smyslu poznámky 3. ke třídě XVI kombinované nomenklatury a judikatury Soudního dvora. Ostatně ani sám
stěžovatel nebyl v průběhu několika let probíhajícího řízení schopen navrhnout v řízení
před správními orgány či v řízení před krajským soudem žádné relevantní důkazy, které
by prokazovaly jeho tvrzení, že zařízení řady
MIO P nepředstavují radionavigace ve smyslu
položky 8526 kombinované nomenklatury.
[59] Naopak Nejvyšší správní soud ze spisového materiálu neidentifikoval žádné výraznější rozdíly v hardwarovém vybavení přístrojů řady MIO P a výrobků řady MIO C, MIO
MOOV a MIO H610, u kterých jejich sazební
zařazení pod položku 8526 považuje Nejvyšší
správní soud za nesporné. Všechna tato zařízení disponují procesorem o frekvenci 400 MHz,
srovnatelnou pamětí RAM a ROM, obdobným
rozlišením obrazovky a zejména stejným GPS
přijímačem SiRF Star III doplněným o funkci
INSTANT FIX pro okamžité nalezení GPS satelitů a zkrácení doby na určení GPS pozice.
[60] Současně ze správního spisu vyplývá, že rovněž prodejci těchto výrobků uvádějí
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 3 / 2 013
Společnost s ručením omezeným ELKO TRADING proti Celnímu ředitelství Brno o clo, zákona o správě daní a poplatků; ani možnost
jejího uložení však nemá žádný vliv na skutečnost, že ukončil-li žalobce dne 30. 6. 2009